Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 397/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15063/2018 de 17 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00397/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000112
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015063 /2018
De D./ña. Casiano
ABOGADO LUIS FERNANDO DOMINGUEZ GONZALEZ
PROCURADOR D./Dª. JUAN ANTONIO GARRIDO PARDO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diecisiete de diciembre de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 15063 /2018, interpuesto por D. Casiano
, representada por el procurador D.JUAN ANTONIO GARRIDO PARDO dirigido por el
letrado D. LUIS FERNANDO DOMINGUEZ GONZALEZ, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL
ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA de 23/11/17-IRPF 2009-SANCION.EXPEDIENTE
ADMINISTRATIVO Nº NUM000 Y ACUMULADA Nº NUM001 . Es parte la Administración demandada el
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 23.666,54 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y delimitación del debate litigioso.

Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia dictado en fecha 23 de noviembre de 2017, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

La regularización practicada consiste en incrementar la base imponible del ahorro con la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda sita en AVENIDA000 nº NUM004 NUM005 el 5 de noviembre de 2009, que el actor declaró exenta por tratarse de su vivienda habitual y haber alcanzado a tal fecha los 65 años.

La controversia en la vía administrativa se centró en si la vivienda enajenada tenía la consideración de vivienda habitual del demandante a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal y, subsidiariamente, sobre el valor de adquisición.

En el presente recurso aunque únicamente se desarrolla el primero de los motivos expuestos, dado que se remite a las alegaciones del recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, procede examinar, en su caso, la segunda. Por tanto, lo primero que debemos decidir es si la citada vivienda era la habitual del recurrente y, en caso negativo, si se ha acreditado la realización de mejoras en la misma y su importe, al objeto de tomarlas en consideración junto con el precio de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia.



SEGUNDO.- Sobre si el inmueble transmitido tiene la consideración de vivienda habitual del actor.

Tras definir la ganancia patrimonial en su apartado 1, el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , en su apartado 4.b) declara exenta la que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años.

La controversia se suscita en torno al carácter de vivienda habitual del actor de la transmitida.

El concepto de vivienda habitual a los efectos analizados lo aporta el artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en redacción aplicable al caso: '1 . Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de , al menos, tres años .

No obstante , se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando , a pesar de no haber transcurrido dicho plazo , se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio , tales como celebración de matrimonio , separación matrimonial , traslado laboral , obtención del primer empleo, o cambio de empleo , u otras análogas justificadas .

2 . Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente , en un plazo de doce meses , contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras .

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda , en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo .

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese .

3 . Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores , la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización .

4 . A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33 . 4.b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo , dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión' .

La Administración partiendo de los datos declarados por el contribuyente rechaza la exención al considerar que el inmueble transmitido no era su vivienda habitual. Concretamente, se basa en los datos del censo de la AEAT del que resulta que del 8/7/1997 hasta 1/7/2009 el domicilio fiscal era CALLE000 NUM002 . En el padrón municipal figura empadronado en AVENIDA000 NUM003 desde 1/1/2008 hasta 1/1/2009 que cambia a c/ CALLE000 NUM002 . En las declaraciones de IRPF, ejercicios 2006 y 2007 consigna como domicilio fiscal este último y como vivienda habitual, una cuya referencia catastral no coincide con la de la vendida. En la declaración IRPF 2008 si bien consigna como domicilio AVENIDA000 NUM004 , NUM005 , la referencia catastral reseñada para el inmueble que constituye su vivienda habitual no se corresponde al de dicho inmueble. A estos datos, añadiremos que tanto en las escrituras de permuta como en las de entrega de bienes, así como en la de hipoteca del año 2007 se señala como domicilio del demandante y su esposa el inmueble de la CALLE000 , NUM002 .

Frente a ello, el demandante se limita a aportar los contratos de alta en suministros varios, que no los consumos, lo que no acredita el extremo discutido sino que la vivienda puede habitarse al contar con ellos e invoca una sentencia de esta Tribunal dictada en un caso sustancialmente diferente al analizado, pues allí sí se había aportado abundante prueba al respecto (incluidas facturas sobre los concretos consumos que revelaban la ocupación de la vivienda). También se aduce una especie de inversión de la carga de la prueba en contra de la Administración que, a su juicio, debería probar el hecho negativo de que dicha vivienda no era la habitual del vendedor. Pero esta tesis pugna con las reglas generales de la carga de la prueba ( artículo 105 LGT ), quien hace valer su derecho (a la exención de la ganancia patrimonial) debe acreditar la concurrencia de los requisitos determinantes del mismo, lo que no ha hecho el demandante.

Por último, parece apuntar que bastaría con que la vivienda hubiese sido la habitual del actor en el momento anterior a la venta, sin embargo, el concepto de vivienda habitual se construye sobre el requisito de que el inmueble constituya la residencia del interesado durante un plazo continuado de, al menos, tres años (lo que no ocurre en el caso de autos), si bien, en aplicación del último apartado del artículo 54.4 Real Decreto 439/2007 , se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en dicha vivienda disponiendo de un plazo adicional para su venta sin la pérdida de la correspondiente exención, pero siempre que ya hubiere residido de modo continuado tres años.

En tal sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Granada núm. 774/2017 de 28 marzo .

JUR 2017127786 que señala: '... Consecuentemente, para que resulte aplicable dicha exención es preciso un presupuesto subjetivo que el transmitente sea mayor de 65 años, y otro objetivo que el objeto de la transmisión sea su vivienda habitual, habitualidad a la que se refiere el artículo 54.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ...

Quedaría incompleta la anterior prospección de la normativa que regula la exención de análisis si no añadiéramos que el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , que constituye el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RCL 2004, 514 y 990) , en su Exposición de Motivos manifiesta ' Por lo que respecta a las ganancias y pérdidas patrimoniales, para la aplicación de la exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de sesenta y cinco años o personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, así como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se permite considerar como vivienda habitual aquélla que reúna tal condición en el momento de la venta o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. De esta forma, se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en dicha vivienda disponiendo de un plazo adicional para su venta sin la pérdida de la correspondiente exención ', señalando su artículo 54.4 que ' A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los arts. 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión '...

Los preceptos anteriormente transcritos utilizan un concepto de vivienda habitual exclusivamente fáctico, esto es, prescinden del título por el cual la vivienda sea habitada, fijándose únicamente en el hecho de que se reside habitualmente en la vivienda durante un periodo de al menos tres años, lo que sumado al hecho de que lo hacía en el momento de la transmisión y lo fue dentro del plazo de los dos años anteriores, es por lo que consideramos que en el supuesto que analizamos concurrió la excepción transcrita'

TERCERO.- Sobre el valor de adquisición.

De las escrituras públicas aportadas resulta que el actor adquiere con su cónyuge al 50%, la vivienda dela AVENIDA000 - NUM005 de referencia catastral NUM006 , mediante permuta con entrega de bienes.

Esta última escritura es de fecha 16-11-1999, y en su virtud se permutan terreno por los inmuebles de la AVENIDA000 NUM004 NUM005 de 136m2, plaza de garaje NUM007 y trastero NUM008 . NUM005 de 135m2, plaza de garaje NUM009 trastero NUM009 . NUM005 de 72m2, plaza de garaje NUM010 y trastero NUM011 . Local planta baja de 77m2. El valor de lo entregado asciende a 390.658 euros, de los cuales 50.906 euros corresponden al local de la planta baja. Para calcular el valor de adquisición la Administración prorratea el total de metros de todos los inmuebles por el valor total de lo entregado. El valor total ascendía a 390.658 euros, al local se le adjudicaba un valor de 50.906 euros (390658-50906=339752 euros). Metros totales de las viviendas (sin contar el local) 343m2. Metros del inmueble transmitido 135m2, le corresponde un valor de adquisición de 133.785 euros (más IVA). Y concluye que el valor de adquisición actualizado que le corresponde a usted es de 85.533,33 euros y el de venta 195.000 euros por lo que la ganancia generada asciende a 109.466,67 euros.

Aunque en la demanda nada se dice al respecto, en vía administrativa a cuyas alegaciones remite aquel escrito, se pretende que el valor de adquisición se incremente con obras de mejora a que aluden las facturas que se aportan. Tales documentos, la mayoría de entre finales del 1999 a julio de 2000 (sólo uno es de diciembre de 2000, después de la entrega de los pisos), se refieren a obras que, en efecto, podrían calificarse de mejoras. Sin embargo, procede rechazar la pretensión del actor toda vez que las facturas aportadas se refieren a obras ejecutadas en inmueble sito en la AVENIDA000 , NUM004 , sin mayor concreción, por lo que bien podrían haberse ejecutado en cualquiera de las viviendas adquiridas. El único documento que concreta el domicilio del actor, es la nota de crédito expedida por Bricolage Romusa, SA, el 5/12/2000, y reseña la planta NUM012 letra NUM013 o NUM014 (parece corregida). Los demás documentos son presupuestos o justificantes de pago sin mayor detalle que el número del edificio y calle, y obras que se realizan. Por cierto, la ejecutada por Alvapey incluye obras en garaje, sótano, muebles de cocina, armarios, puertas.

En suma, toda la documentación aportada se caracteriza por no referirse en absoluto a la concreta vivienda en que se realizan las obras por lo que no es posible imputarlas a la vendida, lo que conlleva la desestimación del recurso también en este punto, sin perjuicio, de que se pueda acreditar con otras pruebas (que aquí no se han practicado) para los siguientes ejercicios, en su caso.



CUARTO.- Sobre la sanción.

Sobre la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad existe una reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas, además de las citadas en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015 ); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015 ), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015 ), 930/2016 , 14 de abril (recurso 894/2015 )..., que señalan la mera constatación de los hechos imputados (en estas sentencias falta de ingreso de la deuda tributaria) aquí omisión de datos en las declaraciones previas '...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad'.

En la reciente sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016) el Tribunal Supremo , reitera que: '... es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable' ...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...

La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan... la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

En el caso enjuiciado, se califica la actuación contraria al deber objetivo del respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en base a los hechos discutidos sin justificar por qué integran el elemento subjetivo del tipo. Lo que en el caso enjuiciado reviste especial importancia ya que, documentalmente, se han acreditado la realización de obras de mejora en alguno/s de los inmueble/s adquirido/s, si bien, la falta de prueba que permita concretar el importe destinado a la vivienda transmitida impide incrementar su valor de adquisición en el marco del acuerdo de liquidación pero sí se debe ponderar en el sancionador para descartar aquel elemento, por lo que estimaremos el recurso en cuanto a la sanción, que anulamos.



QUINTO.- Sobre las costas procesales Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimarse parcialmente el recurso.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Casiano contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictado en fecha 23 de noviembre de 2017, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

2. Anular parcialmente dicho acuerdo al ser contrario a Derecho en lo que afecta a la sanción que también anulamos, desestimando el recurso en lo restante.

3. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.