Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 451/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 738/2014 de 16 de Mayo de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 451
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 16 de Mayo de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 738/14, inter¬pues¬to por la entidad DIRECCION000
CB representada por el Procurador Sr Verdet Climent , contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional
de Valencia de fecha 17-6-14, habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada
por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 16-5-2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 17-6-04 desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución sancionadora interpuesta contra el recurrente por la comisión de infracción tipificada en el articulo 201 LGT por incumplir las obligaciones de facturación, según reconoció el administrador de dicha mercantil, refiriendo las facturas correspondientes y el porcentaje de base imponible que resulta indebida y no debió facturarse en la regularización practicada respeto al IVA.

Según se desprende de la resolución sancionadora, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el 31/05/2012, con alcance general, y en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2T/2008 a 4T/2010. En fecha 08/11/2012 se notifica al obligado tributario la ampliación de las actuaciones a la comprobación de las obligaciones censales de los años 2008 a 2010, con alcance parcial, limitadas a la comprobación de las obligaciones de factu ración, siendo notificada la sanción en fecha 2-9-2013.

El 16/04/2013 se instruyó acta relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2008/09/10, que fue suscrita de conformidad por el obligado tributario, donde se recoge la inclusión en las facturas de bases imponibles inexistentes y falseadas.

Según consta en el expediente administrativo el obligado tributario ejerce la actividad de TTE.

MERCANCIAS POR CARRETERA, clasificada en el epígrafe 722, del IAE.

La comunidad de bienes se constituyó en el año 2005. Los comuneros de la misma son: Comuneros hasta 14-09-07: Hugo NIF NUM000 50% Ismael NIF NUM001 50%.

Comuneros después de 14-09-07: Virtudes NIF NUM002 20% Ismael NIF NUM001 80% -. El sujeto pasivo declaró por el régimen simplificado del impuesto en los años objeto de comprobación a efectos Impuesto sobre el Valor Añadido.

-. En el transcurso de las comprobaciones, DIRECCION000 CB aportó las facturas emitidas y los libros registro de las mismas correspondientes a los años 2007 a 2010. A la vista de la abultada facturación de la comunidad de bienes que a juicio de esta Inspección resulta desproporcionada en comparación con los medios de producción , se solicita justificación de los mismos, aportando resumen de nóminas de su único trabajador, Urbano y facturas de adquisición de dos vehículos Ford Transit en fechas 30-11-2005 y 30-12-2008. En fecha 04-03-2013 se aporta escrito firmado por D. Urbano , comunero y administrador, junto con listados anuales de las facturas emitidas señalando en cada una de las facturas el porcentaje de base imponible que resulta indebida y no debió facturarse .

De las relaciones anuales de facturas la inspección diferencia tres casos: -. Las facturas emitidas correctamente en cuanto a la cuantificación de la base imponible de IVA.

-. Las facturas en las existe una parte de base imponible que resulta indebida y no debió facturarse.

-. Las facturas en las que prefiere no manifestarse y figuran 'sin opinión' En este caso se impone la sanción tipificada en el Artículo 201 LGT , Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación, sancionándose como muy graves, según recoge los apartados 1 y 3 de dicho precepto, y fijando las sanciones por importes de 19.824,14€, 70.624,07€ y 41.287,70€ en los ejercicios 2008 a 2010 respectivamente.

El propio obligado tributario reconoce haber emitido facturas a clientes que recogen bases imponibles superiores a los trabajos reales y efectivamente prestados. Asimismo reconoce que existen en 2008 y 2009 facturas emitidas a determinados clientes en los que prefiere no dar su opinión.

Del acta de conformidad suscrita por la obligada tributaria la inspección concluye que las bases imponibles que recogen esas facturas no son reales, ya que si lo fueran DIRECCION000 CB hubiera manifestado directamente la realidad de las mismas como ha hecho con otras facturas emitidas a otros clientes, por lo que al decantarse por no opinar está implícitamente reconociendo que el contenido de las mismas no es el real.

Y todo esto concuerda con lo expuesto anteriormente acerca de la facturación excesiva de DIRECCION000 CB a la vista de los medios de producción de los que disponía, ya que en función de la cuotas devengadas por operaciones corrientes que DIRECCION000 CB declara en sus modelos anuales de IVA en aplicación de las unidades de módulos puede calcularse cuál sería la facturación que le correspondería a esas cifras Frente a la motivada resolución sancionadora el recurrente alega como motivos de impugnación, en primer lugar refiere la caducidad del procedimiento de inspección,alega la falta de pruebas de los hechos objeto de regularización, invoca la vulneración del principio de culpabilidad, alega asimismo que el procedimiento de inspección tenia por objeto aspecto censales sin que fuera procedente practicar la regularización realizada, y por último alega la improcedencia de la aplicación del apartado quinto del articulo 201 LGT en cuanto al incremento en un 100 por 100 si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores En este caso tenemos que la inspección inicia procedimiento sancionador en base a hechos reconocidos por el obligado tributario en acta de conformidad, no habiendo sido impugnada, o aquí no consta la liquidación de IVA de estas mismas facturas, y donde aquel reconoció que en multitud de facturas emitidas en los ejercicios 2008 a 2010 se consignaron unos importes en facturas que resultaron falsos o irreales. La actora no ha desvirtuado estos hechos, y así pudo hacerlo probando que se incurrió en error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, hechos no probados, habiéndosemotivado suficientemente la concurrencia de la infracciónsancionada.

En cuanto a la caducidad del procedimiento de regularización, o más bien el actor se está refiriendo a la pretendida prescripción de la acción para sancionar ; el artículo 189 LGT , en sus apartados 2 y 3: 2. refiere que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

Las infracciones consistentes en la emisión de facturas falsas o falseadas se entienden cometidas en la fecha en que las mismas son emitidas, debe tenerse en cuenta que en 2008 solo es objeto de sanción la facturación a partir de 09/11/2008, siendo en fecha 8-11-12 cuando se se notificó al obligado tributario la ampliación de las actuaciones con alcance parcial en relación a la comprobación censal de los años 2008 a 2010 limitada a la comprobación de las obligaciones de facturación. Las actuaciones inspectoras que se iniciaron con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2008 a 2010, se ampliaron posteriormente mediante comunicación notificada en fecha 08/11/2012 a la comprobación censal de los ejercicios 2008 a 2010, con alcance parcial, al limitarse a la comprobación de las obligaciones de facturación.

De acuerdo con lo establecido en el art. 189 precitado, las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización, de modo que las actuaciones iniciadas con la ampliación de actuaciones el 08/11/2012 interrumpen el plazo de prescripción de la acción para imponer las sanciones que ahora nos ocupan, debiendo desestimarse la invocada prescripción de la acción para sancionar.

En cuanto a la agravación del 100 por 100 de la cuantía resultante por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturas recogidas en el articulo 201 LGT , tenemos que tal y como determina el art. 187.1.c) LGT : 'Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

En el supuesto previsto en el apartado 4 del artículo 201 de esta ley, se entenderá producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento de los documentos de circulación expedidos o utilizados en el período objeto de comprobación o investigación'. En la resolución sancionadora consta un cuadro donde aparece la proporción entre el total facturado y las facturas no acreditadas, de lo cual se concluye que únicamente en el 4T del 2010 no se supera el 20% antes referido, y por tanto, la sanción en el 4º trimestre de 2010 consiste en una multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción y para el resto de los periodos sancionados la sanción consiste en una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.



SEGUNDO .- Respecto a la invocada falta de motivación de la culpabilidad decir que según viene recogiendo nuestra jurisprudencia, el primer paso para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGTdice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria , pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso la administración ha motivado suficientemente el elemento subjetivo de la infracción cometida, refiriendo en la resolución sancionadora que ' la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en el establecimiento de la obligación de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales, y más concretamente de facturar correctamente.

Indudablemente, en base a lo expuesto, se produce un claro incumplimiento de la obligación de facturación cuando éste se ha producido mediante la emisión de facturas emitidas por operaciones cuya realidad no se acredita.

La Inspección considera probado que el obligado tributario era conocedor de sus obligaciones fiscales ya que al emitir dichas facturas conseguía una ventaja fiscal al reducir la tributación efectiva del conjunto de sociedades relacionadas; el reconocimiento de unos mayores ingresos en el obligado tributario no suponían una mayor tributación efectiva, al tributar en régimen simplificado por el IVA, mientras que el reconocimiento simultáneo de los gastos y cuotas soportadas en las entidades receptoras suponía una menor tributación de éstas últimas.

Por tanto, la conducta del contribuyente ha supuesto el empleo de dolo por su parte, ya que para su ejecución se requiere la realización de actos positivos o de hacer, a efectos de que los importes que no corresponden a servicios reales apareciesen documentados en facturas formalmente correctas.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 Ley 58/2003 .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT '.

Atendiendo la motivación de la culpabilidad de la resolución sancionadora, procede desestimar el motivo de impugnación.



TERCERO .-Deconformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500€ por todos los conceptos.

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por la entidad DIRECCION000 CB representada por el Procurador Sr Verdet Climent , contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 17-6-14 interpuesta contra la resolución sancionadora interpuesta contra el recurrente por la comisión de infracción tipificada en el articulo 201 LGT , CONDENANDO a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500€ por todos los conceptos.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección Tercera en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.