Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 410/2019, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2015 de 19 de Junio de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA 000410/2019
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
MAGISTRADOS :
D. Fernando García Mata
D. Emilio Molíns García Atance
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Zaragoza, a diecinueve de junio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sección
Segunda, el recurso de apelación interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA , representado por
la Procuradora D.ª Sonia Salas Sánchez y asistido por el Abogado D. José Luis Espelosín Audera contra la
sentencia 8/2015, de 2 de febrero, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número Dos de Zaragoza ,
recaída en el Procedimiento Ordinario 202/14, en el que es parte apelada el ARZOBISPADO DE ZARAGOZA
, representado por la Procuradora D.ª Eva María Oliveros Escartín y asistida por el abogado D. Antonio Solans
Gómez, siendo Ponente el Ilmo. Sr. D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel.

Antecedentes

PRIMERO .- El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número Dos de Zaragoza, dictó la sentencia que aquí se apela 8/2015, de 2 de febrero, cuya parte dispositiva dice: 'Que estimando en su totalidad el recurso interpuesto por el Arzobispado de Zaragoza contra la resolución de la Jefe del Servicio de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza de 2-6-2014 que confirmó en reposición la de 1-4-2014 por la que se solicitaba el reconocimiento de la exención del ICIO por la rehabilitación del Museo Diocesano, sito en el Palacio Arzobispal, nº 5 y denegaba la devolución de la cantidad indebidamente ingresada el 1-7-2011 de 82.319,10 euros (77.790,22 de principal y 4.528,88 de intereses de demora) por acta de conformidad de 11-4-2011, debo anular y anulo ambas, declarando que debió haber sido revocada la liquidación y condenando al Ayuntamiento a la devolución de lo pagado con los intereses de demora desde 1-7-2011, no habiendo lugar a hacer expresa condena de las costas del recurso.'

SEGUNDO .- Notificada dicha resolución a las partes, por la parte demandada se interpuso en tiempo y forma recurso de apelación, que fue admitido en ambos efectos, dándose traslado a la parte adversa para que formulara oposición, presentándose el correspondiente escrito de oposición y siendo posteriormente remitidas las actuaciones, con emplazamiento de las partes, a esta Sala.



TERCERO .- Turnado a esta Sección 2ª el recurso, formado el correspondiente rollo y comparecidas tanto la parte apelante como apelada, se admitió a trámite el recurso, señalándose para votación y fallo del mismo el día 17 de junio de 2019 en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso de apelación se interpone por el Ayuntamiento de Zaragoza contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº Dos de Zaragoza que, estimando el recurso interpuesto por el Arzobispado de Zaragoza, declaró la nulidad de las resoluciones de 1 de abril de 2014 y 2 de junio de 2014 de la Jefatura del Servicio de Inspección Tributaria por las que, en instancia y desestimando el recurso de reposición, denegó la solicitud de devolución de ingresos indebidos referente a la liquidación por importe de 82.319'10 euros, correspondiente al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras devengado por la rehabilitación del Museo Diocesano, situado en el Palacio Arzobispal de Plaza de La Seo, nº 5; se declara también que debió ser revocada dicha liquidación y se condena al Ayuntamiento de Zaragoza a la devolución de lo pagado más los intereses de demora desde el 1 de julio de 2011.



SEGUNDO .- La sentencia apelada considera, en primer lugar, que resulta procedente la exención del I.C.I.O. en aplicación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Auntos Económicos, firmado el 3 de enero de 1979, y de lo dispuesto en la Orden de 5 de junio de 2001 por la que se aclara la inclusión del referido impuesto en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo citado, al haber sido declarada la nulidad de la OEHA/2814/2009, de 15 de diciembre, por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2014 , confirmatoria de la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2013 .

En segundo término, en aplicación del art. 221, en relación con el art. 216 y art. 219.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria ,admite la posibilidad de instar la revisión de oficio de un acto de liquidación derivado de un acta de conformidad, por entender que el art. 221.3 contiene una excepción a la regla general prevista en el artº. 219.3, porque el art. 110 de la Ley Jurisdiccional ofrece un criterio interpretativo en relación con la firmeza de los actos administrativos y por aplicación de la jurisprudencia sobre el enriquecimiento injusto.

Finalmente, la sentencia aprecia la existencia de una infracción manifiesta de la ley porque la Orden Ministerial de 15 de diciembre de 2009 procedió a innovar el ordenamiento jurídico al infringir el principio de jerarquía normativa, según se apreció por el propio Juzgado, por la Audiencia Nacional y por el Tribunal Supremo, aún cuando no fuera imputable aquella infracción manifiesta al Ayuntamiento de Zaragoza, sino al Ministerio que dictó la Orden.

El recurso de apelación, sin cuestionar la sentencia en el punto relativo a la apreciación de la concurrencia de la exención tributaria, impugna el resto de su fundamentación, tanto en lo que respecta a la posiblidad de plantear la revisión del acto de liquidación firme como a la apreciación de la infracción manifiesta de la ley en la liquidación revisable.



TERCERO.-. En el primer motivo del recurso de apelación se alega infracción de los artículos 216 , 219 y 221 de la Ley General Tributaria , al entender que '.... Las solicitudes efectuadas por el interesado deben considerarse .... meras peticiones que deberán ser contestadas mediante una resolución de inadmisibilidad o acuerdo de inciación del procedimiento.... ', a la vez que cita y transcribe la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011 .

Sobre esta cuestión debe tenerse en cuenta la sentencia de esta Sección Segunda, nº 307/2016, de 13 de junio, dictada en el recurso nº 225/2014 , en la que se dice: '

CUARTO .- Para dar respuesta a la controversia suscitada resulta preciso comenzar recordando que el artículo 216 de la Ley 58/2003 dispone que 'son procedimientos especiales de revisión los de: a) Revisión de actos nulos de pleno derecho; b) Declaración de lesividad de actos anulables; c) Revocación; d) Rectificación de errores; e) Devolución de ingresos indebidos', regulándose en el artículo 219, al regular la revocación que '1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.- La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.- 2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.- 3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.- 4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.- Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.- 5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa'.

Por su parte en el Real Decreto 520/2005 se regula la revocación en los artículos 10 y siguientes . Así, en el artículo 10 se establece que: '1. El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado.- 2. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.- 3. Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados conforme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico-administrativo. Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ', posteriormente los artículo 11 y 12 regulan su tramitación y resolución.

De dichos preceptos y, en cuanto aquí interesa, con relación a la iniciación del procedimiento, se desprende que 'el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio' - artículo 219.3 de la Ley-, precisando el artículo 10.1 del Real Decreto 5120/2005, de 13 de mayo que 'el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito'.

Conforme a dichos preceptos cabría inicialmente afirmar que la decisión de iniciar el procedimiento de revocación es discrecional para la Administración, aunque su ejercicio es reglado, en cuanto en la ley se establecen los motivos en virtud de los cuales puede acordarse. De hecho, el artículo 219 dispone que existen tres motivos por los que la Administración puede revocar sus actos: a) infracción manifiesta de la ley; b) cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado; y c) cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Asimismo debe matizarse la tradicional caracterización de la revocación como una especie de revisión por razones de oportunidad, ya que la misma se somete diversos límites y, entre ellos está el de no ser contraria al ordenamiento jurídico -la facultad de revocación está limitada por: 1) la cosa juzgada, que prohíbe la revisión de actos de aplicación, imposición de sanciones y resoluciones de las reclamaciones económico- administrativas cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme; 2) el plazo de prescripción tributaria de cuatro años; 3) la imposibilidad de que la misma pueda constituir dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, o pueda ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico-, y dos de los motivos para acordarla están vinculados con vicios de legalidad de los actos administrativos.



QUINTO .- Partiendo de la anterior configuración legal de la revocación de los actos tributarios debe señalarse que, conforme a la misma, la jurisprudencia ha venido sosteniendo que la decisión o no de iniciar un procedimiento de revocación es una facultad que la norma otorga a la Administración de la que no nace acción alguna impugnatoria para el particular interesado.

En dicho sentido cabe citar la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011, recurso de casación 2411/2008 , en la que se recuerda que 'la Sentencia de la Sección Quinta de esta Sala, de 11 de julio de 2001 (recurso de casación número 216/1997 ) declaró (Fundamento de Derecho Quinto): '(...) la potestad de revisión que el artículo 105 de la Ley 30/92 concede a la Administración para los actos de gravamen o desfavorables no constituye una fórmula alternativa para impugnar fuera de plazo los actos administrativos consentidos y firmes, sino sólo para revisarlos por motivos de oportunidad. La petición de revisión no puede ser ocasión para discutir si el acto de gravamen se ajusta o no al ordenamiento jurídico, pues ello sólo puede hacerlo el interesado impugnando en tiempo y forma el acto discutido' (...) Por ello, se ha podido decir que, a diferencia de la revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho, la revocación de los actos nulos desfavorables es una facultad y no una obligación de la Administración, pues ese tipo de invalidez se convalida por el paso del tiempo y al ganar firmeza'. Posteriormente tras recordar el contenido de los artículos 219 LGT y 10 del Real Decreto 520/2005 en cuanto regulan la iniciación del procedimiento, señala que la solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, y que como la resolución de la Administración acusó recibo del escrito presentado 'quedó cumplimentado lo dispuesto en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , razón por la que debe estimarse el motivo.- No es óbice a la conclusión alcanzada que la Administración manifestara a continuación que no iba a iniciar el procedimiento por las causas indicadas, dada la configuración de la figura de la revocación a que nos hemos referido y el cumplimiento por la Administración del requisito de acuse de recibo' y por ello anula la sentencia impugnada.

Sin embargo, dicha postura ha sido matizada, posteriormente, por la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2014, desestimatoria del recurso de casación 4520/2011 , interpuesto con la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana de 22 de junio de 2011 , que sostiene que la recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los límites que la ley establece a la facultad de revocación, sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, circunstancias que constituyen elementos reglados del acto sujetos al control de los tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento.

En concreto en la sentencia se razona en los siguientes términos: '

TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que 'control (en) la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican' ( art. 106.1 CE ).

Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , 215.1 de la LGT ), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso administrativa.

También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art.

9.2 de la LGT y 14 , 31.1 de la CE ).

Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA .

Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación, (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento'.

Dicha sentencia es seguida, entre otras, por las posteriores de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Canarias (Las Palmas) de 17 y 23 de diciembre de 2014 , recaídas en los recursos 64/2012 y 545/2012 ; la sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura, de 24 de marzo de 2015, recaída en el recurso 391/2014 ; y la sentencia de la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Castilla y León (Valladolid), de 30 de mayo de 2014, recaída en el recurso 411/2011 .

No puede dejarse de reseñar no obstante que la referida sentencia motivó la presentación de dos votos particulares, rechazando la tesis mayoritaria, razonándose en uno de ellos, en sentido contrario, lo siguiente: 'Es cierto que la introducción en el reiterado artículo 219 LGT de motivos que afectan a la legalidad del acto (infracción manifiesta de ley o procedimiento causante de indefensión), puede hacer pensar que el control judicial se extiende a éstos como elementos reglados de la potestad discrecional que la Administración ejercita, y que podría tener lugar después del agotamiento de la vía administrativa a que se refiere el apartado 5 del art. 219 LGT . Sin embargo, aunque se superara el obstáculo de la falta de legitimación para la impugnación que resulta del tenor de la norma, parece más bien, que el control jurisdiccional que, en su caso, podría realizarse, es el que se relaciona con la naturaleza de la revocación -que la hacen algo distinto de los recursos y de la acción de nulidad- y se refieren a la observancia de las reglas de competencia, procedimiento y observancia de los límites de la potestad revocatoria: que no constituya dispensa o exención no permitidas por las normas tributarias, ni resulte contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico ( art. 219.1, segundo párrafo, LGT ).- Dicho en otros términos, entendemos que no puede mejorar la condición del recurrente -que no tiene derecho a la revocación del acto, ni siquiera a una respuesta en sentido negativo o positivo-, el que la Administración declare expresamente que no concurre ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 219 LGT . En definitiva, la decisión discrecional de la Administración de comprobar si puede revocar una liquidación o sanción ya firmes no puede abrir una nueva vía de recurso, cuando se reconoce que si la Administración no inicia ningún procedimiento revocatorio o no dicta en el que inicia resolución expresa alguna no cabe impugnación alguna.- Por tanto, si, como se sostiene, fueran elementos reglados en la revocación la infracción manifiesta de ley o el procedimiento causante de indefensión, habría que reconocer que tienen la misma condición y desempeñan el mismo papel en los supuestos en los que la Administración ni siquiera inicia un procedimiento para comprobar si concurren o no dichos elementos o, después de tramitado éste, simplemente no resuelve en ningún sentido'.

Añadir a lo anterior, que parte de la doctrina viene igualmente señalando que el hecho de no reconocer legitimación a los interesados para promover el procedimiento de revocación o de no reconocer una acción de revocación, a diferencia de lo que ocurre en la nulidad de pleno derecho, se debe a que siendo más amplios los motivos que permiten la revocación, si se reconociera esa acción de revocación a los interesados se estaría desvirtuando el régimen ordinario de los recursos, sometidos a plazos breves de interposición, dejando abierta la posibilidad de impugnación en el plazo de prescripción con la correspondiente merma del principio de seguridad jurídica.

En dicho sentido se expresa el referido voto particular a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2014 al señalar que 'C.- La seguridad jurídica. La naturaleza jurídica de la revocación de los actos tributarios, así como el significado de la firmeza de dichos actos y de los plazos para recurrir se revela, por tanto, como cuestión esencial y decisiva, porque la seguridad jurídica es un elemento esencial del ordenamiento jurídico, como lo es también, para el ejercicio de la jurisdicción, seguir los cauces del proceso que marcan las leyes, al margen de los cuales no es posible reconocer la única justicia que se exige y que pueden otorgar los Tribunales de justicia. (...) La seguridad jurídica vincula a las Administraciones públicas en las relaciones que entablen con los administrados, pero no es posible concluir que éste principio deba, en todo caso, jugar en favor de éstos y en perjuicio de aquéllas. Y, además y sobre todo, a nuestro entender, la comunidad jurídica sufre las consecuencias de excepcionar para determinados supuestos lo que es esperable según la naturaleza de las instituciones. Dicho en otros términos, si se decide que la firmeza de los actos administrativos no impide su impugnación, salvo, en su caso, mediante la acción de nulidad, y que no evita la libre 'revocación por la Administración de sus propios actos '- sobre todo si tales afirmaciones se hacen por el Tribunal que tiene por esencial misión de establecer jurisprudencia- se puede inducir a la Administración y a los ciudadanos a comportamientos que, probablemente, les producirán perjuicios cuando se vean luego desautorizados por una aplicación normalizada de las correspondientes previsiones normativas'.



SEXTO .- Partiendo de lo anterior, y siendo evidente que en modo alguno la discrecionalidad ampara la arbitrariedad y que resulta evidente la posibilidad de control jurisdiccional de la discrecionalidad -a través de sus hechos determinantes, de los elementos reglados, de los principios generales del derecho, etc.-, este Tribunal comparte con la sentencia de 19 de febrero de 2014 dos premisas importantes, con las consecuencias que se expondrán a continuación, en concreto, que 'el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración' y que 'el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación', y ello ha de permitir 'la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma', y ello por cuanto, como afirma el voto particular antes referido, aunque con el matiz de que es una facultad, la revocación 'se trata de una figura específica y excepcional que contempla una facultad de la Administración permite corregir situaciones injustas, cuando se den determinados requisitos, restableciendo la conformidad de su actuación con el ordenamiento jurídico'.

Dicho lo anterior, debe añadirse que este Tribunal comparte igualmente las reticencias, expresadas tanto por la doctrina, como por la jurisprudencia, en el sentido de que una interpretación laxa del referido medio de revisión, y de los límites del control de la discrecionalidad, pudiera llevar a convertirlo en un medio más de impugnación, fuera de los plazos establecidos y obviando las consecuencias que derivan del incumplimiento por parte de los obligados tributarios de sus obligaciones formales, con la consiguiente merma del principio de seguridad jurídica -en palabras del voto particular referido 'se puede inducir a la Administración y a los ciudadanos a comportamientos que, probablemente, les producirán perjuicios cuando se vean luego desautorizados por una aplicación normalizada de las correspondientes previsiones normativas'-, por lo que debe ser precisa la moderación en la aplicación de dicha institución jurídica.' Conforme a la doctrina expresa en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2014 mencionada y el criterio adoptado por esta Sección Segunda en los términos transcritos, debe ahora desestimarse este primer motivo del recurso por ser procedente la revisión jurisdiccional de la potestad discrecional de la Administración en la materia de que se trata como es la revisión de los actos firme de gravamen conforme al art. 219 de la Ley General Tributaria .



CUARTO.- La parte apelante aduce la falta de concurrencia de los supuestos previstos en el art. 219.1 de la Ley General Tributaria para dar lugar a la revisión de la liquidación firme de que se trata.

A) En primer término, con invocación de la doctrina del Tribunal Supremo acerca del concepto de infracción manifiesta de la Ley (ss. de 13 de octubre de 1988, 12 de julio de 2000, 24 de octubre de 2000 y 22 de noviembre de 2002), entiende que no es apreciable en este caso pues no se está ante una infracción 'palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija rezonamiento alguno, sino la simple exposición del precrepto legal correspondiente, y del acto de la Administración de que se trate.' Ciertamente, como propone la parte apelante y a diferencia de lo que se razona por la sentencia al respecto, no puede entenderse que en este caso el acta de conformidad extendida y la liquidación derivada de la misma, cuya revisión se pretende por la parte ahora apelada, sean subsumibles en el concepto de 'infracción manifiesta de la Ley'.

Debe tenerse en cuenta que cuando se extiende el acta de conformidad en relación en el Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras, devengado por las obras del proyecto de rehabilitación del Museo Diocesano, se encontraba vigente la Orden de 15 de diciembre de 2009, cuya declaración de ser contraria a derecho hizo necesaria la consecución de un proceso concluido por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2014 , confirmatoria de la sentencia de la Audiencia Nacional, ya citadas, de las que finalmente se desprende la interpretación procedente del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de incial referencia en relación con el I.C.I.O.; en todo caso, la actuación de la Inspección Tributaria municipal concluída por el acta de conformidad y liquidación correspondiente se llevó a cabo en un momento en que la propia Orden de 15 de diciembre de 2009 aún no había sido afectada por las aludidas sentencias.

B) En el mismo sentido que en el escrito de contestación a la demanda, la parte apelante alega también en el recurso de apelación la no concurrencia del supuesto previsto en el art. 219.1 de la Ley General Tributaria , al permitir la revocación ....'cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado', porque la norma legal se refiere a la improcedencia y no a la ilegalidad del acto dictado, quedando reservada esta posibllidad a casos como la sanción no impugnada cuando posteriormente es anulada la liquidación que le sirvió de fundamento, o cómo el contemplado en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 19 de junio de 2008 , citada en la demandaa, en que se revisa una liquidación tributaria, después de declararse la nulidad del testamento, en el impuesto de sucesiones.

A diferencia de lo que se interesa por la parte apelante, es en este específico concepto anunciado por el art. 219.1 de la Ley General Tributaria en el que debe comprenderse el supuesto enjuiciado, ya que es patente que el acta de conformidad y la liquidación respectiva eran improcedentes, según quedó de manifiesto posteriormente cuando la Orden de 15 de diciembre de 2009 fue declarada contraria a derecho por las sentencia citadas, con el efecto de quedar restablecida la vigencia de la Orden de 5 de junio de 2001, de la que resultaba la prococedencia de la exención por el impuesto devengado, afectando a la situación jurídica particular que en este proceso se contempla.

Por esta razón, el recurso de apelación debe ser desestimado y confirmada la sentencia apelada aunque en parte por una fundamentación jurídica distinta de la que en ella se incluye, resultando procedente la pretensión deducida en la demanda así como la revisión del acto administrativo correspondiente, sin que pueda apreciarse en modo alguno que se esté ante una cuasa de inadmisibilidad del artículo 69.c), en relación con el artículo 28 de la L.J.C.A ., como se indica al final del escrito de apelación

QUINTO .- De conformidad con el art. 139.2 de la LJCA , no procede especial imposición de costas en segunda instancia al apreciarse serias dudas de derecho en la cuestión controvertida.

En atención a lo expuesto esta Sección pronuncia el siguiente

Fallo

PRIMERO .- Desestimar el presente recurso de apelación nº 64/15.



SEGUNDO . - No hacer especial imposición de costas en segunda instancia .

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal .

Así lo acuerdan y firman los Ilmos. Señores anotados al margen.