Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 431/2018, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 102/2018 de 12 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA 000431/2018
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. EUGENIO ANGEL ESTERAS IGUACEL
MAGISTRADOS:
D. FERNANDO GARCIA MATA
Dª MARIA DEL CARMEN MUÑOZ JUNCOSA
D. EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE
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En Zaragoza, a doce de diciembre de dos mil dieciocho.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso- administrativo número 102 del año 2018, seguido entre
partes; como demandante DON Ezequiel , representado por la procuradora doña María José Ferrando
Hernández y asistido por el abogado don Jesús Manuel Bueno Bellido; y como Administración demandada
la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de
impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, actuando por medio de
órgano unipersonal, de 31 de enero de 2018, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa
número NUM000 , interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra
las liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos impositivos 4T/2009,
1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011 y 4T/2011.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO GARCIA MATA.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 5 de abril de 2018, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declare nula o anulable la resolución recurrida y se anulen las liquidaciones practicadas, con las todas las consecuencias y costas.



TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.



CUARTO .- Recibido el juicio a prueba y practicada la propuesta por las partes con el resultado que es de ver en autos, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 4 de diciembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, actuando por medio de órgano unipersonal, de 31 de enero de 2018, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra las liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos impositivos 4T/2009, 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011 y 4T/2011.

La motivación contenida en las liquidaciones administrativas es la siguiente: 'MOTIVACION EXPRESA DEL CÓMPUTO DEL MÓDULO 'CARGA VEHÍCULOS'.- Como ya se reflejó en el Informe ampliatorio que acompañó al acta, el único punto de discusión que se plantea en el expediente hace referencia a la cuantificación del módulo 'capacidad de carga vehículos' que debe aplicarse para el conjunto formado por la cabeza tractora y el remolque empleados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad de transporte. Por ello, y como contestación a las alegaciones reiteradas presentadas por el obligado tributario, la inspección fundamenta su decisión en los siguientes fundamentos jurídicos: En el punto 2.1 de las Normas Generales de las instrucciones para la aplicación de los Índices y Módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido se dice textualmente 'En la cuantificación del número de unidades de los distintos módulos se tendrán en cuenta las reglas establecidas en las instrucciones para la aplicación de los signos, índices y módulos en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Ia que se establece a continuación: Personal empleado... ... ...' l En la Regla 10ª del punto 2.1 Fase l: Rendimiento neto previo de las Normas Generales contenidas en las Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las Órdenes Ministeriales que regulan el Régimen, se dice textualmente: '10ª) Carga del vehículo. La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas, que, en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite de cuarenta toneladas, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en kilogramos o toneladas, éstas últimas con dos cifras decimales.

En el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremolques su tara se evaluará en ocho toneladas como máximo.

Cuando el transporte se realice exclusivamente con contenedores, la tara de estos se evaluará en tres toneladas.' Como se puede observar, nada dicen las Órdenes de cargas que se transmiten o no a las cabezas tractoras, se limitan a decir que la carga del vehículo vendrá dada por la diferencia entre la Masa total máxima autorizada y las Taras, teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas que figuren en las Tarjetas de Inspección Técnica . En las tarjetas aportadas al expediente y que corresponden a la cabeza tractora y al semirremolque, NO hay recogida ninguna limitación administrativa a los datos técnicos que se reflejan en ellas, que tal y como reconoce el obligado tributario, son masa total máxima 40 TM (18.000 kg + 22.000 kg). Criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en diversas consultas (Consulta Nº 0060-03 de 21-01-2003; N° V0974/2007 de 18-5-2007; etc).

Nada dicen las Ordenes de Módulos respecto de si hay 'carga que se transfiere o no al punto de acoplamiento' y que el obligado tributario valora en 12.000 kg. que resta de la masa total máxima de 40 Tm.

Criterio éste de la transferencia de cargas que también se manifiesta en la carta de la empresa S.E.M. Grupo ltelvesa-Aragón, S.A. y que utiliza para hacer el cálculo de la carga útil. Por tanto, el hecho de que haya o no carga que se transfiera del remolque o semirremolque a la cabeza tractora, no es algo que se contemple en las Ordenes de Módulos, sino que exclusivamente se ciñe a las masa total máxima de ambos vehículos, 40 Tm., al no reflejarse ninguna limitación administrativa en las respectivas tarjetas de inspección técnica.

No obstante, sí que existen limitaciones administrativas contempladas en el Reglamento General de Vehículos aprobado por Real Decreto 2822/ 1998, así en su Anexo IX masas y dimensiones se regulan dos tablas: la 'Tabla l Masa por eje máximas permitidas', concepto al que no se hace referencia en las sucesivas Ordenes Ministeriales que regulan el Régimen Simplificado para cuantificar el módulo 'carga de los vehículos'; y otra la 'tabla 2 Masas máximas autorizadas' concepto al que si se remiten las Órdenes.

En dicha tabla 2 hay tres apartados: Vehículos de motor; Remolques; y Vehículos articulados de 4 ejes.

Es cierto que no está contemplado de forma expresa el conjunto formado por una cabeza tractora de dos ejes y un remolque con un eje y una quinta rueda. No obstante, estamos ante una cabeza tractora a la que se acopla un remolque o semirremolque, por lo que la inspección considera, que el conjunto de ambos vehículos es un conjunto articulado, no un vehículo rígido y que dadas las características que se reflejan en la ficha técnica del remolque, resulta que, si bien es cierto que sólo tiene un eje como tal, en el apartado PTM/PMA (kgf) constan 22.000, detallándose que en el PTM/PMA 1er. E (kgf) constan 10.000 kg y en el apartado PTM/PMA 4° E, consta textualmente '5' Rdª 12.000', indicándose en la misma tarjeta los siguientes apartados 'Longitud total (mm): 10.000; Distancia 5ª rda/ult. (mm) 7.400; encontrándose en blanco los apartados destinados a 'Opciones incluidas en la homologación de tipo' y en el destinado a 'Observaciones' (la ficha técnica está emitida el 10 de Octubre de 1995), el conjunto que aquí se contempla sería equiparable al recogido en el Anexo IX punto 2.1 que dice: 'Vehículo motor de 2 ejes, equipado en el eje motor con ruedas gemelas, suspensión neumática o reconocida como equivalente y por un semirremolque en el cual la distancia entre ejes sea superior a 1,80 metros, y se respeten la masa máxima autorizada del vehículo motor (18 toneladas) y la masa máxima autorizada deI eje tándem del semirremolque (20 toneladas): 38 Toneladas'.

Dado que la limitación administrativa que impone el Reglamento General de Vehículos podría ascender a 38 Tm., la inspección ha tomado en consideración esta limitación frente a la masa total máxima de las tarjetas, que ascendería a 40 Tm que se hizo constar en la Diligencia de toma de datos M1 número 1008115538 emitida en fecha 10 de agosto de 2011, por serle más favorable al obligado tributario.

El módulo 'capacidad de carga de los vehículos' a efectos fiscales, será pues de 24,63 Tm/año para el primero de los vehículos (38,00 Tm de masa total máxima del conjunto menos 13,37 Tm de la suma de las taras de la cabeza tractora y del remolque) y de 25,19 Tm/año para el segundo vehículo (38,00 Tm de masa total máxima autorizada del conjunto menos 12,81 Tm de la suma de las taras de la cabeza tractora y del remolque).

Deberá darse por corregido este módulo en la Diligencia de toma de datos citada'. (Las negritas y subrayados son del texto original).

Por su parte, la resolución del TEAR de Aragón, razona tras transcribir la regla décima antes referida que: 'Pues bien, lo cierto es que en las respectivas Tarjetas de Inspección Técnica de las citadas cabezas tractoras figura un dato de 'MMR S/F, c/F (Kg)' (masa máxima remolcable) de 40 toneladas y no se hace indicación alguna a la limitación alegada por el reclamante y, en la correspondiente al propio semirremolque, figura un dato de 'MMA' (masa máxima admitida) de 22.000 kilogramos, que resulta de la adición de 10.000 kilos de 'PTMA/PMA 1º E' y 12.000 kilos de 'PTMA/PMA 4º, E (kgl) 5ª Rdª', sin que se haya realizado anotación alguna en el apartado 'Observaciones'.

Por ello, no procede aplicar la reducción a la que se refiere el reclamante al no encontrarse reseñada en la correspondiente Tarjeta de Inspección Técnica, circunstancia ésta que resultaría necesaria conforme a lo señalado en las Órdenes Ministeriales antes referidas'.



SEGUNDO .- La parte recurrente en su contestación al requerimiento inicial efectuado en el expediente alega lo siguiente: 'El Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, regula el Reglamento General de Vehículos en su Anexo IX define en el punto 1.13 la masa máxima autorizada del conjunto como la suma de las masas del vehículo de motor cargado y del remolque arrastrado cargado para su utilización por las vías públicas.

Igualmente en el punto 1.6 define Masa Máxima Autorizada como la masa máxima para la utilización de un vehículo con carga en circulación por las vías públicas, y de la misma manera define en el punto 1.8 la masa máxima autorizada por eje como la masa máxima de un eje o un grupo de ejes con carga para su utilización por las vías públicas.

Según los cálculos de la Agencia Tributaria la masa total máxima autorizada del conjunto asciende a 38.000 Kg., en el Reglamento de Circulación de Vehículos en la tabla 2 correspondiente a las masas máximas autorizadas el único conjunto de vehículos con esa masa máxima autorizada correspondería a un vehículo articulado de cuatro ejes compuesto por un vehículo motor de dos ejes, equipado en el eje motor con ruedas gemelas, suspensión neumática o reconocida equivalente y por un semirremolque en el cual la distancia entre ejes sea superior a 1.80 metros, y se respeten la masa máxima autorizada del vehículo motor (18 toneladas) y la masa máxima autorizada de 1 eje tándem del semirremolque (20 toneladas).

El vehículo conjunto formado por la cabeza tractora matrícula ....-QZV y el semirremolque matricula R-.... se trata de un vehículo articulado de tres ejes (adjuntamos foto del vehículo) y no de cuatro ejes, el anexo IX del Reglamento General de Vehículos no contempla las masas de los vehículos aislados (semirremolques) que para circular deben estar acoplados a un vehículo motor y como consecuencia, transfieren parte de su masa al vehículo tractor, en consecuencia, siendo que el conjunto formado por tracto camión más semirremolque de un solo eje no está contemplado expresamente en la tabla, el semirremolque debe tener una masa máxima autorizada que no sobrepase los límites de la tabla del Anexo IX (masas por eje) teniendo en cuenta la masa máxima autorizada del vehículo tractor.

El Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, regula el Reglamento General de Vehículos en su Anexo IX punto 1.10 define masa remolcable máxima autorizada como la masa máxima de un remolque o semirremolque destinado a ser enganchado al vehículo motor y hasta la cual puede matricularse o ponerse en servicio el vehículo. En el caso de un remolque de eje central o semirremolque, la masa remolcable máxima autorizada será la masa real máxima del remolque menos su carga real vertical sobre el punto de acoplamiento, es decir, la masa correspondiente a la carga soportada por los ejes del remolque.

Por lo tanto en el conjunto de vehículos que nos ocupa tenemos por un lado la masa máxima del vehículo tractor, es decir, 18.000 kg (adjuntamos ficha técnica) y la masa máxima autorizada del semirremolque, que son 22.000 Kg. menos la carga que transfiere al punto de acoplamiento que son 12.000 kg como así nos lo indica la ficha técnica (adjuntamos ficha técnica), es decir, 22.000 - 12.000 = 10.000 kg que es la masa por eje máxima permitida para un eje simple no motor como así lo indica el Reglamento General de Vehículos en su tabla 1, por lo tanto la masa máxima del conjunto es de 18.000 + 22.000 -12.000 = 28.000kg. De esta manera la capacidad de carga del conjunto sería la masa máxima autorizada del conjunto menos las taras, es decir, 28.000 - (6.810 + 6000) = 15.190 kg.

Por lo tanto no estamos de acuerdo con la valoración realizada por la Agencia Tributaria, entendemos que dicha valoración corresponde a un conjunto de vehículos que no corresponde con el conjunto formado por el vehículo tractor matrícula ....-QZV y con el semirremolque matricula R-.... puesto que se trata de un vehículo articulado de tres ejes y no de cuatro que correspondería al indicado por la Agencia Tributaria'.

Posteriormente en su escrito de alegaciones en el expediente administrativo, y ulterior recurso de reposición, tras recoger el contenido del acta, razona - transcribimos el primero, que reproduce en lo sustancial el segundo- que: 'De lo anterior se desprende que la inspección asemeja el conjunto de vehículos formados por la cabeza tractora matricula ....GNN y posteriormente ...jWHR y el semirremolque matricula R-.... , a un conjunto de vehículos de cuatro ejes y por lo tanto con una MMA de 38 toneladas según el Reglamento General de Vehículos.

Pues bien si como la propia inspección reconoce que el Reglamento General de Vehículos no recoge específicamente este conjunto de vehículos, debería haber verificado con carácter previo si el reglamento recoge o establece, de forma específica otra clase de limitación que pudiera afectar a los conjuntos de vehículos.

Concretamente nos referimos a cómo ya indicamos en nuestro escrito de fecha 27-12-2013 las 'Masas por eje máximas permitidas' vid su ANEXO IX, tabla 1.

En este punto se establece por el Reglamento la limitación de 10 toneladas para un eje simple no motor.

Por lo tanto, la masa máxima del conjunto según la normativa sectorial, no será la fijada por la actuaria de la inspección, sino que en todo caso será la de la cabeza tractora 18 toneladas, más la del eje simple 10 toneladas, es decir, 28 toneladas.

De lo anterior podemos llegar a la conclusión que la inspección hubiera utilizado un criterio totalmente subjetivo, no permitido en derecho y en claro perjuicio para el obligado tributario; al haber asemejado el conjunto de vehículos con un vehículo articulado de cuatro ejes.

Siendo además por simple lógica y del todo imposible, que ambos tipos de vehículos puedan llevar la misma capacidad de carga'.

Por último, en el presente recurso, en la demanda, señala la parte recurrente que la cuestión a resolver es cómo se debe calcular el módulo 'capacidad de carga' del vehículo articulado compuesto inicialmente por cabeza la cabeza tractora con matrícula ....GNN , y posteriormente, con el tracto camión matrícula ....- QZV , y el semirremolque de un solo eje, matrícula R-.... . Así, tras transcribir el artículo 10 de las órdenes que regulan los módulos (EHA/3413/2018, EHA/99/2010 y EHA/3060/2010), señala que las liquidaciones se basan en que en las fichas técnicas no existe la limitación, pero que ello no es impedimento para que las limitaciones administrativas establecidas en normas de aplicación general sean tenidas en cuenta, aunque no aparezcan transcritas en la ficha técnica, añadiendo que ejemplo de ello es que la Administración ha aplicado una limitación administrativa que aparece en el 40.000 Kgs, sino 38.000 Kgs.

A continuación refiere las tablas 1 y 2 del Anexo de masas y dimensiones del Real Decreto 2822/1998, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y señala que los vehículos articulados que regula la Tabla 2 son de 4 o más ejes, cuando el vehículo objeto de controversia es de dos ejes el tractor y uno el remolque, que no puede tener la misma capacidad de carga que otro de 4 o más ejes, ni puede aplicársele la misma capacidad de carga en el sistema de módulos.

Añade que las fichas técnicas están sometidas a las capacidades que las leyes establecen, siendo los directores técnicos de las estaciones de Inspección Técnica de vehículos los que conocen la legislación aplicable, aportando un informe del de la Estación ITV de Malpica, en el que pone de manifiesto que no se encuentra en la Tabla 2, estableciendo una carga útil de 15.190 Kgs (MMA del conjunto -18.000 Kgs.- menos tara del conjunto -12.810 Kgs.-).

A la vista de los expuesto señala que la capacidad de carga es la que se puede cargar sin incurrir en sanciones y no se puede pretender que se tribute por una actividad que resultaría sancionable en el caso que se realizase, en concreto, la correspondiente al módulo es de 25,19 toneladas, con un exceso sobre la capacidad real de carga del 65,83 %.

Por último, pone de manifiesto que en los albaranes de 2011 que se aportan, aparece como descripción del vehículo, camión de 12 toneladas.



TERCERO .- La partes no discuten de que el punto de partida está representado por la regla 10ª antes referida que dispone que '10ª) Carga del vehículo. La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas, que, en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite de cuarenta toneladas, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en kilogramos o toneladas, éstas últimas con dos cifras decimales (...)'.

Pues bien, la aplicación literal de dicho precepto conduce a la solución dada por la resolución recurrida pues atiende a la diferencia entre la masa total máxima autorizada, tras comprobar la inexistencia de limitaciones administrativas reseñadas en las Tarjetas de Inspección Técnica, y la suma de la taras correspondientes a los vehículos portantes.

A dicho criterio viene ajustándose la Administración Tributaria, como señala la Administración demandada, y se desprende de la contestación a la consulta 1775/2000, de 11 de Octubre de 2000 en la que se señala que 'aplicando la regla 10ª anteriormente citada al caso planteado, la capacidad de carga (por cabeza tractora) sería el resultado de disminuir la masa total máxima autorizada de la misma (según la información aportada 36 Tn) de las taras correspondientes a los vehículos portantes. Si la cabeza tractora utiliza distintos semirremolques, la tara de éstos se evaluará en ocho toneladas como máximo'; la consulta nº 542/2003, de 15 de Abril de 2003, en la que reseñar la Instrucción nº 2.1.10ª para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, la cual se aclara es 'de aplicación asimismo para el cálculo de la cuota devengada por operaciones corrientes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme se establece en la Instrucción 2.1 para la aplicación de los índices y módulos en dicho Impuesto', se hace constar que 'de acuerdo de dichas reglas, la masa total máxima autorizada de un vehículo será la que figure en la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo utilizado en el ejercicio de la actividad acogida al régimen simplificado, salvo que en la misma Tarjeta se reseñen limitaciones administrativas que disminuyan dicha masa total máxima autorizada, como en el supuesto objeto de consulta en la que ésta será de 3.500 kg'; la consulta V974/2007, de 18 de Mayo de 2007, que razona que 'De acuerdo con esta regla, la masa total máxima autorizada será la que figure en la Tarjeta de Inspección Técnica de la cabeza tractora, salvo que en la misma Tarjeta se reseñen limitaciones administrativas que disminuyan dicha masa total máxima autorizada.- Por tanto, si en la Tarjeta de Inspección Técnica no se reseñan estas limitaciones, para la determinación del módulo 'Carga del vehículo' se tomará la que figure en la Tarjeta de Inspección Técnica, con independencia del tipo de remolques o semirremolques utilizados por el transportista'; o la Consulta V217/2009, de 6 de Febrero de 2009 que reitera que 'Llevada esta definición al caso planteado, el consultante deberá cuantificar el módulo capacidad de carga por la diferencia entre la masa total autorizada de carga del vehículo, teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas que se reseñen en la Tarjeta de Inspección Técnica de su vehículo, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes'.

En el presente caso, no se discute que en las tarjetas obrantes en el expediente administrativo no se recoge limitación administrativa alguna, sin que el concepto aplicado, por la parte recurrente y el informe aportado, de 'carga que se transfiere a la cabeza tractora', sea un concepto que las órdenes de módulos contemplen, y que, por tanto, proceda restar de la masa total máxima, por lo que resulta procedente desestimar la demanda interpuesta.



CUARTO .- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJ, tras la reforma llevada a cabo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, y suscitando la cuestión debatida dudas de derecho, como se desprende de las sentencias aportadas por la actora, no procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 102 del año 2018, interpuesto por DON Ezequiel , contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución.



SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.