Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 395/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15033/2018 de 17 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00395/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000046
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015033 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Narciso
ABOGADO PALOMA PEREZ UHIA
PROCURADOR D./Dª. MARIA LUISA PANDO CARACENA
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diecisiete de diciembre de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 15033 /2018, interpuesto por D. Narciso ,
representada por la procuradora DÑA. MARIA LUISA PANDO CARACENA dirigido por la letrada DÑA.
PALOMA PEREZ UHIA, contra RESOLUCION TEARG 14/9/17 DOBRE IRPF, EJERCICIOS 2009,2010 Y
2011. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 7.651,06 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento El presente recurso jurisdiccional lo dirige don Narciso contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 14 de septiembre de 2017, dictado en la reclamación NUM000 y, acumuladas la anterior, NUM001 y NUM002 sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, ejercicios 2009 a 2011.

El TEAR estimó parcialmente las pretensiones del actor, anulando las liquidaciones de IRPF, correspondientes a los 2010 y 2011 al haberse dictado en procedimientos caducados, manteniendo la del 2009, a la que se contrae el debate litigioso, aunque el recurrente pretende extenderlo a la sanción, lo cual resulta inadmisible toda vez que el acuerdo recurrido únicamente versaba sobre las liquidaciones, sin que se haya instado la ampliación del recurso al dictado en la promovida contra la sanción.

En la declaración-liquidación de este ejercicio 2009, el demandante consideró exentas determinadas cantidades percibidas de la mercantil 'Mourente Motor Automoción, S.L.', de la que es Gerente, en concepto de dietas y gastos de locomoción correspondientes a desplazamientos que entiende inescindibles a su actividad profesional, lo que movió expediente de comprobación por parte de la oficina gestora, en el que se dictó acuerdo de liquidación, confirmado por el TEAR en atención, fundamentalmente, en la falta de justificación externa de los desplazamientos y su vinculación con la actividad de la entidad pagadora.

Por su parte, la oficina de gestión sustentó la liquidación en la consideración de que no identificó el interesado el vehículo en el que realiza los desplazamientos relacionados en la documentación aportada y, teniendo en cuenta que no consta vehículo en propiedad durante el ejercicio, cabe presumir que los desplazamientos se realizan mediante un vehículo a nombre de la empresa por lo que los gastos derivados del mismo serán soportados por la citada empresa. El resumen mensual de dietas lo suscribe él mismo, y en los tiques o justificantes de las comidas no consta su nombre; las facturas se expiden a nombre de la sociedad.

Impugna el demandante la resolución recurrida entendiendo que la documentación aportada acredita suficientemente la condición de las cantidades percibidas y su exención. Considera que la relación mensual presentada ante la oficina de gestión contiene todos los datos necesarios para acreditar la necesidad y realidad de los desplazamientos así como los gastos inherentes a los mismos, pues expresa fecha, lugar, kilómetros, pernoctas y motivo del desplazamiento. También aportó facturas de AUDASA, certificado de retenciones, nóminas que ponen de manifiesto su relación laboral con la empresa y demás tickets o justificantes aludidos.

Entiende que si la AEAT consideraba insuficiente tal documentación debía requerir a la empresa lo cual no hizo, omisión que reputa contraria a la doctrina judicial reiterada de este Tribunal.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso en razón a la falta de prueba destacada por el TEAR.



SEGUNDO.- Doctrina de la Sala.

Lo primero que debemos destacar es que esta Sala ha señalado en reiteradas ocasiones que no cabe establecer una doctrina general para todos los casos (entre otras muchas sentencias, las de 15/6/16 (recurso 15798/15 ) o de 25/6/18 (recurso 15429/2017) - ECLI:ES:TSJGAL:2017:4041 -).

Ahora bien, también con reiteración hemos declarado, por ejemplo, en la reciente sentencia de 21 de septiembre de 2018 recurso 15438/2017 (ECLI:ES:TSJGAL:2017:4583 ), recordando resoluciones anteriores, como las de 6 de junio de 2018, recurso 15371/2018, 7 de febrero de 2018 (recurso 15393/2017), 20/12/2017 (recurso 15372/2017) o de 15 de junio de 2016, (recurso 15798/15) entre otras muchas, lo siguiente: ' Gira la controversia en torno a la consideración, o no, como rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas por el demandante de la empresa para la que trabaja (...) en concepto de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería, que la Administración entendió incluidos entre las dietas y asignaciones de viaje, en cuanto el contribuyente no había acreditado la realidad de los desplazamientos y las facturas aportadas no estaban a su nombre, sino de la empresa, así como no se habían acreditado los concretos motivos del desplazamiento. Entiende, por el contario, el recurrente, que es suficiente a efectos de la no conceptuación como rendimientos la presentación de la certificación de la empresa en la que constata las fechas, destino, kilómetros recorridos, importe y gastos de mantenimiento y estancia, en unión de facturas y tickets coincidentes con los mismos.

... Dispone el artículo 17.1, d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la sujeción de las ' dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.

A tal efecto, el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto dispone que '1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Recordemos ahora que el TEAR resolvió la cuestión desde la perspectiva probatoria del artículo 105.1 LGT , partiendo del principio general de la conceptuación como rendimientos de las dietas y asignaciones de viaje, requiriendo una actividad probatoria específica la excepción que el artículo 17.1, d) de la Ley del Impuesto y el artículo 9 del Reglamento en relación con gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a cuyo efecto precisó la necesidad de justificar la realidad del desplazamiento y que lo facturado lo sea a nombre del contribuyente, y no al de la empresa para la que trabaja, frente al cierto automatismo que pretendía el reclamante y hoy demandante, con sustento en la certificación de la empresa sobre los desplazamientos y las cantidades previstas reglamentariamente.

Abordando la cuestión desde la perspectiva del final del precepto transcrito, es preciso subrayar que se ha de acreditar no solo el desplazamiento, a lo que sirve la certificación de empresa presentada por el demandante, sino la realidad del mismo, que es la conexión que permite sentar la documentación de gastos de manutención y estancia. Pero también y esencialmente, la razón o motivo del mismo siendo que, en el presente caso, no consta tal contenido en la certificación de empresa.

Es de significar, a este respecto, que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica.

En el presente caso, con independencia de lo que se pueda mantener sobre la inexistencia de facturas a nombre del contribuyente o justificación de la realidad de los desplazamientos, es el caso que no se ha justificado la razón o motivo de los mismos, ni consta negativa de la empresa a efectuarla, lo que impide hacer valer la excepción de conceptuar como rendimientos el importe de las dietas y asignaciones percibidas.

Y a este obstáculo que entendemos esencial habría de añadirse, igualmente, la falta de justificación de la realidad del desplazamiento, por más que se hayan presentado justificantes en correspondencia con los viajes acreditados por la empresa, siendo necesario significar en este caso la obligación de que lo facturado lo esté a nombre del contribuyente que pretende hacer valer la excepción....

..No existe, entre la documentación que suministra la AEAT un documento pro forma que permita unificar en todos los casos la realidad de los extremos que el contribuyente pretende hacer valer, de lo que se sigue que, de cara a las exigencias del artículo 105.1 LGT habrán de tenerse por probados aquellos elementos que, formando parte de la documentación aportada a partir del requerimiento, se corresponden con los extremos legales y reglamentarios antes descritos...

En sentencias anteriores de esta Sala sobre esta cuestión (relativa a la carga de la prueba, artículo 105.1 LGT ) subyace que si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse la referencia de la última sentencia citada a que " (. . .)es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente la carga de una prueba que no le corresponde". No olvidemos que ...cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente" por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa-trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente '.



TERCERO.- Aplicación al caso concreto.

De la doctrina antes extractada lo que resulta claro es que existe una documentación interna, que elabora la empresa pagadora y pone a disposición del trabajador. Y que se impone mayores exigencias para los cargos directivos quienes tienen a su disposición los servicios administrativos precisos y, al propio tiempo, tales cargos generan un matiz diferencial en relación con el resto de trabajadores pues, respecto de éstos, son ellos quienes certifican el desplazamiento y, sin embargo, en relación con los gerentes, existe una suerte de autocertificación del mismo. Por ello, es necesaria una actividad externa que corrobore lo pretendido por el declarante. Y al igual que en otros casos, en el presenten esa prueba externa no concurre.

El demandante ha aportado en vía administrativa resumen mensual de dietas con expresión de fecha de salida y de regreso, lugar, motivo del desplazamiento, km recorridos y pernoctas, resumen de gastos, además de tickets de autopista y comidas y alguna factura de manutención, además del certificado de retenciones y nóminas. En vía judicial acompaña tres conversaciones por email en las que se fija una fecha para reuniones en Benavente (día 10 de junio y 5 de mayo de 2009) y en Puebla de Sanabria (21 de enero de 2009), mensajes que, anticipamos, por sí no acreditan la asistencia a dichas reuniones y, por ende, el desplazamiento. Pero siendo el actor el gerente de la sociedad pagadora (aunque le vincule una relación laboral), según dijimos anteriormente era necesaria una actividad probatoria externa que no existe; es decir, falta la ratificación por el destinatario del desplazamiento en la que se constata que el desplazamiento se hizo, con ocasión del motivo declarado. En otras palabras, que el desplazamientos se ha efectuado realmente y que ello permite conectar otros gastos con el mismo o, directamente, ratificar igualmente dichos gastos.

Es cierto que el demandante ha presentado una considerable documentación a dichos fines; pero tal documentación no alcanza, al menos con carácter general, la finalidad pretendida.

Comenzando con la relación mensual citada, se suscribe por el mismo demandante, al margen de que sorprendentemente no concuerda con las reuniones a las que aluden los mensajes citados. Así, en la relación del mes de enero no consta ningún desplazamiento a Puebla de Sanabria el día 21, fecha de la reunión a la que se le convocaba en el correo aportado con la demanda, sin embargo, sí figura un desplazamiento a Madrid a la convención de Ford en tal ciudad los días 20 y 21 aunque no existen ni facturas o tickets de manutención o estancia de esos días.

En cuanto al peaje se factura directamente a la empresa, según resulta de la documentación de AUDASA, y en todo caso no sería posible relacionar el gasto con un concreto desplazamiento del actor.

Los gastos de manutención se pretenden justificar con meros tickets de caja o recibos en los que sólo consta la fecha (a veces ilegible), número de comensales (en ocasiones más de uno), importe, nombre y datos del establecimiento, pero ninguna información sobre el cliente.

Se impone, pues, la desestimación del recurso, sin perjuicio de la relevancia que ha de tener en el ámbito sancionador el hecho de que la naturaleza de los servicios que presta el actor a la sociedad, implica la realización de ciertos desplazamientos lo que no cabe resolver ahora pues, como ya se dijo, la sanción no conforma el objeto del presente proceso.



CUARTO.- Costas procesales.

Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional las costas procesales han de imponerse a la parte demandante en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros por honorarios de defensa.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Narciso contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 14 de septiembre de 2017, dictado en la reclamación NUM000 y, acumuladas la anterior, NUM001 y NUM002 sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, ejercicios 2009 a 2011.

2. Imponer al demandante las costas procesales en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros por honorarios de defensa.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.