Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 4402/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1339/2019 de 28 de Octubre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 1339/2019

Partes: Nicolas C/ T.E.A.R.C.

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 4402

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de octubre de dos mil veinte

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1339/2019, interpuesto por D. Nicolas, representado por el Procurador D. FRANCISCO TOLL MUSTEROS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la antes indicada representación procesal de D. Nicolas, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 14 de mayo de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta el aquí recurrente contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 20 de marzo de 2015, por la que por la comisión de cuatro infracciones tributarias graves del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, respecto de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se le imponen sendas sanciones pecuniarias de un importe, en junto, de 34.947,39 €.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción. Llegado su momento y por su orden, se confirió trámite de demanda y contestación, interesando 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria del recurso que declare no conforme y anule la resolución del TEARC impugnada y la sanción que confirma, y 2) la Administración demandada, el dictado de una sentencia desestimatoria.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:En la demanda articulada en la presente litis, en apoyo de su pretensión anulatoria, la parte actora relata que la Inspección procedió a regularizar la situación tributaria del aquí recurrente considerando inadmisibles una serie de importes deducidos por el obligado tributario en su declaración del IRPF al no disponer de los justificantes oportunos, como por ejemplo los gastos relativos a los ayudantes de quirófano, así como los gastos relacionados con el vehículo al considerar que el obligado tributario no había podido acreditar la utilización exclusiva del mismo en su actividad económica.

Manifiesta la parte actora que el recurrente, soltero y sin hijos, es un prestigioso experto en cirugía oncológica y cirugía mínimamente invasiva, que con mucha frecuencia se ve obligado a viajar a Francia, al ser colaborador del Institut du Cancer de Montpelier; que el recurrente era poseedor de dos automóviles, uno para sus necesidades corrientes y otro, marca Audi, modelo A7, que adquirió únicamente para destinarlo, por sus características de seguridad y comodidad, a los largos y continuos viajes a Francia para el ejercicio de su actividad médica, para conseguir así la máxima calma y confort en los momentos previos a una operación quirúrgica y disponer siempre de un vehículo a punto. Alega que los indicios expuestos llevan a considerar que la utilización de este vehículo era exclusiva para la actividad y que la AEAT, sin aclarar que documentación sería necesaria para argumentar la afectación exclusiva del vehículo Audi A7 a su actividad económica, rechaza la deducción sin más motivación, obligando al contribuyente a la probar una cuestión imposible, pues debe probar el hecho negativo de no haber utilizado el vehículo en cuestión más allá de las ocasiones en que su profesión lo ha requerido.

Manifiesta también que el recurrente precisa en las intervenciones que realiza de un equipo de anestesistas y ayudantes médicos, como reconoce la propia AEAT al considerar que no se trata de gastos irreales, puesto que practicó intervenciones quirúrgicas, y que si bien no pudo aportar justificantes de los mismos, motivando su no deducibilidad, es evidente su existencia.

Aduce que 'acreditada la realidad de aquellos ayudantes, y la del vehículo, más allá de extirpar el gasto tal como hace la Administración, nos parece excesivo sancionar al doctor Torrente, quien, empeñado en dedicar su vida a dar esperanza a agónicos enfermos, ha podido desconectar de la realidad de las terrenales obligaciones formales fiscales. No se niega. Pero resulta de un perfil indecente recurrir a conceptos genéricos como el dolo o la culpa para conducir a este obligado tributario, en este expediente, a la pena de sanción', y que la AEAT se contradice al considerar que la conducta del recurrente no está amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria y, al mismo tiempo, que la falta de prueba de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad evidencia, si no una ocultación, al menos una incorrecta aplicación de la normativa tributaria, o sea, una discrepancia interpretativa. Por último, invoca la sentencia de esta sala y Sección 1ª nº 573/2018, de 14 de junio, que estima en parte un recurso y anula las sanciones tributarias.

SEGUNDO:La defensa y representación de la Administración demandada sostiene la conformidad a derecho de la actuación impugnada, alegando, en resumen, que en el caso de autos el recurrente se dedujo gran cantidad de gestos sin tener en poder si quiera la prueba de la realidad de dichos gastos, falta de prueba incuso admitida por el demandante; que la administración ha cumplido con la carga de la prueba que le correspondía, al haber acreditado que se ha descubierto una cuota tributaria sin liquidar como consecuencia de la infracción de una norma tributaria: la de acreditar la realidad de un gasto que el sujeto pasivo ha incluido en su declaración como deducible, lo que queda acreditado en el expediente, más aún cuando la liquidación tributaria es firme y consentida, y que la actuación del recurrente debe calificarse, cuanto menos, de negligente, tal como justifica y motiva el acuerdo sancionador.

TERCERO:En el acuerdo sancionador se hace constar que en los años 2009, 2010, 2011 y 2012, el recurrente desarrollaba la actividad de 'Médicos Especialistas', clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 832 y presentó las correspondientes declaraciones del IRPF, con el detalle que se expresa, entre otros unos rendimientos netos de la actividad en estimación directa simplificada de 64.110,30 €, 68.935,08 €, 61.852,03 € y 53.278,50 €, respectivamente, con un total de gastos deducibles en cada ejercicio de 57.274,23 €, 67.928,16 €, 59.532,50 € y 60.848,57 €. Se consigna que actuaciones de comprobación e investigación por el IRPF de los indicados períodos, en las que se formalizó acta de conformidad A01- NUM001, la Inspección solicitó al señor Nicolas los registros de gastos de la actividad económica y los justificantes de los mismos, aportando éste unos registros de gastos en los que figuraban contabilizados unos gastos superiores a los declarados, con el detalle que se expresa, y los justificantes de que disponía. La Inspección procedió a regularizar la situación tributaria del obligado tributario, disminuyendo el total gastos deducibles en los cuatro ejercicios de a 25.424,70 €, 20.114,01 €, 21.426,46 € y 26.964,64 € -que determinaban un rendimiento neto de la actividad de 95.959,83 €, 116.749,23 €, 99.958,07 € y 87.162,43 € y una cuota diferencial del acta de 13.695,30 €, 20.560,10 €, 16.385,60 € y 15.925,44 € a ingresar respectivamente en cada uno de los ejercicios-, al considerar no deducibles gastos deducidos por el obligado tributario en las declaraciones por los siguientes conceptos: Financiera vehículo, Compra vehículo, Seguro vehículo, Neumáticos, Asistencia vehículo (Garancar), Servicios exteriores, Ayudantes de quirófano, Otros conceptos, Amortización, Incentivos mecenazgo y Seguros salud (exceso sobre 500 euros), en los importes que se detallan, y en razón de lo siguiente:

'- Servicios exteriores, Otros conceptos, Amortización e Incentivos mecenazgo. Se consideran no deducibles ya que no se han aportado los justificantes documentales. Es necesario señalar, respecto a estos gastos, que de la información proporcionada por las bases de datos de la Agencia Tributaria no se desprende ningún indicio que pueda corroborar la realidad de las operaciones de las que derivan dichos gastos.

- Ayudantes de quirófano. Se estiman no deducibles porque no se aportaron justificantes del pago a los ayudantes ni la identificación de los mismos. Sin embargo, estos gastos no se consideran irreales en cuanto si bien no presentó justificantes de los mismos sí que se estima probado que practicó operaciones quirúrgicas (aportó una relación de cirugías realizadas en la Clínica del Pilar y de gastos de ayudantes así como las facturas correspondientes a la utilización de instalaciones en la referida clínica).

- Seguro de enfermedad. De acuerdo con el artículo 30.2. 5ª de la LIRPF son deducibles 500 euros en cada uno de los ejercicios que corresponden al obligado tributario, único beneficiario de los seguros.

- Gastos del vehículo. Se consideran no deducibles ya que el obligado tributario no ha justificado la afectación total del mismo a su actividad profesional.

A su vez la Inspección procedió a considerar admisibles los gastos no deducidos por el obligado tributario que sin embargo si han sido contabilizados y justificados documentalmente'.

Se considera acreditado que la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria por el IRPF que le correspondía en los periodos comprobados (13.695,30 €, 20.560,10 €, 16.385,60 € y 15.925,44 €) estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191.1 LGT; se califican como graves, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación con una incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento, y imponen las sanciones consistentes en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento incrementado en 25 puntos por el criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública, aplicando una reducción del 30% por conformidad con la liquidación.

Respecto de la culpabilidad, amén de consideraciones generales, en el fundamento de derecho séptimo del acuerdo sancionador se concreta:

'-En relación a la conducta del obligado tributario consistente en deducirse improcedentemente gastos derivados de un vehículo turismo por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en las normas aplicables, en concreto, la prueba de la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica se aprecia culpa en cuanto el mismo, máxime dada su condición de profesional, debía ser conocedor que de acuerdo con el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que se regulan los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, el vehículo turismo sólo se entenderá afecto a la actividad desarrollada por el contribuyente cuando se utilice exclusivamente en la misma. Así pues la norma señala claramente que la utilización tiene que ser exclusiva y también claramente el artículo 105 de la LGT indica que la prueba de dicha exclusividad corresponde al obligado tributario.

Además, existe numerosa jurisprudencia y doctrina administrativa que de forma reiterada y pacífica se manifiesta al respecto de la exclusividad de la afectación así como que la prueba de dicha exclusividad sólo corresponde al obligado tributario.

- Por los mismos motivos, por la claridad de la norma y por su carácter profesional, el obligado tributario también debía conocer la limitación (de 500 euros) en la deducción del gasto derivado de la satisfacción de primas del seguro de enfermedad que establece el artículo 30.2. 5ª de la LIRPF, por lo que no cabe lugar a dudas del carácter culposo de su conducta en relación al excedo de deducción por el mismo sobre el citado límite.

-En relación a la conducta del obligado tributario consistente en haber consignado como deducibles unos gastos (de ayudante de quirófano, amortización, servicios exteriores, otros conceptos e incentivos al mecenazgo) cuya deducción no resultaba procedente al incumplir el requisito formal de aportación de justificación documental ( artículo 106.3 de la LGT), es necesario indicar que la normativa aquí aplicable no ofrece dudas ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de gastos cuyo requisito de justificación (con la factura o el documento sustitutivo) no ha sido cumplido, sin que quepa apreciar la existencia ni de diligencia en la actuación del sujeto infractor, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha de reputarse como acreditada la responsabilidad de aquél, siendo patente el perjuicio para el Erario Público que ha supuesto la incorrecta deducción de esos gastos.

Pero es más, parte de estos gastos (los catalogados como 'servicios exteriores, otros conceptos, incentivos al mecenazgo y amortización') son absolutamente injustificados por el obligado tributario en tanto que el mismo no ha aportado prueba alguna de su existencia aun habiendo sido requerido a ello, siendo plenamente consciente de la de la imposibilidad de deducir gastos cuya realidad no podía acreditar (correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 antes mencionado) y máxime dada su condición de profesional, lo que presuponen un conocimiento certero de sus obligaciones fiscales. A mayor abundamiento, respecto a la imposibilidad de deducirse gastos cuya veracidad no ha sido acreditada, no es solo un problema de falta de prueba por parte del obligado tributario de la realidad de los gastos, sino que de los datos obrantes en el expediente administrativo, esta Inspección puede razonablemente más que dudar de la veracidad de dichos gastos De ahí, que necesariamente se asimilen tales gastos no justificados a gastos inexistentes con todas las consecuencias tributarias y sancionadoras que ello comporta.

Por lo tanto, en relación a la deducción de los gastos 'servicios exteriores, otros conceptos, incentivos al mecenazgo y amortización' (gastos inexistentes) cabe calificar la conducta del obligado tributario como dolosa, al concurrir en su actuación los elementos volitivo y cognoscitivo.

Efectivamente, concurren el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la imposibilidad de deducir gastos que, tal como antes se ha mencionado, han de reputarse como gastos inexistentes, en tanto, ante la ausencia probatoria del obligado tributario, la Administración no dispone de mecanismo alguno con que poder investigar la realidad y efectos de los mismos, no obstante a pesar de ello, se los deduce siendo asimismo consciente que la deducción de los mismos le proporcionaba un beneficio económico, permitiéndole defraudar a la Hacienda Pública, situación que no hubiera sido descubierta y corregida si la Inspección no hubiese actuado.

En lo que se refiere a la deducción por el obligado tributario del resto de los gastos no justificados (los de ayudante de quirófano) cabe apreciar culpa, o lo que es lo mismo, omisión de la diligencia debida en función de las circunstancias concurrentes, en tanto el sujeto infractor debía ser conocedor de la obligación del cumplimiento del requisito formal de justificación (con la factura o documento sustitutivo exigido por la norma) para poder deducírselo y más siendo un profesional que opera en el tráfico jurídico-económico por lo que se le exige un conocimiento de la normativa tributaria mucho más aproximada que a otro contribuyente que no realice actividades económica.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción'.

Y en el fundamento de derecho décimo, se da respuesta a las alegaciones del obligado tributario, añadiendo, entre otras consideraciones:

'(...) la ausencia de buena fe en algunas de las conductas del obligado tributario ya ha quedado probada (ya que algunos de los gastos, como ha quedado acreditado, se asimilan a inexistentes no siendo una cuestión de ausencia de prueba por parte del obligado tributario sino que no le consta a la Inspección ningún indicio de su realidad). Respecto al resto (gastos de los que no se duda de su existencia pero que el obligado tributario no ha probado) es preciso indicar que esa ausencia de ánimo de defraudar (buena fe) en todo caso excluiría el dolo pero no la culpa. A estos efectos indicar que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'. En estos términos se han pronunciado la resolución del TEAC 14-6-2006 (R.G. 2019/2004) y la resolución del TEAC de 15-6-2006 (R.G. 578/2005). (...)

Dicho lo anterior, hay que señalar que en el presente supuesto no sólo no existe hecho objetivo alguno que pudiera respaldar una interpretación razonable de la norma, sino que el obligado tributario alega una interpretación razonable de la norma sin explicar en qué consistiría, en su caso, la discrepancia interpretativa a que se refiere. En cualquier caso, de la argumentación del obligado tributario no se deduce discrepancia interpretativa alguna, ya que se limita a afirmar la existencia de discrepancia en gastos deducibles así como que actuó de mala fe y sin ánimo de ocultación'.

CUARTO:Impugnándose la resolución que en vía económico-administrativa desestima una reclamación interpuesta contra una resolución sancionadora en el ámbito tributario, hemos de recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias y en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril, 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos típicos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, pero aún cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente.

En el presente caso, las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo cerca del recurrente por el IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, incorporadas formalmente al expediente sancionador, acreditan suficientemente los hechos por los que el recurrente ha sido sancionado, que constan en acta suscrita de conformidad por el obligado tributario, e integran la conducta prevista y sancionada en el artículo 191, apartados 1 y 3 de la Ley 58/2003.

Aunque no con la claridad deseable, la parte recurrente vendría a cuestionar la tipicidad de la conducta del recurrente en lo que hace a la parte de la deuda tributaria liquidada por la Administración correspondiente a los gastos relativos al turismo Audi A7, al manifestar que indiciariamente acredita que el vehículo estaba exclusivamente afecto a su actividad profesional.

Pues bien, de un lado, el alegato no afectaría a todas las sanciones controvertidas, pues según resulta de la documentación obrante en el expediente administrativo, el turismo Audi A7 fue matriculado en marzo de 2011. De otro, es claro que el recurrente no ha acreditado la alegada afectación exclusiva. Al margen de que no se indica prueba del mantenimiento de la titularidad del Audi A5 tras la adquisición del A7, aún suponiendo circunstancia, ni en unión a la acreditación de su colaboración con el Institut du Cancer de Montpelier y de la existencia de pagos mediante tarjeta a Acesa (Fronter-Granollers y viceversa) y a Autorute du Sud (Le Phertus y Montpellier) acreditan el uso exclusivo en la actividad profesional, sino que lo sumo apuntarían a que en alguna ocasión se haya podido utilizar para el ejercicio de la actividad, lo cual tampoco resulta suficientemente, pues no se relacionan de manera concreta los desplazamientos con actuaciones profesionales. Tal y como ha considerado el Tribunal Supremo, no entraña dificultad la acreditación de la afectación exclusiva de un vehículo a determinada actividad. En efecto, no se trata de que el obligado tributario pruebe el hecho negativo de no haber utilizado el vehículo con fines particulares, sino que acredite el hecho positivo de su uso para la actividad económica o profesional, lo que cabe realizar realizando un registro de kilometraje realizado por cada desplazamiento que ésta ha requerido, trayecto y motivo, con el correspondiente soporte documental, como por ejemplo los tickets de los peajes, en que normalmente consta la matrícula del vehículo. Aquí, ninguna prueba solvente se ha aportado, ni siquiera se ha intentado acreditar el kilometraje efectuado con el vehículo, por lo que no solo no se ha acreditado una afectación exclusiva a la actividad, sino ni tan siquiera ningún grado concreto.

QUINTO:Como ya ha quedado dicho, para poder sancionar es preciso que la conducta típica haya sido realizada dolosa o negligentemente. No es requisito sine qua non la comisión dolosa del tipo objetivo, la realización intencionada y querida de la conducta típica antijurídica, ni que tal dolo abarque un ánimo subjetivo específico, cual es la voluntad de defraudación, pues es sancionable la comisión imprudente del tipo objetivo de la infracción. Sin embargo, no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 79.2.d) LGT 58/2003). Sin embargo

Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963, precedente del tipo de la Ley 58/2003 aquí aplicado, el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77.4.a) LGT, modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza. Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

SEXTO:En el presente caso, el acuerdo sancionador consigna con detalle los hechos y fundamentos de derecho que han dado lugar a la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria y motiva específicamente la apreciación de la culpabilidad según el tipo de gasto improcedentemente deducido.

El recurrente en su escrito de demanda únicamente hace alusión a dos de los motivos de regularización, los gastos por ayudantes de quirófano y relativos al vehículo Audi A7.

Nada se alega para combatir la sanción derivada de la improcedente deducción de los gastos de seguro, que el recurrente se dedujo por encima del límite legal. Tampoco nada se alega en la parte que deviene de la improcedente deducción de gastos relativos al Audi A5, que el acto viene a reconocer ha sido empleado para fines particulares, como tampoco se combate la sanción en lo que deriva de la improcedente deducción de los gastos que el obligado tributario conceptuó como Servicios exteriores, Otros conceptos, Amortización e Incentivos mecenazgo. No se combate que, tal como considera el acuerdo sancionador, el obligado tributario no ha aportado los justificantes documentales de esos gastos y que tampoco existe ningún indicio de la realidad de las operaciones de las que derivan dichos gastos, que han de reputarse como inexistentes. Pese a ser estos de notables importes, el obligado tributario ni siquiera detalla en que consistirían esos pretendidos 'servicios exteriores' y 'otros gastos' deducidos y, en cuanto a las amortizaciones, se limita a aportar una relación de equipos médicos, de los que resulta del todo inconcebible que no pueda aportar rastro documental alguno de su adquisición.

Aunque la acreditación de haber recibido los servicios de la Clínica del Pilar para la realización de intervenciones quirúrgicas permita considerar que, a diferencia de los anteriores, sí se produjeron gastos en el concepto de ayudantes de quirófano, no se aporta ningún justificante del gasto deducido, e incluso el obligado tributario no es capaz de identificar a las personas que contrató y le habrían prestado el servicio.

Hemos de convenir con el acuerdo sancionador y el TEARC que en el caso de autos, en el conjunto de circunstancias descritas, la deducción de un gasto cuando no se dispone de ningún justificante del mismo constituye un conducta claramente negligente de la que deriva el resulta lesivo que la norma infringida trata de prever. Del mismo modo que la deducción de los gastos correspondientes a un vehículo sin acreditar, no ya una afectación exclusiva, sino cualquier grado de utilización de utilización para la actividad.

La propia demanda admite un descuido por parte del recurrente de sus obligaciones fiscales formales, pero por grande que sea la dedicación del recurrente al ejercicio de la medicina y estimable su contribución a la salud de sus pacientes, no puede ello exonerar al recurrente de sus obligaciones fiscales ni de la responsabilidad por una falta de ingreso de parte de la deuda tributaria derivada una conducta, al menos, temerariamente negligente, cuya apreciación -a diferencia del caso conocido en nuestra sentencia nº 573/2018, de 14 de junio, que invoca el recurrente- ha sido motivada suficientemente en el acuerdo sancionador.

En definitiva, el recurso ha de ser desestimado al ser conforme a derecho la actuación impugnada.

SÉPTIMO:Dada la íntegra desestimación del recurso, conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998 procede la condena en costas a la parte actora, si bien estimamos oportuno limitar a la cifra máxima de mil euros las que por todos los conceptos, IVA incluido, pueda reclamar la parte demandada, en atención a la cuantía del acto impugnado, la complejidad del asunto y demás circunstancias concurrentes en el presente recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Primero.- Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 1339/2019 interpuesto por D. Nicolas contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de mayo de 2019, de la reclamación económico-administrativa número NUM000,.

Segundo.- Condenar a la actora al pago de las costas procesales, con el límite de mil euros establecido en el último fundamento de derecho..

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse ante esta Sala en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.