Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 423/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1013/2013 de 01 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1013/2013

Partes: CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 423

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE:

D. ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

MAGISTRADOS:

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ

D. ª NÚRIA BASSOLS MUNTADA

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a uno de junio de dos mil diecisiete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1013/2013, interpuesto por CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA S.L., representado por el Procurador D. ERNESTO HUGUET FORNAGUERA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente e Ilmo. Sr. Magistrado DON JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ERNESTO HUGUET FORNAGUERA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 13 de junio de 2013, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas NUM000 NUM001 presentadas contra los acuerdosde la Dependencia Regional de Inspección, de 23 de marzo de 2009, por los que se practicó a la aquí recurrente la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, y se impuso la sanción correspondiente a la apreciada infracción prevista en el art. 191 de la LGT , derivada del anterior.

De la regulación resultó un incremento de la base imponible, con la correspondiente cuota, al considerar la Inspección, a los efectos que aquí interesan vistas las alegaciones presentadas, no deducibles los gastos relacionados con el inmueble situado en la CALLE000 NUM002 , NUM003 NUM004 , de Barcelona, con una embarcación Modelo Azimut 55, y denominación Blumarine, y con dos vehículos, calificando a la Sociedad de patrimonial. Asimismo, la Inspección consideró no deducible como gasto del ejercicio, aunque sí susceptible de amortización los conceptos contenidos en las facturas nº NUM005 , de 7 de noviembre de 2005, nº NUM006 , de 29 de julio de 2005 y nº NUM007 de 13 de octubre de 2005.

SEGUNDO:Sobre la afectación del inmueble, embarcación y vehículos la sentencia de esta Sala y Sección núm. 254/2016 de 22 de marzo, dictada en el recurso 1011/2013 , interpuesto por la misma sociedad contra las liquidaciones del IVA 2004, 2005 Y 2006, se ha pronunciado en el siguiente sentido:

"SÉPTIMO: En relación con el inmueble sito en la CALLE000 NUM002 de Barcelona (que es el único se cuestiona en la demanda), la parte actora mantiene que el mismo se encuentra afecto a a la actividad.

En defensa de su pretensión, reitera las alegaciones formuladas en vía económico- administrativa, tanto por lo que respecta a los defectos formales que reprocha al Acta, como a la valoración del material probatorio: declaraciones recogidas en las diligencias de la Inspección, documento notarial, lugar en que se llevaron a cabo las actuaciones inspectoras, contrato de arrendamiento, inexistencia de licencia de actividad, documentos aportados y demás actuaciones que resultan de la actividad inspectora.

Con carácter previo hemos de indicar, y así nos hemos pronunciado en ocasiones anteriores, que, con carácter general conviene considerar que no todo defecto procedimental comporta la nulidad de las actuaciones, sino únicamente cuando se ha prescindido absolutamente del procedimiento o cuando el defecto o la omisión de alguno de sus trámites es de tal entidad que resulta equiparable a la ausencia de procedimiento, mientras que el resto de defectos formales comportarían únicamente la anulabilidad del acto, siempre y cuando el vicio haya causado una efectiva indefensión, de manera que cuando no se produce limitación material alguna del derecho de defensa tales vicios constituirían meros defectos no invalidantes .

Sentado lo anterior, el TEARC responde a cada uno de los argumentos esgrimidos en contra de la regularización, para concluir que resulta probada la no afectación del inmueble sito en CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 a la actividad económica de la entidad recurrente. A tal efecto toma en consideración los siguientes hechos y razonamientos:

'1. El 29 de enero de 2008 a las 17:30 horas la Inspección de los tributos se persona en el domicilio fiscal declarado ( CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 de Barcelona) a efectos de iniciar el procedimiento de comprobación (diligencia nº 1 del expediente). La persona que atiende a la Inspección dice ser una empleada del servicio doméstico a quien no le consta el nombre de la empresa y manifiesta que se trata del domicilio particular del Sr. Lucio y de la Sra. Amelia . Informa a la Inspección de los números de teléfono fijo y móvil (constan en la diligencia) y de que los inquilinos suelen llegar a partir de las 20 horas.

Es importante señalar que el Sr. Lucio es el sobrino de la Sra. Brigida (administradora única de la sociedad).

2. El mismo día 29 de enero de 2008, pero a las 20:35 horas (diligencia nº 2 del expediente) se persona nuevamente la inspección en esa dirección y es atendida por quien dice ser la hija de la Sra. Amelia . Confirma que el número de móvil es el de su madre e informa de que sus padres no llegarán hasta más tarde.

3. El día 30 de enero de 2008 (miércoles) a las 17 horas se persona nuevamente la Inspección en esa dirección (diligencia nº 3) donde es atendida por quien dice ser la Sra. Amelia que se niega a recibir la notificación e insiste en que la Inspección llame al número de móvil del Sr. Lucio (que consta en la diligencia) y que, según se indica, ha sido previamente proporcionado por la Sra. Amelia a la Inspección cuando ésta contactó telefónicamente con ella. Se hace constar que la Inspección llama en ese mismo momento al móvil del Sr. Lucio y que tras la conversación mantenida se ha acordado que la administradora de la sociedad se presente personalmente en las oficinas de la Inspección a fin de recibir la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, para lo cual se compromete el Sr. Lucio a llamar la próxima semana y concretar una fecha para comparecer. El Sr. Lucio también informa que el portero de la finca se negará a hacerse cargo de la notificación, lo que efectivamente sucede.

4. El día 4 de febrero de 2008, esto es, el lunes inmediato siguiente a la actuación inspectora antes descrita, se otorga, por parte de la administradora única de la entidad, escritura pública de cambio de domicilio social. El nuevo domicilio social se fija en CALLE001 , NUM008 NUM009 de Barcelona. La escritura es presentada al Registro mercantil para su inscripción el mismo día de su otorgamiento.

5. Finalmente, el día 15 de febrero de 2008 comparece la administradora única de la entidad en las oficinas de la Inspección y firma la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras. Es de ver que, si bien en esa comunicación de inicio se hacía constar como domicilio de la entidad la de CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , la administradora no informó a la Inspección del reciente cambio de domicilio y tampoco lo hizo durante las actuaciones que ese mismo día se realizaron y que se documentaron en la diligencia nº 4.

6. También es necesario destacar que las siguientes actuaciones inspectoras de instrucción se llevaron a cabo o bien en las propias oficinas de la Inspección o bien en el local sito en Pje Méndez Vigo, 1 bis de Barcelona donde están disponibles los libros de contabilidad de la entidad y que se corresponde con el domicilio social de la mercantil INSTITUT DEL DRET EMPRESARIAL, S.L., sociedad también gestionada por el Sr. Lucio y que es el principal cliente de la entidad reclamante. Respecto al nuevo domicilio social, esto es, CALLE001 , NUM008 NUM009 , consta que el 21 de mayo de 2008 (diligencia nº 15) la inspección, acompañada por el representante de la entidad, compareció en esa dirección resultando ser la ubicación física de una cafetería que operaba bajo la razón comercial de 'El Tomatelo', sin que apareciera ninguna referencia ni el interior o ni el exterior a CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA, S.L.

7. También se aportó un contrato de alquiler de fecha 1 de mayo de 2008 del inmueble de la CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , a favor de D. Cristobal (antiguo empleado de CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA, S.L.), constando en él que dicho inmueble se alquila como vivienda.

Como ya se ha dicho, estas diligencias suscritas por funcionarios públicos son el primer acervo probatorio que la Inspección aporta al expediente para rebatir la existencia de un local de actividad en el domicilio sito en la CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 . En cuanto que resulta acreditado que dicho inmueble se corresponde con el domicilio particular del Sr. Lucio , sobrino de la administradora única de la sociedad. Consecuentemente, el primer bloque de las alegaciones presentadas antes este Tribunal se dirige a desacreditar el valor probatorio de dichas diligencias por cuanto en ellas la persona que atiende a la Inspección ni las firma ni consta formalmente identificad (nombre completo y DNI), lo cual, a juicio de la reclamante, le provoca indefensión. Además la reclamante niega conocer a dichas personas y sugiere abiertamente que, lo más probable, es que la Inspección se equivocara de dirección.

- Pues bien, el punto de partida para este Tribunal es que las diligencias extendidas por la Inspección de los tributos tienen la naturaleza de documentos públicos ( artículo 107 LGT ) y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización en la medida en que son hechos que han sido directamente constatados por el funcionario. También hacen prueba de los hechos aceptados por el obligado tributario y de las manifestaciones en ellas contenidas. En este mismo sentido el Tribunal Constitucional tiene declarado que el valor probatorio de estos documentos 'sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias' ( STC 76/1990 de 26-04-1990 ).

Evidentemente la presunción de veracidad de las diligencias y actas de la Inspección de los tributos es un presunción iuris tantum que admite prueba en contrario por parte del obligado tributario. A estos efectos, la entidad reclamante, contrapone a los hechos constatados por el actuario, lo que ella entiende que son vicios sustanciales de esas diligencias, en particular la ausencia de firma e identificación completa de la persona que atiende a la Inspección y que realiza las manifestaciones incorporadas al documento.

Es cierto que el artículo 98 del Reglamento de actuaciones inspectoras se refiere a los extremos que deben constar en las diligencias incoadas por la Inspección de los tributos, y señala que deberá hacerse constar en ellas el carácter con el que interviene la persona con la que se entienden las actuaciones, así como su identificación completa y su firma, pero también es cierto que una diligencia es ante todo un documento de constancia de hechos ( artículo 99.7 de la LGT ) y que la acreditación de todos y cada uno de los extremos a que se refiere el artículo 98 citado no siempre será posible (piénsese en la persona que se niega a identificar o a firmar la diligencia). Si los requisitos de identificación y firma fueran requisitos de validez, como sostienen las alegaciones, resultaría que dicha validez quedaría al albur de la persona que se relaciona con la Inspección de los tributos. Por otra parte, la nulidad de los actos administrativos se conecta, principalmente con la indefensión del administrado ( artículo 62 Ley 30/1992 ) y no es este el caso que aquí se plantea.

Constatado que una diligencia es, esencialmente, un documento público de constancia de hechos. Los hechos son, justamente, los que allí se recogen, esto es que personada la Inspección en una dirección concreta, resulta que personas que estaban en ese domicilio y que, ciertamente, no firmaron la diligencia ni informaron de su identidad completa, pero que se identificaron como empleada del hogar o como hija del gerente de la empresa o como esposa del Sr. Lucio , hicieron determinadas manifestaciones. Estos son pues los hechos que deben darse por ciertos y los que deben ser medidos y apreciados por este Tribunal a la luz del principio de libre valoración de la prueba y conjuntamente con el resto de hechos y circunstancias que concurren en el expediente.

Pues bien, a juicio de este Tribunal las manifestaciones reflejadas en las diligencias transcritas, están acompañadas de una serie de hechos y circunstancias que les otorgan absoluta veracidad. Así por ejemplo, las personas que atienden a la Inspección proporcionan unos número de teléfono que sólo pueden conocer si son efectivamente quienes dicen ser, puesto que dichos teléfonos permiten contactar con el Sr. Lucio que es la persona que se manifiesta ocupa esa finca. Esta sencilla constatación hace absolutamente increíble la tesis sostenida por la entidad recurrente de que la Inspección se equivocó (por tres veces) de dirección.

También resulta perfectamente valorable la conducta seguida por la entidad en relación con el inopinado cambio de domicilio social que tienen lugar inmediatamente después de los intentos fallidos de notificación en el domicilio social declarado. Además, no se informa a la Inspección de dicho cambio de domicilio en el momento de hacerse cargo de la comunicación de inicio, sino mucho después y, desde luego, no es de recibo que el nuevo domicilio declarado sea el correspondiente a un local donde se ejerce un negocio de bar-cafetería y donde no existe presencia de ningún tipo de la entidad reclamante. Además, la finca de la CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 es posteriormente alquilada como vivienda, aunque, como se verá más adelante, la reclamante discute este hecho.

En cualquier caso, sorprende que si realmente se produjo ese cambio de domicilio de la actividad no se hayan aportado gastos de mudanza o de adaptación del nuevo local.

Todo lo anterior hace pensar que es cierto, como afirma la Inspección que el verdadero domicilio de actividad sea el local sito en Pje Méndez Vigo, 1 bis que se comparte con la sociedad INSTITUT DEL DRET EMPRESARIAL, S.L. gestionada también por el Sr. Lucio y que, al mismo tiempo, es casi el único cliente de CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA, S.L. Además resulta que en ese local obra la contabilidad de la entidad. No sólo los registros contables, sino todos los antecedentes documentales y justificantes de las anotaciones (diligencia nº 9).

La Inspección ha aportado pruebas adicionales en relación con la no afectación del inmueble de CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 a la actividad de la entidad:

- Se ha requerido al Ayuntamiento de Barcelona a fin de que confirmara una eventual localización de una actividad económica en dicho inmueble, obteniéndose certificación de que no consta para dicha dirección ninguna licencia de actividad ni ninguna licencia de cambio de uso de vivienda a oficina.

- Se requirió a un antiguo empleado de la entidad, el Sr. Ovidio , quien en diligencia incoada el día 30 de junio de 2008 manifestó que el centro de trabajo se ubicaba en Pje Méndez Vigo, 1 bis.

- También se recabó información de la empresa KELAFO, S.L. que realizó y facturó obras de reformas para CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA, S.L. en los inmuebles de C/ DIRECCION000 , NUM010 y de CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , manifestando el Sr. Carlos Jesús (encargado de realizar los trabajos) que se trataba de trabajos de reforma de viviendas particulares y que en esos pisos, mientras realizó los trabajos, no vio ningún elemento propio de una empresa u oficina.

En relación con lo anterior la entidad nada manifiesta en sus alegaciones respecto a la certificación negativa expedida por el ayuntamiento. Sin embargo, realiza varias consideraciones respecto al resto de pruebas aportadas por la Inspección.

Sobre lo manifestado por el antiguo empleado Sr. Ovidio alega que se trata de un antiguo trabajador que fue objeto de un despido disciplinario y que sus manifestaciones faltan a la verdad y son producto del resentimiento. Contrapone las manifestaciones del Sr. Ovidio a las realizadas por la actual empleada, la Sra. Santiaga , que, incorporadas a un acta notarial, fueron aportadas al expediente inspector en el trámite de audiencia y en las que se afirma lo contrario de lo sostenido por el Sr. Ovidio ante la Inspección, esto es, se afirma que el centro de trabajo estuvo situado en CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 donde existían unas oficinas desde principios de 2003. Finalmente la entidad recurrente aporta ante este Tribunal un escrito de fecha 22 de abril de 2008 que dice ha sido firmado por el Sr. Ovidio en el cual éste declara que su lugar de trabajo se situaba en CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 .

Respecto a este último documento debe señalarse que es imposible verificar su veracidad, pero es sumamente significativo que su fecha, 22 de abril de 2008, sea anterior a la de la diligencia de la Inspección de los tributos de 30 de junio de 2008 donde el Sr. Ovidio manifestó lo contrario, por tanto, más bien parece que fue en ese momento posterior y ante un funcionario público donde el Sr. Ovidio se habría desdicho de lo declarado anteriormente en ese documento aportado, cuya autenticidad, insistimos, no está en absoluto acreditada.

En relación con las manifestaciones de la Sra. Santiaga , lo cierto es que mutandis mutandi las tachas que la reclamante observa en el testimonio del Sr. Ovidio serían trasladables a la actual empleada Sra. Santiaga , aunque, evidentemente, por motivos opuestos, dado que siendo empleada de la entidad existen motivos evidentes para condicionar sus manifestaciones.

En cualquier caso, resulta incuestionable que las pruebas aportadas mediante los testimonios del Sr. Ovidio y de la Sra. Santiaga son contradictorias, por lo que ninguna de ellas puede ser tomada, por sí misma, como un elemento probatorio concluyente, más allá, eso sí, de señalar que es ciertamente sobresaliente el hecho mismo de que exista esa controversia sobre el efectivo lugar de trabajo entre los propios empleados de una empresa, máxime tratándose de una empresa con una plantilla reducida.

Respecto a las manifestaciones efectuadas ante la Inspección de los tributos por el Sr Carlos Jesús (diligencia nº 19) que realizó trabajos de reforma en C/ DIRECCION000 , NUM010 y en CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y en las que afirma que tales direcciones correspondía a viviendas particulares y que no había en ellas signo alguno de despacho u oficinas, se alega que dichas manifestaciones las realizó dicho señor en el curso de un procedimiento de comprobación de la empresa KELAFO, S.L. con la que estaba relacionado, por lo que dichas declaraciones podrían estar contaminadas e ir dirigidas al único fin de salvaguardar sus propios intereses en el marco del procedimiento en el que se realizaron. Posteriormente, en el trámite de audiencia la entidad aportó ante la Inspección un documento notarial (Acta de manifestaciones) en el que se incorporaban manifestaciones del Sr. Carlos Jesús en las que éste se desdecía de lo manifestado ante la Inspección, reconociendo haber incurrido en error 'por falta de memoria y por los nervios del momento'. Observa este Tribunal que según se deduce del Acta de manifestaciones del Sr. Carlos Jesús , los errores sólo se habrían producido en relación con las obras en el inmueble sito en CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , pero no en relación con las obras realizadas en el inmueble sito en C/ DIRECCION000 , NUM010 , razón por la que no es verosímil que en una supuesta situación de nervios y falta de memoria se produzcan resultados tan selectivos. A juicio de este Tribunal las manifestaciones del Sr. Carlos Jesús realizadas ante la Inspección de los Tributos gozan de un mayor grado de espontaneidad e inmediatez que las contenidas en su posterior acta de manifestaciones realizada cinco meses después.

A continuación, la entidad reclamante aporta un conjunto de elementos de prueba que, a su juicio, permiten deducir que la finca de CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 era el domicilio de actividad de la empresa hasta el día 15 de febrero de 2008 en que se escrituró el cambio de domicilio.

Un primer grupo de elementos se refieren a escrituras notariales, declaraciones tributarias y documentos contables en los que consta como domicilio de la empresa el de la CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 . Ahora bien, se trata en todos los casos de documentos en los que dicho domicilio consta por que así lo declara el propio interesado y, por tanto, su fuerza probatoria es la que corresponde a una declaración de parte, siendo obvio que una declaración de parte no puede hacer prueba de los hechos que favorecen a quien hace dicha declaración ( artículo 316 de la Ley 1/2000 de enjuiciamiento civil)

En segundo lugar se refiere la entidad reclamante al contrato de alquiler de fecha 1 de mayo de 2008 por el cual se arrienda el inmueble al Sr. Cristobal . A su juicio se deduce de dicho contrato que el inmueble alquilado es una oficina.

Dicho contrato obra como anexo nº 15 al escrito de alegaciones presentado en el trámite de audiencia del procedimiento inspector. Sin embargo, en ningún lugar de ese contrato se indica que el objeto del mismo corresponda a un despacho u oficina, más bien lo contrario, pues en el pacto CUARTO se indica que son 'de cuenta del inquilino todas las reparaciones que hayan de realizarse por daños causados por él o por personas que del mismo dependan en el edificio o en la vivienda arrendada,..' y en el pacto NOVENO se establece que 'El arrendatario se obliga a no ceder, subrogar, traspasar o subarrendar total o parcialmente la vivienda objeto del presente contrato'. Es de señalar, además, que en ninguna parte del contrato se hace mención a que el mismo esté sujeto al IVA, lo que sería lógico si el elemento alquilado fuera una oficina. Por otra parte, cuando la entidad informó a la Inspección de que el inmueble había sido alquilado (diligencia nº 16) el representante de la entidad manifestó en ese momento que el inmueble había sido alquilado como vivienda.

Las alegaciones de la entidad otorgan importancia al anexo del contrato de alquiler en el cual se describen una serie de muebles que el arrendatario recibe conjuntamente con el inmueble arrendado. Se trata de mobiliario del tipo librerías, sillones, lámparas, alfombras, etc. A juicio de la entidad se deduce claramente que son muebles de oficina, pero dicho juicio no se comparte por este Tribunal, puesto que ese mobiliario tal como se describe no es necesariamente configurador de un local de negocios. Es cierto que también se incluyen en esa relación dos mesas de despacho, un sillón de despacho giratorio en piel y una mesa de juntas con sus correspondientes sillones, pero lo cierto es que una vivienda también puede tener ese tipo de elementos. Por otra parte, si fuera cierto, como señalan las alegaciones que todos esos bienes muebles eran necesarios y eran efectivamente utilizados cuando su domicilio social se hallaba ubicado en ese inmueble, el traslado de domicilio hubiera debido implicar o la mudanza de dichos muebles o la adquisición o arrendamiento de otros nuevos, lo que, desde luego, no parece que haya tenido lugar.

Finalmente la entidad aporta tres cartas o escritos de manifestaciones correspondientes a un representante de ASEPEYO, a un administrador de fincas y a un agente inmobiliario respectivamente, en las que estas personas manifiestan haber mantenido reuniones de trabajo en la dirección CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 . Aporta también un acta notarial en la que un notario personado el día 9 de julio de 2008 en la dirección CALLE000 , NUM002 , NUM003 , NUM004 hace constar que, a su juicio, el piso objeto de requerimiento está configurado como despacho. Respecto de estas pruebas cabe decir que este Tribunal debe realizar una valoración conjunta de todo el material probatorio aportado al expediente y, desde luego, la existencia de reuniones en una determinada dirección no configura por ese sólo hecho un domicilio de actividad mercantil. Respecto al acta notarial parece evidente que la apreciación realizada por el notario iba referida exclusivamente a lo que le fue mostrado y no es posible en esta instancia tener la certeza de que lo observado se refería a todo el inmueble o solo una parte, en cualquier caso la apreciación del notario sería abiertamente contradictoria con lo establecido en el contrato de alquiler donde se hace referencia a una vivienda y no a un despacho como objeto del contrato.'

OCTAVO: Frente a lo anterior, la actora mantiene que del conjunto de pruebas se desprende que ha acreditado que el inmueble estaba afecto al ejercicio de la actividad y que, por el contrario, la Inspección de los Tributos no ha acreditado que el domicilio social se encontrara en el Pasaje Méndez Vigo 1 bis y tampoco ha probado que el inmueble de CALLE000 constituyese el domicilio particular de D. Lucio .

No obstante y a la vista de la base fáctica que sustenta la resolución, la Sala considera que no se han desvirtuado las conclusiones a las que llega el TEARC, que da cumplida respuesta a cada uno de los argumentos esgrimidos en contra de la regularización y a las concretas circunstancias concurrentes en consonancia con el análisis y valoración de las alegaciones y pruebas, que hemos transcrito en el fundamento anterior y que ha de llevar necesariamente desestimar el motivo.

De ahí que la Sala considere que la decisión de la Administración debe ser confirmada por las siguientes razones: las manifestaciones de las personas que se encontraban en el domicilio; las relaciones de parentesco entre el sr. Lucio y la administradora única de la sociedad; las actuaciones inspectoras de instrucción llevadas a en el local sito en Pje Méndez Vigo, 1 bis de Barcelona donde estaban disponibles los libros de contabilidad de la entidad y que se corresponde con el domicilio social de la mercantil INSTITUT DEL DRET EMPRESARIAL, S.L., sociedad también gestionada por el Sr. Lucio ; la fecha en que se procede formalmente al cambio de domicilio social, que se corresponde con un local destinado a bar-cafetería; la circunstancia de que el uso del inmueble de CALLE000 no se corresponde al de oficina, según acredita el Ayuntamiento de Barcelona; las manifestaciones del antiguo empleado, que no quedan desacreditadas por las alegaciones de la parte acerca de una enemistad por el despido disciplinario (no obstante el documento 22 aportado con las alegaciones refleja que 'la empresa reconoce la improcedencia del despido'), además de que su posible parcialidad ha de ponerse en relación con el resto de las pruebas; las manifestaciones del encargado de las obras del indicado inmueble; o el contrato de arrendamiento de vivienda, entre otros datos antes reseñados.

Por el contrario, la contraprueba presentada por la actora no es suficiente para desvirtuar todos los indicios presentados por la Administración ni el resultado que arrojan.

En este sentido, la testifical practicada consistente en la declaración de D. Donato y D. Cristobal , viene a reiterar cuanto se manifestó en la vía previa. A lo que cabe añadir que el primero, se remite a su vez a lo que le había informado la anterior trabajadora. Y lo que resulta del contrato de arrendamiento de 1 de mayo de 2008 suscrito por el Sr. Cristobal , es que se trata de una vivienda (pacto noveno del contrato).

NOVENO: Por lo que se refiere a las dos embarcaciones, la demandante sostiene que la embarcación 'Azimut 55', denominada 'Blumarine' está afecta a la actividad de 'alquiler de embarcaciones', que la Inspección consideraba no deducible el IVA soportado porque no se encontraba afecta a la actividad y, ante las pruebas presentadas, el TEARC modifica el criterio, al considerar después que no existe tal actividad empresarial.

No obstante, la Sala no comparte el alegado 'giro copernicano' que se atribuye al TEARC, pues lo que éste considera es que las embarcaciones no se encuentran afectas a la actividad y a tal fin examina lo que ha de considerarse por actividad económica.

En consonancia con lo anterior, ya el Acta de la Inspección, con el fin de comprobar si los gastos y cuotas deducidos pudieran estar vinculados con una efectiva actividad, comienza poniendo de relieve (páginas 3 y 4) el objeto de social de la entidad que consta en sus estatutos sociales, el Epígrafe en el que figura de alta a efectos del IAE y la verificación de que 'no consta referencia alguna en el objeto social ni al arrendamiento de vehículos ni al de embarcaciones náuticas', y sin embargo tramitó un alta en el correspondiente Epígrafe el 1-7-2001; que el procedimiento de Inspección 'ha permitido constatar que a nombre de la misma se matricularon en el año 2001 y en el año 2003 sendas embarcaciones de recreo y disfrute particular' . A lo que se añade la inspección in situ en el puerto deportivo de Vilanova, donde el empleado de la entidad Sr. Mauricio no pudo exhibir ninguna documentación que dejara constancia del arrendamiento del barco con la intervención del Sr. Mauricio . Consta asimismo los exámenes practicados sobre los ingresos contables y fiscales del obligado tributario, mediante el examen de las facturas que Centro de Asesoría emitía en su actividad, con el fin de evaluar la procedencia de la deducibilidad de los correspondientes gastos y cuotas del IVA, (página 13 del Acta); y en fin, que del examen del Libro Registro de Facturas se constata que recoge principalmente facturas por prestación de servicios y una única factura como concepto de 'alquiler de la embarcación Bluemarine' (páginas 15 y 16) a efectos de evaluar las fuentes de ingresos de la entidad y su importancia cuantitativa.

En definitiva, tanto el TEARC como la Inspección concluyen que no procede las cuotas deducidas por IVA, porque las embarcaciones no se encuentran afectas a ningún tipo de actividad económica.

A juicio de la Sala la Administración ha probado que efectivamente la embarcación de controversia no sirve a otra finalidad que no fuese la de aplicación a los fines privados. A tal efecto la entidad durante todo el periodo al que se extiende la comprobación (de 2003 a 2006) ha emitido tan solo seis facturas en relación con el alquiler de dichas embarcaciones, en concreto respecto a la que es objeto de controversia en 2004 se emite una factura por el alquiler, durante ocho días, de AZIMUT 55 (importe 6.960 € IVA incluido); en 2005 se emiten dos facturas por el alquiler de AZIMUT 55, ambas por sendos periodos de un mes, la primera de 6.786 € IVA incluido y la segunda de 7.450 € IVA incluido; y en 2006 se emite una factura por el alquiler, durante un mes, de AZIMUT 55 al Sr, Lucio (sobrino de la administradora única de CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA, S.L.), importe 10.457 € IVA incluido.

La entidad alega, al igual que hizo en vía económico-administrativa, que la embarcación AZIMUT 55 sufrió constantes averías que hacían muy difícil su alquiler, que nunca ha destinado dicha embarcación a usos personales o privativos y que ha encomendado su alquiler a empresas de charter y, a veces, a sus propios empleados, se remite en este punto al acta de manifestaciones de la Sra. Santiaga y a su otro empleado el Sr. Mauricio que se encarga de pilotar la embarcación, de su mantenimiento y de sondear el mercado inglés.

En su momento la Inspección hizo constar que, efectivamente, el Sr. Mauricio consta como empleado de CENTRO DE ASESORIA Y ASISTENCIA, S.L. con un salario bruto mensual de 427,50 €, con la categoría profesional de 'limpiador'. El propio Sr. Mauricio manifestó que captaba clientela en el mercado inglés, pero lo cierto es que de las cinco facturas emitidas ninguna lo es a una persona de dicha nacionalidad.

La testifical practicada en esta sede, consistente en la declaración del trabajador de la empresa D. Donato , respecto a que el Sr. Mauricio realizaba trabajos de pilotaje, por si sola, no permite concluir la realidad de la actividad, además de que no consta documentada la aptitud del indicado Sr. Mauricio para pilotar la embarcación, siendo el puesto de trabajo acreditado el de 'tareas de limpieza', según resulta del recibo de cotización a la Seguridad Social.

DÉCIMO: Con relación a la afectación de los dos vehículos de transporte propiedad de la empresa (modelos Mercedes y Smart), la resolución impugnada considera que no pueden considerarse como afectos a una actividad económica los vehículos en cuestión, de acuerdo con los razonamientos siguientes:

- El contribuyente no puede considerarse liberado de la carga de la prueba. Téngase en cuenta que el artículo 105.1 de la LGT señala que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' y que con base en este artículo, la jurisprudencia señala que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor' ( STS de 27 de enero de 1992 ) ), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ). También deben tenerse en cuenta los principios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria', recogidos en el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, según el cual corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

- Resulta patente que en este caso la carga de la prueba, así como la facilidad y disponibilidad probatoria recaen sobre la entidad reclamante, la cual se ha limitado, durante el procedimiento, a presentar los siguientes argumentos:

1. En relación con el vehículo Mercedes adquirido en 2005 se limitó a manifestar en diligencia nº 17 que dicho vehículo era utilizado por la Sra. administradora para realizar las funciones propias de su cargo. Sin embargo, es un hecho remarcable que cuando estas manifestaciones se realizaban la Sra. administradora contaba con 79 años de edad, amén de que en modo alguno se concretaban cuáles eran las funciones que requerían del uso de dicho vehículo. Tampoco es un hecho menor que posteriormente (diligencia nº 20) se comprobara que dicha señora no tenía carnet de conducir.

2. En relación con el vehículo Smart se dice que es utilizado por el Sr. Mauricio para la búsqueda de clientes para el arrendamiento de la embarcación. Sin embargo no resulta acreditado que el Sr. Mauricio haya contactado cliente alguno, amén de que su salario (427,50 € brutos mensuales) no justifica la utilización de un vehículo. En el trámite de audiencia se aportó una carta del Sr. Mauricio en la que éste afirmaba utilizar también el vehículo Mercedes, lo cual se contradice con lo inicialmente afirmado por la empresa en relación con dicho vehículo. Si tenemos en cuenta que el vehículo Mercedes se adquirió el año 2005, resulta extravagante pensar que se adquiriera en esa fecha un vehículo para afectarlo a una actividad (la de alquiler de la embarcación AZIMUT 55) que generaba cuantiosas pérdidas y cuya facturación acumulada de los últimos tres años era, posiblemente, superior al coste de dicho vehículo.

DECIMOPRIMERO: Frente a lo anterior, considera la demandante que no existe en el expediente prueba alguna de la no afectación de los mismos a la actividad económica y que, por el contrario, de las declaraciones del Sr. Mauricio se constata que los vehículos se encontraban en el Port d'Aiguadolç porque están afectos al ejercicio de la actividad económica de alquiler de la embarcación y eran utilizados por dicho empleado, debiendo deducirse el IVA soportado por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines empresariales. Alega la aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual no resulta necesario que la afectación del vehículo a la actividad sea total y exclusiva y pone de relieve la necesidad de tener en cuenta la primacía del derecho comunitario.

Los alegatos de la parte recurrente fundamentalmente reiteran los ya vertidos en la vía previa, en orden a concluir que los dos vehículos se asignan a la actividad de alquiler de embarcaciones.

En este sentido, junto con las conclusiones anteriores acerca de la actividad de alquiler de embarcaciones, ha de tomarse en consideración que las pruebas aportadas por la actora no acreditan su exclusividad, tal como razona el TEARC; tampoco consta que llevaran el distintivo o logotipo de la empresa. En este sentido, en nuestra Sentencia número 580 de 27 de junio de 2014 (rec.558/2011 ) hemos considerado, en consonancia con el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Andalucía (sede de Sevilla) de fecha 15 de octubre de 2013 que:

«En cuanto a la negada por la Inspección deducibilidad de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la adquisición de un vehículo que se dice afecto en exclusiva a la actividad desplegada por la recurrente, como hemos reiterado en supuestos análogos a éste, realmente resulta en extremo difícil acreditar con absoluta fehaciencia que un vehículo turismo resulta necesario y se encuentra afecto con exclusividad a la actividad de la empresa o persona que lo adquiere. La prueba, en tal sentido, será casi siempre indiciaria, si bien debe tenerse presente que el hecho de que el sujeto pasivo sea conocedor de que la viabilidad de la deducción en el pago del tributo queda condicionada al cumplimiento de dicho requisito, obliga al sujeto pasivo a ser igualmente diligente en la conservación de elementos acreditativos de tal uso exclusivo.

La solución a la cuestión planteada siempre debe de hacerse desde las concretas y particulares circunstancias del supuesto de que se trate. En el presente caso se invoca que la Administración no ha demostrado la no afectación del vehículo en exclusiva a la actividad de la recurrente, incurriendo así en un error básico sobre a quién corresponde la carga de la prueba, pues la misma es evidente que pesa sobre sin quien pretende la deducción de la totalidad de las cuotas y no el 50% reconocido como general. Por otro lado, el hecho de ni siquiera particularizar hechos que pudieran suponer esa afectación exclusiva, es motivo por sí solo suficiente, sin entrar en el análisis de la carencia de prueba, para rechazar el argumento de la demandante.»

Y en el mismo sentido se pronuncia la STJ de Baleares núm. 342/2011, de 9 de mayo de 2011 que señala que:

«Por consiguiente, lo que determina la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas a falta de que el vehículo sea uno de los específicamente contemplados en el artículo 95-3 cuya deducción de cuotas puede ser objeto del 100%, es precisamente la afectación directa y exclusiva del bien a la actividad empresarial o profesional con independencia de quien sea el sujeto pasivo del impuesto, siendo incierto que una sociedad mercantil, por el hecho de tener esa condición, todos sus bienes estén afectos de forma directa a la actividad que desarrolla, porque ese mismo razonamiento, de ser cierto, valdría también para aquellos empresarios comerciantes que son personas físicas.

Por lo tanto si es la afectación lo que habilita la posibilidad de deducción total de las cuotas del IVA soportado, y la ley establece para los automóviles la presunción de afectación a la actividad del 50%, salvo los que específicamente enumera con la posibilidad de deducción del 100%, es de cuenta y cargo de la parte, la prueba del grado de utilización en el desarrollo de la actividad profesional. Y sobre este punto ninguna prueba ha demostrado la parte, ni en fase administrativa, ni en fase judicial que acredite precisamente el destino exclusivo al desarrollo de la actividad empresarial, pues no se ha practicado prueba alguna al respecto, ni tampoco en fase administrativa se demostró ese importante extremo, en el que solamente se realizaron manifestaciones carentes de toda base probatoria.

Por último, la probatio diabolica que se denuncia acerca de que la prueba exigida es 'leonina' no puede prosperar, porque la acreditación sobre este punto es obvio que podrá realizarla el sujeto pasivo a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho que sea demostrativo de esa afectación.»

En definitiva, el artículo 95.Tres, regla segunda, de la Ley 37/1992 recoge una presunción legal de que los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.

Ello no obstante, la presunción de afectación a la actividad empresarial de vehículos automóviles en la proporción del cincuenta por cien es susceptible de prueba en contrario, si se consigue acreditar que tal afectación es superior. A tal efecto, parece claro que la cuestión esencial consiste en poner de relieve la directa y exclusiva utilización de los vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial, para lo que no cabe olvidar que es preciso destruir previamente una presunción establecida por el legislador. De este modo, no es la Administración quien debe probar el uso privado o ajeno a la actividad empresarial del vehículo más allá del porcentaje que se presume afecto a la misma, sino que es el propio contribuyente quien debe poner de manifiesto inequívocamente tal circunstancia ( artículo 105.1 L.G.T ). En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 25-4-2014, (rec. 2117/2012 )."

TERCERO:Respecto a la factura NUM005 y a la vista del informe ampliatorio, resulta que fue incluida, junto con otras, en la contabilidad como gastos de explotación, no recogidas en las fichas de contabilidad.

La Inspección, a la vista de la factura consideró que se trataba de reformas de albañilería, que habían de conceptuarse como inversión y mejora, y por tanto activables como inmovilizado y sujeto a amortización,no a gasto del ejercicio.

La recurrente hace un desglose de conceptos, entendiendo que únicamente cabe calificar como inmovilizado, y por tanto activarse como tal, el concepto de 'suministro y colocación de una barra mostrador junto con estantería para productos', pero no el resto a la que sería de aplicación la Norma Segunda de las contempladas en la Resolución del IACAC de 30 julio de 1991, y por remisión la Norma Cuarta, y en consecuencia ha de ser tratada como 'Reparaciones y conservación del inmovilizado material'.

Sin embargo, tal como dispone la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 en la que sostiene su argumento, 'La renovación del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación', y 'se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en el elemento del inmovilizado aumentando su anterior capacidad productiva'; Reparación es 'el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado', la 'la conservación tiene por objeto mantener un activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva'.

La Resolución del ICAC, de 1 de marzo de 2013, cuyo objeto era, además de reproducir determinados criterios del antecedente inmediato en la materia, que asume la tarea de sistematizar la doctrina administrativa relativa a la interpretación de algunas cuestiones reguladas en el PGC, de 1990, mantiene las anteriores definiciones y establece que:

1- Los importes de las innovaciones se capitalizarán, integrándose como mayor valor del inmovilizado material.

2- Los costes de la ampliación y reforma se imputarán como mayor valor del inmovilizado cuando produzcan un aumento de su capacidad de producción, una mejora sustancial en su productividad o un alargamiento de la vida útil estimada del activo.

Examinados los conceptos facturados la Sala aprecia que exceden de una mera conservación y reparación toda vez que se produce una renovación de elementos que aumentan su capacidad productiva que en todo caso suponen un alargamiento de la vida útil, porque si bien pudiera existir alguna duda respecto al concepto de 'reparación de escape de agua en el subsuelo del local 6', a continuación se factura la 'sustitución y colocación de nuevas tuberías de agua', y si la misma duda pudiera surgir en la 'reparación de paredes repicando yesos en las zonas afectadas', a continuación se factura por el concepto de 'pintura de dicho local con pintura hidrófuga'. La limpieza general del local y el traslado de la runa al vertedero no son sino accesorios de todos los anteriores.

Respecto a las facturas NUM006 y NUM007 , registrada como inmovilizado, habiendo manifestado la compareciente que eran gastos, la Inspección consideró que no eran gastos del ejercicio, sino mobiliario sujeto a amortización.

Sin perjuicio de que las mamparas, tapajuntas, parquet y zócalos, y puertas sean o no consideradas 'mobiliario', lo cierto es que las facturas hacen referencia a 'reparación y modificación' de las primeras y a 'colocación' de las puertas, lo que determina que hayan de ser conceptuadas como 'renovación', por lo que es de aplicación lo anterior.

En resumen la Inspección actuó procedentemente a su activación, y por tanto a su sujeción a movilización, por lo que el recurso no puede prosperar en este extremo.

CUARTO:En lo que se refiere a la sanción, la recurrente alega falta de certeza y motivación de la culpabilidad.

Sobre esta cuestión el Fundamento Decimotercero de la Sentencia antes citada expone:

"En definitiva, de las actuaciones practicadas, se concluye la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida y resulta difícil apreciar que la conducta obedeciese a una diferencia de criterio razonable. En consecuencia, no existe infracción alguna del principio de tipicidad y tampoco del de proporcionalidad."

En lo que respecta a la motivación, el acuerdo de imposición de sanción expone que 'Así pues, considerando que en la conducta del obligado tributario al contabilizar como gasto pérdidas no justificadas y que corresponden a bienes no afectos a la actividad es necesaria una actitud positiva de hacer, pensada e intencionada, prueba sin lugar a dudas la conducta voluntaria y culpable del obligado tributario', lo que unido a un pormenorizado relato de lo actuado en el procedimiento inspector y de sus conclusiones, supone un juicio de inferencia sobre la culpabilidad, que esta Sala considera suficiente para motivar y acreditar tal presupuesto.

En consecuencia el recurso tampoco puede prosperar en este extremo.

QUINTO:De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LECA procede la imposición en costas a la recurrente hasta el límite máximo de mil euros.

Fallo

Se desestimael recurso contencioso administrativo número 1013/2013 interpuesto por la entidad Centro de Asesoría y Asistencia, S.L., contra el acto objeto de esta litis; con imposición en costas a la recurrente hasta el límite máximo de mil euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.