Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 42/2017, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 146/2016 de 27 de Enero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 146/2016

DE Pro.ordinario

SENTENCIA NUMERO 42/2017

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a veintisiete de enero de dos mil diecisiete.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 146/2016 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna la resolución de 18 de junio de 2015 de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, en cuanto desestima la reclamación contra la liquidación provisional por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: D. Alejo y Dª. Adelaida, representados por la Procuradora Dª. YOLANDA ECHEVARRIA GABIÑA y dirigidos por el letrado D. JUAN PRIETO TEJO.

-DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MARÍA MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el letrado D. JOSÉ ANTONIO JESÚS RAFAEL MATURANA PÉREZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 9 de marzo de 2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª. YOLANDA ECHEVARRIA GABIÑA, actuando en nombre y representación de D. Alejo y Dª. Adelaida, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 18 de junio de 2015 de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, en cuanto desestima la reclamación contra la liquidación provisional por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012; quedando registrado dicho recurso con el número 146/2016.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se acuerde de conformidad con lo solicitado en el escrito de demanda y anule la resolución del TEAF de Bizkaia de 18 de junio de 2015, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa 1292/2014, teniendo por correcta la autoliquidación por IRPF 2012 presentada por los recurrentes, con la consecuente obligación de que la Hacienda Foral de Bizkaia les devuelva el importe a devolver consignado en la misma, menos el importe que ya ha sido devuelto por la Hacienda Foral de Bizkaia.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en todos sus pedimentos, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impuganado, con expresa imposición de costas a la parte demandante.

CUARTO.-Por Decreto de 21 de junio de 2016 se fijó como cuantía del presente recurso la de 17.040,28 euros.

QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba en base a los razonamientos que obran en el citado Decreto de 21 de junio de 2016.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 17/01/17 se señaló el pasado día 24/01/17 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Acto impugnado, pretensiones ejercitadas, motivos de impugnación y de oposición.

Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo número 146/2016 la resolución de 18 de junio de 2015 de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, en cuanto desestima la reclamación contra la liquidación provisional por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012.

Los recurrentes presentaron autoliquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 2012 incluyendo, en lo que ahora importa, una exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero y una deducción por ascendientes, practicando el Servicio de tributos directos liquidación provisional eliminando la exención y la deducción practicadas, liquidación contra la que se interpuso reclamación económico administrativa que fue, en lo que aquí importa, desestimada por la resolución de 18 de junio de 2015 del TEAF de Bizkaia.

La resolución del TEAF recurrida rechaza la exención por trabajos realizados en el extranjero en el marco de lo dispuesto por el artículo 9.1.17 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas del Territorio Histórico de Bizkaia, y del artículo 17 de su Reglamento aprobado por el Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, razonando que los certificados emitidos por la empresa del recurrente no constituyen prueba suficiente de la realización de trabajos en el extranjero cumpliendo los requisitos de tales preceptos, ya que se limitan a una descripción de los países objeto del desplazamiento, del tiempo de permanencia en los mismos y de las empresas destinatarias de las prestaciones de servicios, pero no describen de manera alguna ni los trabajos efectivamente llevados a cabo, ni las funciones desempeñadas por el perceptor de los ingresos.

Rechaza además la deducción por ascendientes razonando que, de conformidad con lo previsto por el artículo 63 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, no se acredita la convivencia con dicha ascendiente, habida cuenta de que se aporta un certificado del Ayuntamiento de Lemoa de 28 de mayo de 2013 que indica que en el Padrón de dicho municipio aparecen inscritas la recurrente y la ascendiente por la que se pretende la deducción, lo que se contradice con lo declarado por la recurrente en la autoliquidación de dicho ejercicio, en la que consigna como domicilio fiscal el de la CALLE000 de Bilbao, que posteriormente se modifica al domicilio fiscal de la CALLE001 de dicha villa, domicilio fiscal de su esposo y de los descendientes por los que se practica la deducción.

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso jurisdiccional pretendiendo su anulación, así como la liquidación de la que trae causa y la devolución que resulte procedente.

Por lo que respecta a la exención por trabajos efectivamente prestados en el extranjero, alega que la documentación que acompaña acredita su condición de director de ventas en Latinoamérica, los trabajos y funciones efectivamente llevados a cabo para las compañías filiales en Latinoamérica durante el ejercicio 2012, concretamente, para el suministro e instalación llave en mano de un parque eólico en Nicaragua, otro en Honduras, y otro en México. Alega que la compañía pagadora de sus retribuciones incurrió en un error al practicar e ingresar las retenciones por la totalidad de las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2012, tal y como lo evidencia el hecho de que en el ejercicio 2013 incluye como retribución exenta la correspondiente a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

En relación con la deducción por ascendientes, alega que si la resolución recurrida admite la deducción por discapacidad de la ascendiente, dependencia que no es económica puesto que no se acreditó pago de residencia ni de cuidadores, ha de entenderse que es asistencial, lo que entraña la convivencia teniendo en cuenta su situación de gran dependencia, grado III, que supone el apoyo indispensable y generalizado de otra persona para su autonomía personal.

La Diputación Foral de Bizkaia se opuso al recurso. Alega que la razón de decidir del acuerdo recurrido estriba en que cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, la normativa exige que se cumplan los requisitos previstos por el artículo 16.5 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades, de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad al destinatario y que sea, o deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente, resultando que los elementos probatorios existentes abonan la conclusión de que los trabajos efectuados por el actor redundan en beneficio del grupo o empresa matriz de la que es director de ventas para Latinoamérica, de ahí que la entidad pagadora calificara los rendimientos como sujetos y no exentos.

En relación con la deducción por ascendientes, alega que a la parte actora le corresponde probar la convivencia, y de acuerdo con la sentencia de esta Sala número 88/2015, de 28 de junio, ha de disociarse la dependencia de la convivencia, sin que la primera implique la segunda. Siendo ello así, para acreditar la convivencia con el ascendiente es suficiente cualquier medio de prueba admitido en derecho, adquiriendo especial relevancia la inscripción padronal, habida cuenta de la presunción de residencia que entraña.

SEGUNDO:Exención por trabajos efectivamente prestados en el extranjero para empresas vinculadas a la entidad pagadora de la retribución. Requisitos del artículo 16.5 de la Norma Foral del impuesto de sociedades.

La cuestión controvertida estriba en determinar si han de quedar exentas las retribuciones percibidas durante los 112 días en que el recurrente prestó servicios en el extranjero, a cuyo efecto resulta necesario determinar los requisitos exigibles para que se produzca la exención de acuerdo con el marco normativo aplicable, y verificar la prueba practicada en relación con la realidad de tales servicios.

A) Marco normativo.

a) El art. 9.17 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:

"Artículo 9. Rentas exentas

Estarán exentas las siguientes rentas:

¿/¿

17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

b) El art. 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, establece:

"Artículo 11. Exención para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero

1. A efectos de lo previsto en el art. 9.17º de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del art. 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

c) El art. 16.5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

"Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad.

Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

¿/¿"

B) Naturaleza de los servicios prestados en el extranjero.

El recurrente presentó con su declaración del IRPF una certificación emitida por el director de Jurídico y Administración Laboral de Gamesa Eólica S.L., en la que se dice que el interesado estuvo desplazado en determinados destinos durante 112 días del ejercicio 2012, y que el empleado dispone de la documentación justificativa de los viajes (folio 10 del expediente de gestión).

El Servicio de Tributos Directos consideró que los rendimientos se hallaban sujetos al impuesto por la razón de que así lo declaró la empresa en el modelo 190, razonando que si la empresa no modifica dicho modelo el interesado debe presentar pruebas del error que acredite de forma fehaciente el cumplimiento de los requisitos legales para la consideración como renta exenta, siendo así que la empresa únicamente ha certificado los días en que el trabajador permaneció en el extranjero.

Con la reclamación económico administrativa (folio 4 del expediente ante el TEAF), el interesado presentó una nueva certificación del mismo director, en la que ahora, además de especificarse los destinos, se identifica la empresa destinataria de los servicios y, asimismo, los días en los que fueron prestados, prueba que el acuerdo recurrido considera insuficiente puesto que la certificación se limita a dar una descripción de los países objetos del desplazamiento y el tiempo de permanencia en los mismos, así como las empresas destinatarias de la prestación de los servicios, pero no describen de manera alguna ni los trabajos efectivamente llevados a cabo ni las funciones desempeñadas por el perceptor.

Con la demanda se acompaña una nueva certificación del mismo director de la empresa pagadora, en la que se manifiestan que los trabajos realizados por el recurrente en tales desplazamientos fueron los propios del director comercial de Latinoamérica, que se resumen en la presentación de ofertas, negociación de contratos y seguimiento de los proyectos durante la construcción y operación para apoyar en la resolución de conflictos, señalando que las principales actividades concretadas en proyectos fueron:

(1) la presentación de ofertas y negociación de contratos cerrando los proyectos (a) Eolo en Nicaragua para el cliente Arctas (USA) y Globeleq Mesoamérica Energy (Costa Rica); (b) Bi-Oxo proyecto en México, cliente GN; y (c) Bi Ne Stipa proyecto en México, cliente Grupo México.

(2) la negociación de proyectos en construcción y contratos de operación y mantenimiento de proyectos en operación (a) Punto Fijo proyecto en Venezuela, cliente PDVSA; (b) Centro de Hula proyecto en Honduras cliente Globelec Mesoamérica Energy con suministro de equipos desde USA; y (c) otros proyectos en construcción y operación en México por más de 700MW.

(3) presentación de ofertas y negociación de contratos que se materializan en proyectos a lo largo de 2013 en Honduras y México (San Marcos, Piedra Larga II, etc.)

Pues bien, si en la vía económico administrativa a la cuestión se redujo a la prueba de los trabajos efectivamente llevados a cabo y las funciones desempeñadas por el perceptor, la documental aportada con la demanda acredita el hecho necesitado de prueba, por lo que, pese a que la empresa pagadora en el modelo 190 consideró sujetas al impuesto la retribuciones percibidas durante los días en que el actor prestó servicios en el extranjero en tales términos, y pese a la morosidad de la empresa pagadora en orden a acreditar la realidad de los servicios, hemos de concluir que se cumplen los requisitos exigidos a los efectos de considerar exentas la retribuciones litigiosas, razón por la cual procede estimar el recurso en este punto.

TERCERO:Deducción por ascendientes. Prueba de la convivencia.

La resolución recurrida desestimó la reclamación en relación con la deducción por ascendientes, razonando que corresponde a la parte actora probar la convivencia con la ascendiente por la que se pretende la deducción, y que no se acredita la convivencia con dicha ascendiente, habida cuenta de que se aporta un certificado del Ayuntamiento de Lemoa de 28 de mayo de 2013 que indica que en el Padrón de dicho municipio aparecen inscritas la recurrente y la ascendiente por la que se pretende la deducción, lo que se contradice con lo declarado por la recurrente en la autoliquidación de dicho ejercicio, en la que consigna como domicilio fiscal el de la CALLE000 de Bilbao, que posteriormente se modifica al domicilio fiscal de la CALLE001 de dicha villa, domicilio fiscal de su esposo y de los descendientes por los que se practica la deducción.

La recurrente no aportan nuevas pruebas de la convivencia, ni añade explicaciones razonables a tales contradicciones, limitándose a argumentar que si el acuerdo recurrido reconoce la deducción por incapacidad del ascendiente, por lógica ha de reconocer la indemnización por ascendiente, puesto que si la madre del recurrente padece una gran dependencia grado III -1, y no consta el abono de gastos de residencia o de personas cuidadoras, es obligado concluir que es atendida por los familiares, lo que implica residencia común.

La Sala considera que, tratándose de una deducción, corresponde a la parte que la pretende desplegar la diligencia necesaria en orden a acreditar los requisitos exigibles, no habiendo quedado acreditado con el suficiente grado de certeza el hecho de la convivencia, dadas las contradicciones expresadas por la resolución recurrida sobre las que no se ha dado una explicación razonable en la demanda, y teniendo en cuenta que el argumento ofrecido por la demanda no obliga necesariamente a concluir que se produzca la convivencia, puesto que, entre otras explicaciones, cabe la de que la ascendiente sea atendida por otros familiares. Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso en este punto.

ÚLTIMO:Costas.

La parcial estimación del recurso comporta la no imposición de las costas de conformidad con lo previsto por el artículo 139. 1 LJCA, condena que tampoco resultaría procedente habida cuenta de que la prueba de los requisitos exigibles para considerar exentas las retribuciones por los trabajos realizados en el extranjero debió practicarse de forma cumplida ante el Servicio de Tributos Directos, siendo la propia falta de diligencia en orden a dicha prueba lo que ha determinado la necesidad del proceso.

Vistos los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación este Tribunal dicta el siguiente

Fallo

I.-Estimamos parcialmente el presente recurso nº 146/2016, interpuesto contra la resolución de 18 de junio de 2015 de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, en cuanto desestima la reclamación contra la liquidación provisional por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012.

II.-Declaramos la disconformidad a derecho del acto recurrido y lo anulamos, así como anulamos la liquidación provisional de la que trae causa, exclusivamente en relación con la exención de la retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero.

III.-Desestimamos el recurso en lo demás.

IV.-Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0146 16, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.