Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 443/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 626/2018 de 09 de Marzo de 2020

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 443/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE MALAGA

SECCION SEGUNDA

PROCEDIMIENTO ORDINARIO Nº 626/2018

Ilmos Sres Magistrados:

D. Fernando de la Torre Deza

D. Santiago Macho Macho

Dª Belén Sánchez Vallejo

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En la ciudad de Málaga a nueve de Marzo de 2020.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 626/2018, interpuesto por la entidad ' Centro Comercial Tilbury S.A.', representado/a por la procuradora Dª Ana María Rodríguez Fernández, contra la resolución dictada el 31 de Mayo de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogada del Estado Dª Guadalupe Torres López , se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al magistrado D. Fernando de la Torre Deza.

Antecedentes

PRIMERO: Con fecha 3 de Marzo de 2018, la entidad ' Centro Comercial Tilbury S.A.', representado/a por la procuradora Dª Ana María Rodríguez Fernández, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 31 de Mayo de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra las liquidaciones nº A2960017206000019 por importe de 24.671,95 euros, A2960017206000030, por importe de 23.3019,38, euros, A2960017206003572 por importe de 16.440,29 euros, giradas para regularizar respectivamente los ejercicios económicos por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2.013, 2.014 y 2015, y contra las liquidaciones A2960017506203725, por importe de 14.535,95 euros, la A2960017506203736, por importe de 14.342,48 euros y la A2960017506426288, por importe de 10.330,05 euros, por las infracciones cometidas en las autoliquidaciones de los ejercicios mencionados, registrándose con el número de orden 626/2018.

SEGUNDO: Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 25 de Enero de 2019 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se anulase la resolución recurrida.

TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.

CUARTO: Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 4 de Marzo de 2020.

Fundamentos

PRIMERO:Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 31 de Mayo de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra las liquidaciones antes mencionadas, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que:

En primer lugar, en lo concerniente a las liquidaciones, porque una vez que no se ha puesto en duda que la entidad recurrente ' Centro Comercial Tilbury S.A.', ejerce la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles ubicados en distintos centros comerciales así como que , por razón del volumen que tiene que gestionar, tiene subcontratada y externalizada la gestión con una persona experta en la materia, no puede negarse la aplicación de del tipo reducido, por no tener un empleado laboral a su cargo, pues ello no es requisito inexcusable como así ha establecido la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Málaga en diversas sentencias, máxime cuando además, en el año 2015 si tuvo un empleado laboral a jornada completa.

En segundo lugar, por lo que respecta a las sanciones - una vez que en cuanto a la parte relativa a la cuota tributaria vinculada a la aplicación del tipo de gravamen, se estimó el recurso por el TEARA, lo que hace que el recurso actual quede reducido a si los gastos de explotación no admitidos como deducibles, deben serlo --, porque de la prueba documental consta que los gastos fueron consecuencia de la propia actividad de la empresa, lo que justifica su deducción, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia en el sentido anteriormente mencionado.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.

SEGUNDO: Entrando a conocer del primero de los motivos alegados por la parte recurrente - motivo por el que, como quedo dicho, en lo concerniente a las liquidaciones recurridas, entiende que, una vez que no se ha puesto en duda que la entidad recurrente ' Centro Comercial Tilbury S.A.', ejerce la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles ubicados en distintos centros comerciales así como que, por razón del volumen que tiene que gestionar, tiene subcontratada y externalizada la gestión con una persona experta en la materia, no puede negarse la aplicación de del tipo reducido, por no tener un empleado laboral a su cargo, pues ello no es requisito inexcusable como así ha establecido la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Málaga en diversas sentencias, máxime cuando además, en el año 2015 si tuvo un empleado laboral a jornada completa - el mismo ha de ser acogido pues como ha establecido esta Sala en la sentencia dictada en el recurso 389/13 (al igual que en los recursos 508/14, 43/13, 28/17) 'La cuestión, por tanto, se limita aquí a decidir si el tipo reducido contemplado en el artículo 114 TR de la Ley del Impuesto de Sociedades , es aplicable a las sociedades de mera tenencia de bienes inmuebles, que los arrienda.

El Tribunal Económico-Administrativo desestimó el recurso económico-administrativo y concluye que no procede la aplicación de la escala de gravamen establecida en el art. 114 del RDLg 4/04, por el que se aprueba el texto Refundido del referido impuesto, desde el entendimiento de que no se cumplen los requisitos del art. 108 al ser preciso ser una empresa, lo que no sería la recurrente aplicando el art. 27 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas , pues considera que si no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión. Por ello, concluye que para aplicar el tipo de gravamen del 114 se debe cumplir con la condición de empresa, en el sentido de desarrollar una actividad empresarial o explotación económica, entendida como organización de un conjunto de medios materiales y personales y, esto, únicamente se consigue en el arrendamiento de inmuebles cuando concurran las circunstancias del IRPF. En concreto, los dos requisitos exigidos en el art. 27 LIRPF para considerar la existencia de actividad económica: local destinado a la gestión y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Expuesto tales antecedentes, precisar que dicha cuestión ya ha sido solventada por esta Sala, en Sentencias, entre otras, de fecha 27 de abril de 2.015, recurso número 508/2.014 , y en Sentencia de 25 de mayo de 2.015, recurso número 43/2.013 , que resuelven idéntica cuestión a la aquí planteada. Por tanto, pasamos a reproducir la Sentencia dictada por esta misma Sección, de fecha 27 de abril de 2.015 , haciendo nuestros sus acertados argumentos, que constan en los distintos fundamentos de derecho, que pasan a formar parte de la presente resolución:... La parte actora autoliquido el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2011 acogiéndose al régimen de las empresas de reducida dimensión, aplicando el tipo de gravamen del 25%.

El Tribunal Económico-Administrativo desestimó el recurso económico-administrativo y concluye que no procede la aplicación de la escala de gravamen establecida en el art. 114 del RDLg 4/04, por el que se aprueba el texto Refundido del referido impuesto, desde el entendimiento de que no se cumplen los requisitos del art. 108 al ser preciso ser una empresa, lo que no sería la recurrente aplicando el art. 27 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas , pues considera que si no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión. Por ello concluye que para aplicar el tipo de gravamen del 114 se debe cumplir con la condición de empresa, en el sentido de desarrollar una actividad empresarial o explotación económica, entendida como organización de un conjunto de medios materiales y personales y, esto, únicamente se consigue en el arrendamiento de inmuebles cuando concurran las circunstancias del IRPF. En concreto, los dos requisitos exigidos en el art. 27 LIRPF para considerar la existencia de actividad económica: local destinado a la gestión y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Partiendo de esta constatación, hace dejación de cualquier análisis fáctico sobre la entidad en cuestión y aplica directamente la doctrina del TEAC en relación a sociedades de mera tenencia de bienes. Esta doctrina parte de supuestos de hecho de los que se deriva que los ingresos deriva exclusivamente de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados no relacionados con actividad económica, sin aplicar el tipo reducido establecido para las empresas de reducida dimensión.

Por lo demás, el régimen de sociedades patrimoniales heredero del régimen de las sociedades transparentes fue derogado por la DD2ª de la Ley 35/2006 pasando a tributar por el IS sin ninguna especialidad. Y si el legislador se extralimitó o no en el Texto Refundido es cuestión que deberían concluir los Tribunales, no la Administración, que no puede sino aplicar la normativa vigente o combatirla en la sede y mediante el recurso pertinente... La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de septiembre de 2011 , afirma expresamente en relación a los requisitos exigidos por la Administración a efectos del IRPF que querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio, siendo en aquél supuesto suficiente con estar dado de alta en el IAE y actuar como empresario a efectos contables y de otros impuestos. De hecho, la Administración tributaria no le niega a la actora la condición de entidad o sociedad sujeta al impuesto. Lo único que le impide es la aplicación de unas ventajas diseñadas para pequeñas entidades, negándoles la condición de empresa en función de la concreta actividad que se desarrolla por las exigencias requeridas a efectos de otro impuesto y no explicitadas en la regulación de aplicación. Y estas exigencias a efectos del IPPF no hay que olvidar que lo son para delimitar la consideración de los rendimientos obtenidos por un sujeto distinto, por definición una persona física.

Sería, pues, necesaria la existencia de investigación para determinar si se desarrolla o no efectiva actividad empresarial y, en este caso, no se ha investigado la real actividad desarrollada por la entidad sino que la Administración ha interpretado que no la desarrolla atendiendo a las exigencias de otro impuesto como una presunción iuris et de iure. De esta forma, a la actividad empresarial relativa al alquiler o compraventa de inmuebles desarrollada por una sociedad mercantil le exigiría unos requisitos (personal contratado y local exclusivo) que no requiere para otras actividades empresariales y que no se exigen en el IS.

El artículo 7.1.d) de la Ley General Tributaria , cuando dispone que los impuestos se regirán por la misma Ley General Tributariay por las Leyes propias de cada tributo, impiden trasladar automáticamente los requisitos exigidos por la normativa de otro impuesto. Como recuerda la sentencia del Supremo de 9 de diciembre de 2013 , sobre la base de su homólogo anterior, este precepto permitió la elaboración jurisprudencial del principio de estanqueidad por primera vez, en la sentencia de 23 de noviembre de 1978 , sobre el de unicidad de la Administración, a que se refería la antigua Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957. Cierto que este principio, principalmente invocado en materia de comprobación de valores, se ha ido paulatinamente relativizando. También es cierto que la Administración efectúa una labor de interpretación, que no de aplicación de otra normativa, la del IRPF, al IS. Como se deduce de la sentencia de 15 de octubre de 2009 , ante la inexistencia de criterios legales en el tributo objeto del debate sobre el citado precepto, no se está aplicando normas ajenas al ámbito del expresado impuesto, simplemente se acude a determinados instrumentos a efectos de interpretar e integrar el citado concepto en el caso contemplado. Dicho lo anterior, no hay que perder de vista que la doctrina invocada por la Administración parte de una regulación en que existía una expresa remisión de un impuesto a otro, por lo que la interpretación que se mantiene entiende el voto mayoritario encierra una gran dosis de inercia cuando el tenor de la normativa ha cambiado. Hasta el punto de interpretar de forma diferente qué es actividad empresarial en función del concreto objeto de la actividad, y cuando viene referida al alquiler o compraventa de inmuebles, presume iuris et de iure, sin efectuar un análisis de las circunstancias concurrentes, para considerar no existe empresa entendida como ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La sentencia del Tribunal de Justicia Europeo de fecha 27 de febrero de 2014 , a los efectos de reservar las ventajas derivadas de las distintas normativas a favor de las PYME, considera empresa toda entidad, independientemente de su forma jurídica, que ejerza una actividad económica en relación con el la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión, de 6 de mayo de 2003, sobre la definición de microempresas, pequeñas y medianas empresa. Y en este caso no se niega el ejercicio de esta actividad económica ni la condición de sociedad. No hay que perder de vista que la entidad recurrente opera sin que, hasta el momento, conste se le haya discutido que viniera desarrollando actividad empresarial... La Administración tributaria también denegó a la actora la bonificación prevista en el art. 33 del RDL. 4/04 por la misma razón que le denegó el régimen fiscal para las empresas de reducida dimensión y denegando ese carácter cuando el objeto de la actividad empresarial fuera el arrendamiento de inmuebles. Así pues, los argumentos antes dichos son trasladables a este fundamento jurídico y, en consecuencia, ha de reconocerse a la recurrente el derecho a la pretendida bonificación al ser residente en Melilla.'

A mayor abundamiento, y si existiera alguna duda, se ha venido a disipar a partir de la reciente reforma; pues se advierte que el legislador en la reforma operada por Ley 16/2013ha querido dar carta de naturaleza a las empresas, que como la de litis, operan en Melilla, dedicándose el arrendamiento de inmuebles, expresando el art. 33 del TR Ley del Impuesto de Sociedades : '.. .. Se entenderá por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos.

A estos efectos, se considerará cumplido lo dispuesto en el párrafo anterior en el caso de arrendamiento de inmuebles situados en estos territorios.

No se estimará que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en aquellos y, en general, cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas... .'.

TERCERO: Entrando a conocer del segundo de los motivos, por el que se interesa que se dejen sin efecto las resoluciones sancionadoras en lo concerniente a si los gastos de explotación no admitidos como deducibles, deben serlo, porque no solo de la prueba documental consta que los gastos fueron consecuencia de la propia actividad de la empresa, lo que justifica su deducción, sino porque, aun cuando no se entendiese, la simple falta de ingreso no justifica la sanción, el motivo ha de ser atendido y ello porque, siendo necesario, para poder sancionar una conducta, que, bien a título de dolo, bien de simple negligencia, concurre el elemento culpabilistico, sin que en consecuencia sea posible sancionar por el simple resultado, no puede sino aplicarse la doctrina establecida por el T.S. en la sentencia de 1/7/2013, en la que razona al respecto que ' la queja de la Administración autonómica, que tiene que ver con la existencia de culpabilidad en la conducta de la compañía sancionada y en la necesidad de su motivación, debe ser rechazada en aplicación de la doctrina reiterada de esta Sala. Se ha de recordar, en primer lugar, que como hemos dicho en varias ocasiones ..., la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede ...salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal... cuya concurrencia ni siquiera se ha alegado en este caso.

En segundo lugar, no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad... hemos dicho en no pocas ocasiones, la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta ser suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios', de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente...

En cuarto lugar, como hemos reiteradamente afirmado, la ausencia de ocultación de datos es causa suficiente para excluir la culpabilidad del contribuyente...En el supuesto enjuiciado no se ha puesto en duda la veracidad de los datos declarados ni lo recogidos en la escritura pública otorgada con ocasión de la ampliación de capital. De hecho, la Administración pudo practicar la liquidación por el impuesto sobre transmisiones' y la establecida en la sentencia de 22/12/2016 ,al disponer que 'corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'. tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias... en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente', por todo lo cual, al no razonarse debidamente sobre el particular relativo a los elementos que justifican la imposición de la sanción, procede estimar el motivo.

CUARTO: En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98, condenar a su pago a la parte demandada

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Dª.Ana María Rodríguez Fernández, en la representación indicada, contra la resolución dictada el 31 de Mayo de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía(TEARA) en los procedimientos 29/00351/2017, 29/00378/2017; 29/02136/2017; 29/03496/2017 y 29/00141/2018, la dejamos sin efecto, así como las resoluciones de las que trae causa, condenando a la parte demandada al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.