Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 421/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 739/2014 de 07 de Mayo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000739/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0004406
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA Nº. 421/2018
Valencia, siete de mayo de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
739/2014, interpuesto por DIRECCION000 CB, representada por el Procurador Sr. Verdet Climent y dirigida
por el Letrado Sr. Mas Benlloch, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 30 de septiembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de junio de 2014 por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por la actora contra el acuerdo de 15 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 10 de septiembre de 2013, referente al IVA 2008-2009 y 2010, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados por importes de 48.855,92 euros en el 2008, 102.039,72 euros en el 2009 y 132.969,49 euros en el 2010, resultando una sanción por importe de 425.797,70 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 1 de abril de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte: 'sentencia por la que estimando en todas sus partes el presente recurso contencioso administrativo, se anulen y dejen sin efecto los actos recurridos, expediente sancionador y la liquidación por tal motivo practicada; y todo ello con imposición de costas a la contraparte en caso de oposición a las pretensiones deducidas por mi principal, en virtud de lo preceptuado en el art. 139 de la Ley Procedimental .'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 16 de julio de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 16 de julio de 2015 la cuantía del recurso se fijó en indeterminada.



CUARTO .- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez presentados por las partes sus escritos de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 25 de abril de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de junio de 2014 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la actora contra el acuerdo de 15 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 10 de septiembre de 2013, referente al IVA 2008-2009 y 2010, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados por importes de 48.855,92 euros en el 2008, 102.039,72 euros en el 2009 y 132.969,49 euros en el 2010, resultando una sanción por importe de 425.797,70 euros.

La resolución impugnada desestima la reclamación partiendo de que la Inspección ha reunido una serie de elementos acreditativos de la comisión de la infracción, al considerar que la emisión de facturas por la actora está falseada, ya que no corresponden con operaciones reales, sin que se haya aportado por el actor elementos que permitan corroborar la realidad de los servicios prestados y recibidos adicionales a las facturas, que han quedado desvirtuadas por las propias manifestaciones del comunero que lleva la gestión de la sociedad, que ha reconocido en relación con las facturas emitidas, el porcentaje de la base imponible que resulta indebida, bien por tratarse de anticipos de facturación, al no haberse ejecutado la totalidad de los servicios facturados, bien por errores en la cuantificación de los servicios y/o en los precios unitarios aplicados, en los porcentajes para cada año señalado y de los que no se emitió factura rectificativa en su momento.

Añade que la Inspección ha señalado cuales son los hechos y razones por los que se impone la sanción, y la responsabilidad del recurrente, al haber obrado con desconocimiento total de las normas que regulan los hechos, sin que quepa estimar la existencia de causa exculpatoria al ser la interpretación de los preceptos clara y unánime por la Administración y los Tribunales.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Nulidad de la resolución del TEAR pues se ha dictado prescindiendo de las formas esenciales del procedimiento, ya que se ha privado al actor de la posibilidad de doble instancia, permitiéndole recurrir en alzada ante el TEAC conforme el artículo 241 de la LGT y 36 del RD 520/2005 , pues al exceder la reclamación de la cuantía de 150.000 euros, debía haber conocido en TEAR en primera instancia y no en única instancia.

Ello determina la nulidad de pleno derecho conforme el artículo 217 de la LGT .

-En relación con el fondo de la cuestión debatida, sostiene que concurre falta de prueba del hecho habilitante, pues no ha quedado acreditado que las facturas presuntamente con datos falseados no se correspondan con suministros y prestaciones de servicios realmente efectuados, pues el contenido de las manifestaciones vertidas, no declaración jurada, no puede tener más efecto que la certeza de que se realizaron siendo insuficiente para destruir la presunción de inocencia.

No consta que la Inspección haya comprobado las cuentas y haya alcanzado la conclusión de que los cobros o ingresos no fueron realizados, siendo que el actor ha acreditado el cumplimiento de los requisitos objetivos de los documentos, pues los ha registrado en los libros correspondientes y se han justificado documentalmente.

Añade que se aportó listado de facturas emitidas, señalando en determinadas facturas un porcentaje alto de base imponible que resultaba indebida, bien por tratarse de anticipos de facturación, al no haberse ejecutado posteriormente la totalidad de los servicios facturados, bien por errores en la cuantificación de los servicios y precios unitarios aplicados, en los porcentajes señalados y de los que no se emitió factura rectificativa, tratándose de operaciones que el actor reconoce que debieron ser objeto de factura rectificativa, o señalando la corrección de la base imponible, y otras en las que no podía manifestarse al desconocer si alguna parte había sido objeto de rectificación, bien por el tiempo transcurrido o por la no posibilidad de verificar los datos con la empresa receptora de los servicios, por lo que carece de sentido que la Inspección alegue incumplimiento de las obligaciones de facturación, equiparando los conceptos de facturación falsa con inexistencia parcial o inexactitud, pues se trataría de cuotas a rectificar, no de facturación con contenido falso.

-No consta debidamente motivado el expediente sancionador ni la propuesta derivada del mismo, pues las facturas no corresponden a operaciones inexistentes, siendo que la aceptación de la propuesta de regularización no supone un reconocimiento ni explícito ni implícito de la culpabilidad.

-El expediente sancionador no distingue entre la facturación real, de facturación indebida o sin opinión, incluyendo no solo las que debían ser objeto de rectificación parcial, sino otras de las que no puede alegarse que exista discrepancia alguna, entendiendo que todo ello es facturación no real, ya que al no producirse aseveración sobre las misma del sujeto pasivo, conlleva implícito un reconocimiento sobre su falta de veracidad, lo que supone ampliar indebidamente el abanico del falseamiento, constituyendo una extralimitación de la potestad sancionadora, pues dicho dato no ha sido demostrado por la Administración ni admitido por con contribuyente.

Añade que además no se indica cual es el precepto que impone al contribuyente la obligación de facturación cuyo incumplimiento se sanciona, resultando que no indica donde reside la culpabilidad del actor.

Señala que conforme el artículo 183 de la LGT , para poder sancionar una conducta no basta con la comisión del hecho, sino que es necesario la presencia de culpabilidad, recayendo la carga de la prueba sobre la Administración.

-La comunicación de ampliación de actuaciones efectuada al sujeto pasivo con fecha 8 de noviembre de 2012, con alcance parcial en relación con la comprobación censal de los años 2008 a 2010, limitada a la comprobación de las obligaciones de facturación, se hizo en un procedimiento revisor distinto de éste, y del que se ha girado el acta de conformidad de 11 de abril de 2013 por IVA 2T 2008 a 4T 2010, pero no en función de las actuaciones sancionadoras que han dado lugar a la incoación indebida del presente, concurriendo por tanto prescripción de la acción para sancionar en relación con las obligaciones de facturación, pues el hecho de que dentro de una actuación inspectora previamente iniciada se amplíe, implica que no puede interrumpir la prescripción de la acción para sancionar por dicho motivo, que debiera haberse formulado desde el inicio y no como ampliación a las labores de investigación, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 178 del RD 1065/2007 , y los artículos 47 , 68 y 189 de la LGT .

-La obligación tributaria de comprobación censal, es una obligación formal, que se regula en el RD 1065/2007, por lo que no es procedente imponer una sanción sobre la base de los resultados obtenidos en el seno del procedimiento inspector que se extiende exclusivamente a la comprobación de las obligaciones censales, cuya finalidad es distinta a la que ha sido perseguida, pues la falta de idoneidad del cauce procedimental determinaría la nulidad de la sanción impuesta.

Concluye que el procedimiento de comprobación censal presenta una finalidad y unas atribuciones de comprobación distintas a las perseguidas con las actuaciones que han sido desarrolladas con el actor, dirigidas a comprobar la veracidad de las operaciones realizadas con una serie de entidades, por lo que no constituye el cauce procedimental idóneo para la comprobación de los hechos que van más allá de la veracidad de los datos censales.

-Los hechos recogidos no prueban la comisión de infracción alguna de la prevista en los artículos 201.1 y 201. 5 y 181.1 c) de la LGT , pues la Administración parte de unos hechos indiciarios que resultan de las manifestaciones del sujeto pasivo, donde se extraen conclusiones que nada tienen que ver con lo manifestado por aquel, siendo que no es posible aplicar incremento alguno de sanción al no verificarse la certeza de las operaciones sujetas al deber de facturación y no existir seguridad jurídica en su aplicación.

-La sanción a imponer debe adaptarse a las circunstancias concretas del caso y guardar una debida proporción con el quebranto que la actuación del contribuyente haya causado a la Administración, y no de manera automática.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que; -La cuantía de las reclamaciones económico-administrativas no se determina por la suma del conjunto de sanciones impuestas, sino por la mayor cuantía de la sanción, siendo que de todos los importes consignados en el acuerdo sancionador, el mayor es de 73.283,88 euros, estando por tanto la reclamación debidamente tramitada.

-La Inspección ha probado que el actor era conocedor de sus obligaciones fiscales ya que al emitir esas facturas conseguía una ventaja fiscal al reducir la tributación efectiva del conjunto de sociedades relacionadas, el reconocimiento de unos mayores ingresos en el obligado tributario no suponían una mayor tributación efectiva, al tributar en régimen simplificado por el IVA, mientras que el reconocimiento simultáneo de los gastos y cuotas soportadas en las entidades receptoras suponía una menor tributación de estas últimas, siendo que la conducta del actor ha supuesto el empleo de dolo por su parte, ya que para su ejecución se requiere la realización de actos positivos o de hacer, a efectos de que los importes que no corresponden a servicios reales apareciesen en facturas formalmente correctas.

-El actor ha reconocido la emisión de facturas cuyos importes total o parcialmente no se corresponden con servicios efectivamente prestados, y pese a su argumentación tendente a justificar esa falta de correspondencia, ni la misma se ha acreditado ni cabe inferirla de su conducta.

Añade que al haberse incumplido las normas previstas para la modificación de las bases imponibles, no puede admitirse esta hipótesis por la mera manifestación del actor, y solo cabe como conclusión racional la emisión de facturas falsas que sin aumentar su carga fiscal, al tributar acogido en régimen simplificado de IVA, permiten al receptor la deducción de cuotas que no han sido realmente soportadas.

Refiere que decae la alegación de que deben excluirse las facturas respecto las que el actor no manifestó opinión, pues recae sobre el actor la prueba de que tales facturas correspondían a servicios reales, lo que no ha hecho.

-Respecto al procedimiento, en el mismo se cita que el objeto de la comprobación son las obligaciones de facturación de los ejercicios 2008 a 2010, pues de forma expresa se deja claro que el alcance de las actuaciones comprende la realidad de los servicios representados en las facturas.

Concluye que el procedimiento sancionador proviene de un acta de conformidad en el que el recurrente manifiesta su conformidad no solo a la liquidación y por tanto al importe de las cuotas facturadas de más, sino también a los hechos consignados en el acta, por lo que es inútil el debate en torno a los hechos, ya que el procedimiento sancionador es consecuencia de lo recogido en el acta de conformidad.



CUARTO .- Pues bien, lo primero que debemos resolver es si tal y como refiere el actor la resolución del TEAR es nula por haberse dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, al entender que siendo la cuantía de la sanción de 425.797,70 euros, debió tramitarse en primera instancia, y de conformidad con el artículo 241 de la LGT , permitirle interponer recurso de alzada ante el TEAC.

El motivo debe ser desestimado, pues tal y como consta en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador impugnado, la sanción de 425.797,70 euros, es la suma de las sanciones impuestas por los trimestre siguientes 4T/2008 con importe de 73.283,88; 1T/2009 por importe de 46.258,58 euros; 2T/2009 por importe de 43.454,99 euros; 3T/2009, por importe de 5.750,78 euros; 4T/2009 por importe de 57.595,22 euros; 1T/2010 por importe de 48.675,23 euros; 2T/2010 por importe de 70.042,19 euros; 3T/2010 por importe de 22.423,74 euros; y 4T/2010 por importe de 58.313,09 euros, por lo que no alcanzando ninguna de ellas el importe de 150.000 euros, se tramitó correctamente por procedimiento de única instancia.

-En segundo lugar procede analizar si tal y como refiere la actora concurre falta de prueba del hecho habilitante, pues no ha quedado acreditado que las facturas presuntamente con datos falseados no se correspondan con suministros y prestaciones de servicios realmente efectuados, pues el contenido de las manifestaciones vertidas, no declaración jurada, no puede tener más efecto que la certeza de que se realizaron siendo insuficiente para destruir la presunción de inocencia, así como la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador.

Debemos recordar que el acuerdo sancionador refiere en relación con los hechos, respecto los que la actora ha prestado su conformidad lo siguiente: 'El obligado tributario emitió facturas que no reflejan, en unos casos operaciones reales, en otros casos el importe real que corresponde al servicio prestado, en los importes que se han indicado en los antecedentes de hecho.

El propio obligado tributario reconoce haber emitido facturas a clientes, recogiendo bases imponibles superiores a los trabajos real y efectivamente prestados. Manifiesta también la existencia en 2008 de facturas emitidas a determinados clientes en los que prefiere no dar su opinión. Cabe inferir que las bases imponibles que recogen esas facturas no son reales, ya que si lo fueran hubiera manifestado directamente la realidad de las mismas como ha hecho con otras facturas emitidas a otros clientes, por lo que al decantarse por no opinar está implícitamente reconociendo que el contenido de las mismas no es el real.

Y todo esto concuerda con lo expuesto anteriormente acerca de la facturación excesiva de DIRECCION000 CB a la vista de los medios de producción de los que disponía, ya que en función de la cuotas devengadas por operaciones corrientes que DIRECCION000 CB declara en sus modelos anuales de IVA en aplicación de las unidades de módulos puede calcularse cuál sería la facturación que le correspondería a esas cifras; habiendo declarado por ese concepto 3.452,02 € en 2008, la base que correspondería a esas cuotas aplicando el tipo general del impuesto serían de 21.575,12 € en 2008, y NUM000 CB, aun tomando como indebidas la totalidad de las facturas sobre las que no muestra su opinión acerca de la veracidad de las mismas, está reconociendo como correcta una facturación muy superior a esas cantidades.' Esta conclusión se obtuvo mediante una pluralidad de datos entre los que destaca el escrito firmado por el comunero D. Alexis , junto con listados anuales de las facturas emitidas, en los que se indica el porcentaje de la base de cada una de ellas que se reconoce, expresamente, que resulta indebida, bien por tratarse de anticipos de facturación, al no haberse ejecutado posteriormente la totalidad de los servicios facturados, bien por errores en la cuantificación de los servicios y/o en los precios unitarios aplicados, en los porcentajes para cada uno señalados, y de los que en su momento no se emitió la correspondiente factura rectificativa, constando una serie de facturas en las que figura el comentario sin opinión, para los casos en que no se pudieron aportar más datos por no saber o no recordar, resultando que en el acta de conformidad, no solo se recogen los hechos anteriores, los cuales suponen el falseamiento de las bases tributarias, sino que se reconoce el importe de las cuantías, habiendo reconocido por tanto la actora como ciertos los hechos determinantes del acuerdo sancionador Tampoco cabe asumir la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador, tal y como se desprende de su contenido ya transcrito, donde se señala además expresamente cual es el precepto que tipifica la conducta imputada, recogida en el artículo 201.1 de la LGT , consistente en incumplir las obligaciones de facturación, por lo que los motivos deben ser desestimados, siendo irrelevante que se no se indique el precepto que impone, en cada caso, en deber de facturación, ya que lo relevante es el precepto que tipifica la conducta descrita como constitutiva de infracción tributaria.

-En tercer lugar procede analizar la alegada prescripción de la acción para sancionar, y la inadecuación de imponer una sanción sobre la base de los resultados obtenidos en el seno del procedimiento inspector que se extiende exclusivamente a la comprobación de las obligaciones censales, debiendo recordar, como ha señalado la Administración, es objeto de sanción la facturación a partir del 8 de noviembre de 2009, fecha en la que se notificó al obligado tributario la ampliación de las actuaciones del procedimiento inspector con alcance parcial, con relación a la comprobación censal de los años 2008 a 2010, a la comprobación de las obligaciones de facturación, lo que es congruente con la previsión del art. 189.3 a) LGT según la cual la prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá por cualquier acción de la Administración Tributaria conducente a la regularización de la situación tributaria del obligado, antecedente del acuerdo sancionador, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En último lugar refiere el actor la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, debiendo con carácter previo recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012 , lo siguiente: ['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».'] Llegados a este punto y para resolver el presente recurso, debemos analizar la motivación del acuerdo de imposición de sanción impugnado, de fecha 10 de septiembre de 2013, que refiere en relación con la culpabilidad lo siguiente: 'La Inspección considera probado que el obligado tributario era conocedor de sus obligaciones fiscales ya que al emitir dichas facturas conseguía una ventaja fiscal al reducir la tributación efectiva del conjunto de sociedades relacionadas; el reconocimiento de unos mayores ingresos en el obligado tributario no suponían una mayor tributación efectiva, al tributar en régimen simplificado por el IVA, mientras que el reconocimiento simultáneo de los gastos y cuotas soportadas en las entidades receptoras suponía una menor tributación de éstas últimas.

Por tanto, la conducta del contribuyente ha supuesto el empleo de dolo por su parte, ya que para su ejecución se requiere la realización de actos positivos o de hacer, a efectos de que los importes que no corresponden a servicios reales apareciesen en facturas formalmente correctas.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 Ley 58/2003 .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT ' De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, mediante una descripción completa y acertada de la dinámica comisiva de carácter fraudulento que implica una actuación consciente, voluntaria y dolosa, lo cual determina que deba rechazarse el motivo impugnatorio.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



QUINTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 de la LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos de la Abogacía del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil por DIRECCION000 CB, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de junio de 20134 Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora con la limitación establecida en 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.