Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 459/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1083/2014 de 13 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 1.083/2014
SENTENCIA NÚM. 459 DE 2.018
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a trece de marzo dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado
el recurso número 1.083/201 seguido a instancia de D. Belarmino y Dª. Josefa , que comparecen
representados por la Procuradora Sra. Alameda Gallardo, siendo parte demandada el TRIBUNAL
ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Granada) , en cuya representación
y defensa interviene la Abogada del Estado. La cuantía del recurso es de 170.187,45 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 21 de diciembre de 2014 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho, declarándose la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF, ejercicio 2007.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba,al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu- siones escritas reiterándose en las alegaciones formuladas en sus escritos de demanda y de contestación a la misma.



SEXTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de julio de 2014, dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 , desestimatoria de la reclamación dirigida frente a acuerdos de la Dependencia de Inspección de la AEAT de Almería practicando liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, con deuda a ingresar de 82.966, 47 euros (intereses de demora incluidos), e imponiendo sanción tributaria de 87.220,98 euros a consecuencia de la liquidación practicada.



SEGUNDO.- Como consecuencia de la instrucción de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, que se inicia con notificación de 12 de abril de 2010, concluyen las actuaciones con acta de disconformidad A23 núm. NUM002 y acuerdo de liquidación tributaria de 23 de diciembre de 2011, con deuda de 82.966,47 euros, que se notifica el 28 de ese mismo mes y año. En ellas se deja constancia de que el Sr. Belarmino se dedica al comercio al por menor de medicamentos en oficina de farmacia (Epígrafe IAE 652.1) y al comercio al por mayor de medicamentos y productos farmacéuticos (Epígrafe IAE 614.1), observándose en los libros de contabilidad de la primera de las actividades descritas omisiones trascendentes que han dado lugar a la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar la base imponible del IRPF.

Consecuencia de esas actuaciones inspectoras, se instruye procedimiento sancionador en el que se califica la conducta del obligado tributario como infracción muy grave por aplicación de lo dispuesto en el art.

191.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y se cierra con acuerdo de 18 de enero de 2012, notificado el día 19 de ese mes y año, con imposición de sanción de 87.220,98 euros, graduada en el 125 por 100 de la cantidad dejada de ingresar (100 por 100 como mínimo de la sanción impuesta, más 25 puntos por perjuicio económico).

Se opone la demanda a los acuerdos indicados y a la resolución del TEARA que los confirma, alegando la prescripción del derecho a liquidar de la Administración por haber sobrepasado el procedimiento instruido el plazo máximo de duración previsto en el art. 150.1 LGT ; improcedencia de haber acudido al régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible del IRPF, ejercicio 2007, así como de los medios empleados para su cuantificación; considera deducible el préstamo personal solicitado a la entidad UNICAJA; y frente al acuerdo sancionador invoca su improcedencia desde el punto de vista legal.



TERCERO.- El art. 150.1 LGT establece en doce meses -salvo ampliación por causa justificada- el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección tributaria, señalando en su apartado 2, que no obstante, el procedimiento no caduca, lo que significa que debe proseguir hasta su resolución expresa aunque lo sea de forma extemporánea, pero añadiendo en este caso varios efectos que resultan del incumplimiento de dicho plazo: En primer lugar, que no se exigen intereses de demora desde que se haya producido dicho incumplimiento y hasta la finalización del procedimiento (apartado 3); en segundo lugar, que las actuaciones iniciadoras del procedimiento no interrumpen el plazo de prescripción tributaria del art. 66 LGT , que prosigue su recorrido temporal desde su inicio (apartado 2, letra a); y en tercer lugar, que no obstante, el plazo de prescripción se ve interrumpido como consecuencia de 'la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo' (apartado 2).

En el caso que se enjuicia, ninguna de las partes -dada su evidencia- cuestiona que el procedimiento de inspección instruido no se haya prolongado más de los doce meses que determina como duración máxima del mismo el art. 150.1 LGT , ya que, habiéndose iniciado éstas el día 12 de abril de 2010, no se notifica el acto de liquidación resolutorio del mismo, hasta el día 28 de diciembre de 2011. Y si bien es cierto que el propio art. 150.1 LGT señala que a efectos del cómputo de ese plazo, no se tomarán en consideración las dilaciones provocadas en su duración por causa del contribuyente, así como las interrupciones injustificadas por causa de la Administración, no lo es menos, que en su apartado 2, también indica que una vez sobrepasado el plazo de doce meses, la siguiente actuación administrativa produce el efecto interruptor del plazo de prescripción, por lo que en el caso que se analiza, e independientemente de la apreciación de dilaciones causadas por el contribuyente, habiéndose iniciado el plazo de prescripción el día 1 de julio de 2008, y notificada que fue la liquidación tributaria el día 28 de diciembre 2011, a esta fecha, aún no se había consumado el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el art. 66 LGT para entender extinguido el derecho a liquidar de la Administración tributaria.

Pese a ello, la demanda alega dos motivos por los que entiende que el mandato del art. 150.2 y 3 LGT no se ha aplicado correctamente al caso en la resolución del TEARA que se impugna. El primero de ellos se refiere al cómputo de los intereses de demora que, como ordena el precepto, no se pueden exigir durante el tiempo comprendido entre el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección y el de su finalización extemporánea. El segundo motivo de desacuerdo con la resolución administrativa, se fundamenta en que una vez sobrepasado el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, el art. 150.2 LGT obliga al instructor del mismo a notificar formalmente al interesado la reanudación de las actuaciones inspectoras, lo que en el presente caso no se ha producido dado que el procedimiento prosiguió, una vez sobrepasado su plazo máximo de duración, sin que haya mediado advertencia o notificación de ello al obligado tributario.

En la primera de las objeciones formuladas, la razón jurídica está de parte de la demanda porque, efectivamente, el mandato del art. 150.3 LGT es claro en el sentido de que durante el tiempo transcurrido entre el vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento y aquel otro en que finaliza con su resolución, no es posible el devengo de intereses moratorios.

La segunda de las objeciones hechas en la demanda a propósito de la correcta aplicación del mandato del art. 150.2, a), párrafo segundo, LGT , la Sala no la comparte y entiende correcta la actuación administrativa.

El citado precepto legal está previniendo los efectos que derivan de dos situaciones que diferencia al inicio de su dictado, a saber, que en la sustanciación del procedimiento de inspección haya existido una interrupción injustificada de las actuaciones administrativas durante más de seis meses, o bien, que el procedimiento se haya alargado más allá de los doce meses, y añade seguidamente que en estos casos, '... se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de ese artículo' . Esto es, está diferenciando dos modos de proceder distintos del instructor del procedimiento según que sus actuaciones se hayan visto interrumpidas durante más de seis sin causa justificada, supuesto en el que cuando la Administración tributaria decida reanudarlas es obligado ponerlo en conocimiento formal del interesado; y aquel otro caso en que la actuación administrativa sobrepasa el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, supuesto en el que como no hay reanudación de actuaciones interrumpidas sino prosecución de las que se han excedido en su plazo máximo de duración, no es necesaria la advertencia formal al interesado de su continuidad en el actuar una vez consumido su plazo máximo de duración. En este punto, la jurisprudencia atraída por la demanda en apoyo de su argumento ( STS de 18 de diciembre de 2013, rec. 4532/2011 ) no es aplicable al caso, por tratarse de un asunto anterior a la vigencia de la Ley 58/2003 y su desarrollo reglamentario.

En consecuencia, como en los períodos de retraso en las actuaciones seguidas en el procedimiento de inspección recogidos en el acta, ninguno de ellos, sobrepasa los seis meses, no ha habido posible reanudación de actuaciones administrativas por interrupción injustificada de las mismas, de donde, su prosecución más allá del plazo de doce meses establecido para la duración máxima de ese procedimiento, no exigía formalmente la puesta en conocimiento de este hecho al interesado.

Por todo lo razonado hasta aquí, es posible concluir que, pese a haber quedado sobrepasado el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, la notificación de su resolución al interesado el 28 de diciembre de 2011, produjo el efecto de interrumpir el cómputo de la prescripción del derecho a liquidar de la Administración el IRPF, ejercicio 2007, cuyo plazo de prescripción se inició el 1 de julio de 2008.

La anterior conclusión no perturba el cómputo de la exigencia de los intereses moratorios, que, como antes se anticipó, no podrán entenderse devengados por el período temporal comprendido entre el 13 de abril de 2011 (día siguiente al vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento iniciado el 12 de abril de 2010) hasta el dictado de la resolución liquidadora, el 23 de diciembre de 2011.

En el acta de inspección figura que el tiempo de liquidación de estos intereses ha sido el comprendido entre el 1 de julio de 2008 y el 22 de noviembre de 2011, un total de 1.240 días, con un montante de intereses de 15.371,12 euros calculados sobre un principal de 83.185,94 euros, si bien, en el acuerdo de liquidación el importe del principal de la deuda queda señalado en 82.966,47 euros, y unos intereses de demora de 13.189,69 euros. En cualquier caso, el cálculo de los intereses de demora no se ha llevado a cabo correctamente porque no se ha tenido en cuenta el tiempo de su devengo que no le es imputable al obligado tributario, esto es, el comprendido entre el 13 de abril de 2011 y el 23 de diciembre de ese mismo año en que se dicta el acuerdo de liquidación tributaria, por lo que, en este particular debe anularse la liquidación practicada.



CUARTO.- Dispone el art. 53.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de una serie de circunstancias entre las que cita el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, precisando el art. 193.4 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (Real Decreto 1065/2007) cuándo se entiende que existe este incumplimiento por parte del obligado tributaria, pues bien, en el caso que se enjuicia, el actuario deja constancia de que se ha producido por concurrencia de los supuestos recogidos en las letras b), c) y e) del mencionado precepto reglamentario, habida cuenta de que, los balances de situación de los ejercicios inspeccionados son incompletos y no reflejan la situación patrimonial de la empresa; que en el Activo no figuran ni el inmovilizado inmaterial (importante partida), ni el material, aunque si se reflejan las Amortizaciones acumuladas de uno y otro; y finalmente, que en la cuenta de Clientes aparece con la siguiente cifra en el ejercicio 2007: 271.933,47 euros, manifestando el representante del contribuyente en diligencia de 11 de abril de 2011 que su representado no conservaba ninguna documentación que pudiese acreditar tales saldos; y también ocurre esto con los saldos contables de la cuenta de Caja cuantificados en 77.539,45 euros. Asimismo, se observan irregularidades en los saldos de determinadas cuentas bancarias, y en el Pasivo se omiten la totalidad de los préstamos hipotecarios y personales aplicados a la actividad de farmacia, aunque se han incluido gastos financieros de préstamos aplicados a esa actividad.

En lo concerniente a la actividad desarrollada por el demandante correspondiente a la venta libre de medicamentos y de productos de parafarmacia, la inspección tributaria advierte la imposibilidad 'absoluta' de comprobación de los ingresos obtenidos en el ejercicio de las mismas, siendo así, además, que la contabilidad presenta un asiento mensual de 'Caja a Ventas' y otro de 'Clientes a Ventas', que tras reiteradas peticiones del actuario para que aportara base documental suficiente de ellos (arqueos de Caja, rollos de máquinas registradoras, etc.) para poder realizar la comprobación de las partidas contabilizadas, el obligado tributario manifiesta su inexistencia, de modo que las únicas ventas comprobadas por la inspección han sido las correspondientes a las especialidades cubiertas por el SAS, cuyos importes han sido satisfechos a través del Colegio Oficial de Farmacéuticos.

Sostiene la demanda que los motivos aducidos por el actuario para acudir a la aplicación del régimen de estimación indirecta son tautológicos porque se justifica la utilización de este régimen en la llevanza incorrecta de la contabilidad, lo que se extrae y justifica a través del propio resultado de aplicar este régimen. Nada hay más alejado de la realidad. Del informe inspector emitido para ampliar el acta de inspección (informe de 4 de noviembre de 2011) se desprende, primero, que el instructor del expediente -antes de acudir a la aplicación de este método- ha tratado de recabar los datos reales de la actividad económica investigada para poder determinar la base del tributo en régimen de estimación directa, y solo ante la imposibilidad material de hacerlo por las razones que ya han quedado señaladas, se ha visto abocado a acudir a la estimación indirecta tras constatar de manera fidedigna que no era factible emplear un sistema directo de cálculo de la base imponible del IRPF, ejercicio 2007, como consecuencia de las irregularidades contables advertidas en la incompleta documentación aportada por el obligado tributario en el curso de los requerimientos y actuaciones seguidas en el procedimiento instruido. En este sentido baste indicar que cualquiera de las circunstancias recogidas en las letras b ), c ) y e) del art. 193.4 del Real Decreto 1065/2007 , hubiera bastado para acudir al régimen de estimación indirecta de bases imponibles.



QUINTO.- En lo concerniente a los medios utilizados por el actuario para la cuantificación de la base del tributo en estimación indirecta, en el informe anejo al acta se indica que se ha tenido en cuenta la valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurren en el obligado tributario, conforme a los datos o antecedentes que se poseen en supuestos similares o equivalentes, según ordena el art. 53.2, letra c) LGT .

El debate que suscita la demanda a propósito de la validez, o no, del ratio precio de venta al público/ precio de coste de almacén del medicamento calculado por el actuario, o para determinar los márgenes comerciales del farmacéutico tanto en la venta de productos de farmacia como de medicamentos (esto es, si para el cálculo del ratio establecido por la inspección se han tenido en cuenta el precio antes o después de impuestos, o si en el cálculo de los márgenes de venta del farmacéutico se han incluido también los del mayorista, etc.), o en fin, la forma en que se han imputado los descuentos, sería innecesario, si en el curso de las actuaciones inspectoras el representante del obligado tributario hubiera atendido debidamente los sucesivos requerimientos hechos por el instructor del procedimiento a propósito de la especificación por el contribuyente de cuáles eran tales márgenes comerciales, así como los datos requeridos al efecto. Consta en el expediente instruido que en diligencia de 9 de julio de 2010, el inspector tributario requiere la aportación de la relación de esos márgenes comerciales de la oficina de farmacia en la venta de sus productos, y se le reitera esta misma petición en diligencia de 16 de julio de ese mismo año, en la que el representante del obligado tributario manifiesta que 'los márgenes brutos en cada una de las secciones (venta de productos farmacéuticos y medicamentos) son imposibles de calcular al no llevar el desglose de compras y ventas de ambas secciones' , a pesar de ello, el actuario reitera su petición en diligencias de 1 de junio de 2011 y 3 de junio de 2011, entre otras más, con el mismo resultado infructuoso que en los anteriores requerimientos.

Siendo ello así, se pretende por la demanda la observancia de un rigor en las actuaciones seguidas por el actuario en este particular, o sea, en el cálculo de los márgenes comerciales de la oficina de farmacia en las ventas de tales productos farmacéuticos que el obligado tributario no tuvo a bien seguir en cumplimiento de sus deberes fiscales contables y registrales, respecto de los que señala además la imposibilidad de llevar a cabo su cálculo porque no se había realizado el necesario desglose de compras y ventas tanto de los medicamentos como de los productos farmacéuticos expendidos. No obstante, una vez firmada el acta en disconformidad y en cumplimiento del oportuno trámite de alegaciones, el 29 de noviembre de 2011, sí presenta el ratio de ventas y los márgenes comerciales de los productos expendidos, datos recabados, según se afirma, de las Hermandades Farmacéuticas.

Sorprende a la Sala que lo que en el inicio de las actuaciones inspectoras se declara de imposible realización por el obligado tributario, se trasforme en factible no ya después de haberse decidido la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta, sino cuando el acta ha quedado cerrada en disconformidad, y no solo ello sorprende a la Sala, sino que con la incorporación de aquellos nuevos datos al expediente de liquidación tributaria, se intenten desvirtuar los que trabajosamente han sido recabados a través de terceros por el órgano de inspección. Si la información suministrada 'in extremis' por el obligado tributario hubiera sido aportada tras los requerimientos administrativos cursados en el desarrollo inicial de las actuaciones inspectoras, se hubiera evitado tiempo en la resolución del procedimiento iniciado, trabajo en la persona de su instructor, y probablemente, un acercamiento más preciso a la realidad económica que se estaba investigando que el alcanzado a través de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias.

El incumplimiento de los deberes fiscales de llevanza correcta de contabilidad que sea reflejo fiel de la actividad económica desarrollada, y la falta de colaboración con la inspección en el desarrollo de sus actuaciones, ni puede, ni debe ser innocua para quien observa un comportamiento fiscal tan displicente, y entre otras consecuencias, arrastra las derivadas de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias cuyo resultado ni puede, ni tiene por qué ser coincidente con la realidad económica del investigado.

Es ésta la consecuencia palmaria que deriva para el obligado tributario del comportamiento nada diligente seguido en el cumplimiento de sus deberes tributarios.

En cualquier caso, las objeciones que se hacen en la demanda sobre el cálculo realizado por el actuario para determinar los márgenes comerciales de la oficina de farmacia objeto de investigación, quedan de forma razonada y pormenorizada expuestos en el acuerdo de liquidación en el sentido de que el precio de venta final de los productos farmacéuticos está formado por la suma del precio de laboratorio más los márgenes correspondientes al distribuidor mayorista y al comerciante minorista (la oficina de farmacia). Lo normal, es que el distribuidor mayorista lo sea de capital farmacéutico, esto es, una cooperativa, cual es, la Hermandad Farmacéutica Almeriense que actúa como central de compras. Y permite que como mayorista, en el ejercicio de su política comercial y para lograr una mayor competitividad de mercado, renuncie a parte del margen de ventas que la normativa del medicamento le reconoce y regula, margen que se cede al farmacéutico mediante la aplicación de descuentos y otras bonificaciones en los productos dispensados. Por esta razón, por ejemplo, el ratio empleado por el actuario en el caso de productos farmacéuticos cuyo precio de venta de laboratorio es igual o inferior a 89,62 euros, se ha estimado en el 1,44 y no en el 1,38 como pretende la demanda, porque en su análisis, la inspección tributaria ha partido de los dos márgenes comerciales que la legislación sobre el medicamento fija, a saber, por un lado el margen que corresponde al mayorista, y de otro el que se señala para el minorista (la oficina de farmacia), en el entendido de que el margen correspondiente al mayorista se cede al minorista a modo de descuentos y otras bonificaciones lo que le reporta un mayor beneficio en sus ventas.

En lo que se respecta a la venta de productos distintos de las especialidades farmacéuticas, en el procedimiento instruido se ha llevado a cabo un estudio de ratios analizando para ello los datos obtenidos de las Facturas-Albaranes proporcionados por la Hermandad Farmacéutica Almeriense y se ha procedido en cada uno de los años inspeccionados a analizar los ratios precios de venta la público/coste relativos a diez productos gravados a tipo reducido y a otros diez productos gravados a tipo general, llegando a la conclusión de que el ratio más repetido es el 1,48, tanto para los productos sujetos al 7% de IVA como los sujetos al 16%, sin perjuicio de ello, el acuerdo de liquidación tributaria tiene en cuenta que los precios de venta de los productos al 7% y al 16% que aparecen en estas facturas-albaranes, son solamente precios aconsejables, por lo que en esas estimaciones se hace uso del menor de los ratios resultantes de tales estudios, esto es, para productos distintos a especialidades farmacéuticas el 1,48 y no puede entenderse que este modo de proceder no haya quedado suficientemente razonado en el acuerdo de liquidación, cosa distinta es que el obligado tributario no se muestre conforme con el resultado alcanzado, pero ello no supone ausencia de motivación.

Sostiene la demanda que en los ratios de los productos gravados al 7% y al 16%, el acuerdo de liquidación admite que para su cálculo se ha utilizado el precio de coste sin IVA y sin Recargo de Equivalencia, dando lugar a un margen erróneo al no incluirse tales Impuestos, mostrándose de acuerdo la inspección tributaria con este alegato y asumiendo para esos productos los ratios de ventas propuestos por la parte reclamante de 1,37 para artículos sujetos a IVA tipo general y 1,30 para los productos sujetos al tipo reducido de IVA, pero advierte la demanda que, sin embargo, esta circunstancia no se ha tenido en cuenta para los productos gravados al 4%.

Sobre este extremo, la Sala solo puede señalar que si se mantiene que los precios de compra relativos a tales productos farmacéuticos, según el cálculo hecho por la inspección tributaria, no incluyen ni el IVA ni el recargo de equivalencia, la forma mas sencilla para demostrar documentalmente tal afirmación ha de ser mediante la aportación de los albaranes de compra correspondientes en los que se podría confirmar si los citados precios de coste incluyen o no los impuestos indirectos.

En relación con si en las ventas libre de especialidad (sujetas al 4%), esto es, las subvencionadas por el SAS, se incluyen ventas gravadas al 7%, la Sala entiende que si el obligado tributario hubiere facilitado estos datos al actuario en el momento de ser instruido el procedimiento de inspección, habrían quedado perfectamente diferenciados qué productos de venta libre de especialidad quedan sujetos al 7 por 100, por lo que el resultado de la valoración hecha por el órgano de inspección en este particular y sus efectos, solo es reprochable a la dejadez del contribuyente, como ya se ha dejado apuntado al inicio de este razonamiento jurídico, sin que aquélla se haya visto corregida por la documentación que se acompaña al escrito de alegaciones de noviembre de 2011 antes citado.

Concluyendo este razonamiento jurídico, la Sala no advierte ninguna irregularidad en el empleo de los medios para la aplicación del régimen de estimación indirecta, susceptible de provocar su anulación.



SEXTO.- Se opone la demanda al tratamiento dado al préstamo solicitado a la entidad Banco de Santander el 26 de junio de 2000 para inversión en gastos personales del matrimonio, que se amplía el 18 de junio de 2004 en 381.657,70 euros, existiendo a esa fecha pendiente de amortización del primitivo préstamo 268.342,30 euros, de modo que el capital total pendiente de amortizar se elevaba a 650.000 euros, estipulándose, en esa misma fecha, la compra de la mitad de la farmacia en un precio de 450.75908 euros, y satisfaciéndose la suma de 90.151,82 euros en ese momento y el resto con letras con vencimiento en 2005, 2006, 2007 y 2008 por ese mismo importe.

La inspección tributaria, considerando que del importe del préstamo del Banco de Santander (650.000 euros), solo se ha justificado el empleo de 90.151,82 euros en el pago del primer plazo de la adquisición de la mitad de la oficina de farmacia, estima que del total de lo prestado solamente el 13,87 por 100 del total debe ser objeto de consideración para su deducción en el Impuesto.

En el escrito de alegaciones tras la firma del acta en disconformidad, los obligados tributarios aportaron fotocopia del documento correspondiente a un préstamo personal de Dª. Graciela , madre de la esposa del Sr.

Belarmino , a su hija realizado el día 19 de julio de 2002 por importe de 130.297,17 euros, cantidad utilizada para la compra del 50% restante de la farmacia, importe que posteriormente se devolvió con la ampliación del préstamo hipotecario del Banco de Santander de fecha 18 de junio de 2004, pero el actuario no considera dicha inversión porque, a pesar de estimar probada la realización de aquel préstamo personal entre madre e hija, no entiende acreditado que su destino fuera la adquisición del 50 por 100 de la oficina de farmacia (no hay documentación que lo acredite), como tampoco considera acreditado que en 2004 se reintegrara a la madre prestamista el importe del capital prestado al no existir rastro alguno de salida de esas sumas de las cuentas del prestataria, ni de su correspondiente ingreso en las de la prestamista.

En cualquier caso, considerando que el préstamo solicitado al Banco de Santander quedó cancelado en el año 2007, la deducción de la parte proporcional correspondiente al préstamo solicitado ninguna transcendencia tiene en la liquidación del IRPF, ejercicio 2007.

Respecto al préstamo personal de Unicaja de 604.000 euros formalizado el 10 de febrero de 2006, la demanda alega que el destino de 180.000,00 euros que el actuario considera ajenos a la actividad lo fue, en una parte, por importe de 86.328,05 euros, a eliminar el aplazamiento del contraído con la Hermandad Farmacéutica Almeriense y aporta como prueba el contrato de préstamo suscrito, y otra parte se destinó al pago en efectivo de la letra NUM003 , de 90.151,80 euros, correspondiente a la letra del año 2006 de la compra del 50% restante de la farmacia. El pago de esta letra, carece de transcendencia en la liquidación correspondiente al IRPF, ejercicio 2007.

Sin perjuicio de ello, el comportamiento seguido por el órgano inspector en relación con el tratamiento fiscal de este préstamo, tampoco merece reproche, en primer lugar por la falta de identidad, tanto en el importe del capital prestado como en el tiempo, pues, como consta en el expediente, los 180.000 euros cuyo destino se pretende afectar al ejercicio de la actividad farmacéutica se corresponden con dos salidas de fondos, ambas del día 10 de febrero de 2006, una, a través de un cheque al portador por importe de 109.000,00 euros y otra por reintegro de efectivo de 71.000 euros. Por tanto se trata de cuantías que no coinciden ni se parecen con los importes alegados (86.328,05 euros destinados al pago del préstamo de la Hermandad Farmacéutica y 90.151,80 euros al pago de la lera).

Además, para el caso del pago de la letra, tampoco hay coincidencia en el tiempo pues la letra vencía el 17 de junio de 2006 y la retirada de fondos se produce el 10 de febrero de ese año (más de cuatro meses de diferencia). A mayor abundamiento, se quiere hacer valer la existencia de un préstamo con la Hermandad Farmacéutica aportando como justificante del mismo el contrato de dicho préstamo, que no acredita la forma en que el préstamo se ha devuelto. Si se ha devuelto un préstamo lo lógico es aportar los documentos o justificantes de la devolución del mismo y no el de la su constitución. Y si se ha pagado una letra cuatro meses antes de su vencimiento, también sería lógico pensar que debe de existir un rastro del pago realizado.

Concluyendo, el modo de proceder de la inspección en relación con el tratamiento fiscal dado a los préstamos del Banco de Santander y de Unicaja, ha de considerarse correcta, debiendose rechazar los alegatos de la demanda en este particular.

SÉPTIMO.- Como consecuencia de la liquidación tributaria practicada por el IRPF, ejercicio 2007, con el resultado de deuda a ingresar arriba indicado, se instruye procedimiento sancionador apreciando la comisión de infracción tributaria muy grave consistente en haber dejado de ingresar deuda tributaria conforme señala el art. 191.4 LGT , expediente que concluye con resolución de 18 de enero de 2012 y multa de 87.220,98 euros, graduada en el 125 por 100 (100 por 100 de porcentaje mínimo, más 25 puntos porcentuales por apreciar la agravante de perjuicio económico superior al 75 por 100 de la suma dejada de ingresar), acuerdo sancionador que el TEARA confirma en la resolución recurrida.

Sostiene la demanda que en la conducta seguida cabe apreciar causa excluyente de responsabilidad punitiva en cuanto los obligados tributarios facilitaron a la Administración tributaria los datos y medios necesarios para la investigación de su situación fiscal, no constituyendo propósito fraudulento la discrepancia advertida en la interpretación jurídica de las normas tributarias de aplicación al caso, y cita en apoyo de su alegato jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS de 5 de marzo y 8 de mayo de 1993 , 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio de 1997 ).

La tesis mantenida por la demanda no es sostenible, y la jurisprudencia que atrae en su defensa se refiere a supuestos en que los obligados tributarios han presentado declaraciones tributarias completas y veraces, debiéndose la comisión de la conducta antijurídica a una errónea interpretación a la hora de aplicar las normas tributarias, siendo así además, que la doctrina referida ha sido mal entendida por la parte actora pues la verdad y completa aportación de datos fiscales a la Administración tributaria queda en ella referida al momento en que el contribuyente formaliza sus declaraciones tributarias, no después, cuando una vez presentadas es requerido por la inspección tributaria para la constatación de la certeza de los hechos declarados.

En el asunto que se enjuicia, ha quedado acreditado que en lo referente a la actividad económica desarrollada a través de la oficina de farmacia, la declaración de los contribuyentes ni fue completa, ni tampoco veraz, y como prueba de lo dicho quedan los anteriores razonamientos jurídicos contenidos en este mismo pronunciamiento. Tal es así, que como se ha señalado, el órgano de inspección tributaria se vio en la necesidad de acudir a la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias previsto en el art. 53.1 LGT para poder salvar la opacidad advertida en operaciones económicas de compras y ventas de productos farmacéuticos y medicamentos. No actúa con verdad en sus declaraciones quien en ellas refleja una serie de ingresos y gastos sin soporte documental que los acredite, volviendo su espalda a la llevanza de la contabilidad debida cuando su volumen de operaciones le obliga a declarar en régimen de estimación directa en el IRPF, y realiza declaraciones tributarias artificiosas y alejadas de su realidad económica. Un comportamiento semejante, es difícilmente amparable en el manto protector de la exclusión de responsabilidad punitiva porque lo actuado lo ha sido realizando interpretaciones equivocadas de las normas jurídicas que resultan de aplicación al caso, pues si una de ellas es diáfana en su mandato, es aquella que obliga a los contribuyentes que realizan actividades económicas individuales con determinado volumen de ventas a acogerse al régimen de estimación directa de bases tributarias con el deber añadido de llevar correctamente una contabilidad que con fidelidad y certeza arroje el estado y situación real de la actividad económica desarrollada.

En la instrucción del procedimiento sancionador se ha constatando la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad del obligado tributario, deduciéndose de la misma que se ha dejado de declarar parte de los ingresos obtenidos, comprobando también la Inspección que los recurrentes han incluido gastos no justificados y no deducibles conforme a la normativa del Impuesto y acreditando por último que, respecto a su actividad de venta mayor de medicamentos, ha existido una incorrecta contabilización de ingresos y gastos, suponiendo todo ello una disminución del resultado de las actividades ejercidas y por ende de la cuota resultante a ingresar en el Tesoro Público, acciones y/u omisiones que demuestran que por parte del contribuyente ha existido una ineludible carga intencional y que por consiguiente, la conducta del obligado tributario fue voluntaria, siéndole exigible una conducta más diligente en función de las circunstancias concurrentes, es por ello apreciable en el caso enjuiciado el concurso de culpa, si no de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Además, es de tener en cuenta el incumplimiento de la obligación que pesaba sobre el obligado tributario, de conservar los libros de contabilidad y registros, así como los soportes físicos, programas, ficheros y archivos informáticos, al menos por el periodo máximo de prescripción. Como ha quedado probado a lo largo del procedo, el obligado tributario en la actividad de oficina de farmacia, además de no conservar o aportar los auxiliares o mayores de las cuentas de clientes, caja, bancos, y deudas con entidades financieras, ni los inventarios ni las memorias, tampoco ha cumplido su obligación de conservar los ficheros y archivos informáticos que servían de soporte a su contabilidad. Todo ello es demostrativo de la existencia de una conducta antijurídica muy grave tipificada en el art. 191.4 LGT , concurriendo la utilización de medios fraudulentos conforme se desprende de las consideraciones hasta este momento realizadas y apreciándose, asimismo, la circunstancia agravante del perjuicio económico en la proporción señalada en el expediente sancionador, no cabe sino confirmarla en sus términos.

OCTAVO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser estimado en parte, sin que proceda efectuar un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia , de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Estima en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Belarmino y Dª Josefa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de julio de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 , que se confirman en sus términos por ser ajustados a derecho, excepto en lo relativo a la liquidación de intereses que se anula a los efectos de su sustitución por otra que tenga en cuenta lo expuesto en el fundamento jurídico tercero.

2º.- No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024108314, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.