Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 461/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 254/2016 de 12 de Marzo de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 461/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION FUNCIONAL PRIMERA
R. ORDINARIO Nº 254/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga, a 12 de marzo de 2018.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia
de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al
margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 254/2016 sobre materia tributaria (deducciones en el
Impuesto sobre Sociedades), interpuesto por Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L., representada por Dª Victoria
Domínguez Valencia y defendida por D. Rafael Queipo Ortuño y D. José Pedro Fernandez Correa, figurando
como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado y defendido por el
Abogado del Estado y siendo la cuantía de 61.820,39 euros.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 7 de abril de 2016 Dª Victoria Domínguez Valencia, en representación de Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 30 de abril de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 , el cual fue admitido a trámite mediante Decreto de 14 de julio, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 19 de octubre de 2016 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: no habiéndose admitido por la Administración tributaria la deducibilidad como gasto de las facturas emitidas por el proveedor D. Salvador a la entidad actora lo cierto es que el gasto aludido sí es deducible, sin que la circunstancia de no poder aportar las facturas de algunos materiales de los empleados pueda constituir prueba de la no realización de los trabajos facturados a la recurrente, como tampoco supone inexistencia de actividad empresarial por parte del Sr. Salvador el hecho de que se reconozca que algunos materiales fueron dispuestos del inventario de Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L., siendo incierto que dicha entidad solicitase de sus proveedores que facturasen parte de los suministros a D. Salvador , el cual cuenta con sus propios proveedores; el hecho de no tener una sede en la que realizar la actividad, por otra parte, no significa que el Sr. Salvador no realizara los trabajos que posteriormente facturó a la mercantil actora, en tanto que los trabajadores a que se refiere la Inspección fueron dados de baja por extinguirse sus contratos laborales, siendo contradictorio que se admitan como gastos (y, por tanto, la deducibilidad del IVA soportado por los mismos) para Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L. los de personal y facturas de aprovisionamiento de D. Salvador y no admitir otros como los de los servicios profesionales de la graduada social Dª Debora y la empresa de prevención de riesgos laborales; por último y en cuanto a la sanción impuesta la resolución sancionadora adolece de falta de motivación en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se anule la resolución recurrida por no ser conforme a Derecho, con imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a oponerse a las pretensiones deducidas de contrario y a interesar su desestimación, resumidamente, por resultar de la resolución impugnada y del acta de Inspección que existen hechos acreditados que autorizan a concluir, conforme a la prueba de presunciones, en la inexistencia de relaciones comerciales entre Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L. y D. Salvador , administrador, socio y trabajador de la demandante, cumpliendo el acuerdo sancionador con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo, valorando dicha conducta de forma escueta pero clara e individualizada.

Cuarto .- No habiendo propuesto las partes otra prueba que el expediente administrativo fueron declarados los autos conclusos, señalándose para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 7 de marzo de 2017.

Quinto .- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 30 de abril de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 formuladas contra la liquidación por importe de 37.092,90 euros procedente de un acta incoada en disconformidad a Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L. para regularizar el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2010 y contra la liquidación por importe de 24.727,49 euros correspondiente a la sanción impuesta a dicha obligada tributaria, como autora responsable de infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT), por falta de ingreso de la deuda tributaria mediante la deducción de gastos justificados con facturas que no se corresponden con la realidad de las entregas y servicios recibidos.

Se ciñe la controversia a dilucidar si la Administración tributaria contaba o no en el expediente con prueba apta e idónea para concluir en la inexistencia de relaciones comerciales entre Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L. y D. Salvador , social, administrador y empleado de la obligada tributaria y, como directa consecuencia de ello, el carácter no deducible como gasto de las facturas expedidas por el Sr. Salvador a la mercantil actora.

Segundo .- La correcta resolución de las cuestiones suscitadas en esta litio aconseja partir de las siguientes premisas fácticas que se exponen tanto en el acuerdo confirmatorio del acta de disconformidad como en la resolución impugnada en el presente recurso, las cuales han quedado incontrovertidas: a) En el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010 Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L. incluyó como gastos deducibles las facturas emitidas por D. Salvador y las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas en las mismas.

b) La obligada tributaria cursó la baja laboral de trabajadores que se dieron de alta, inmediatamente después, como empleados de D. Salvador , el cual es socio, administrador y empleado de la obligada tributaria, Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L., durante el ejercicio objeto de comprobación.

c) Pese al cambio de empleador dichos trabajadores continúan realizando la misma actividad que cuando eran empleados de la obligada tributaria y en el mismo establecimiento.

d) Las facturas expedidas por D. Salvador superan ampliamente la suma de los importes de las nóminas, facturas de aprovisionamiento -habiendo reconocido D. Salvador que utilizó materiales del inventario de la obligada tributaria- y demás gastos de explotación que figuran a nombre del Sr. Salvador , superando con creces los ingresos tales gastos, con una cifra de beneficios que arrojaría un margen completamente inusual del 68,5%.

Tercero .- Sobre las premisas fácticas que anteceden conviene traer a colación la doctrina jurisprudencial concerniente a la simulación y perfilar las diferencias entre dicha institución y el fraude de Ley.

La simulación constituye un supuesto específico de vicio del consentimiento que tiene lugar cuando las partes crean una apariencia de negocio jurídico (negocio jurídico aparente) que no se corresponde con lo realmente querido por ellas, bien por no tener en realidad las partes voluntad negocial de ninguna clase -siendo el negocio puramente aparente o ficticio- o bien porque se pretendió, en realidad, celebrar negocio jurídico distinto, según se trate de simulación absoluta o relativa, respectivamente.

Por el contrario en el caso del fraude de ley el negocio o negocios realizados sí son reales y queridos por las partes que constituyen la respectiva relación jurídica negocial, si bien se busca para dicho acto, negocio, acuerdo o contrato el amparo en una norma jurídica (norma de cobertura) que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). En términos de la STC 120/2005, de 10 de mayo , el fraude de ley se caracteriza por el ' aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fín diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal ' lo que se traduce, en el ámbito concreto tributario, en ' la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las normas normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu '.

Sobre las distintas categorías conceptuales resulta sumamente ilustrativa la STS 17 marzo 2014 (recurso 1340/2011 ) que, con cita de la STS 30 mayo 2011 (casación 1061/2007 ) resume la doctrina jurisprudencial elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción en los siguientes términos: ' A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.

B) En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la 'solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos' o 'justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE )' y, en tal sentido, se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional ( SSTC 50/1995, de 13 de febrero ; 182/1997, de 28 de octubre ; y 46/2000, de 17 de febrero ).

Ahora bien, como destaca la misma STS 17 marzo 2014 citada '... debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos.

Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...] '.

La importancia de la distinción radica en la perspectiva de la intencionalidad y consecuencias dimanantes pues, como afirma la STS 29 abril 2010 (casación 100/2005 ), «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». (FD Quinto)'.

En la simulación en cambio, su mera apreciación comporta la existencia de una intencionalidad que habría de provocar, en todo caso, la incoación del consiguiente procedimiento sancionador.

En cualquier caso si la Ley General Tributaria de 1963, en su versión anterior a la reforma de 1995, abordaba la distinción entre los negocios celebrados en fraude de Ley y los negocios simulados en preceptos distintos (artículos 24 y 25 , respectivamente), sin que los procedimientos y finalidades de uno y otro fueran intercambiables discrecionalmente por la Administración, la STS 1 abril 2011 (casación 3963/2006 ) puntualiza en la materia que estamos tratando que ' La defensa de la legalidad tributaria tiene sus aliados más eficaces en los seguros cauces del fraude de ley, la simulación y la recalificación de las denominaciones negociales erróneamente empleadas por las partes. Este parece haber sido el principio rector de la reforma de la LGT por la Ley 25/1995 al suprimir el antiguo artículo 25.3 y restringir la aplicación del nuevo artículo 25 al supuesto de simulación', en regulación que se ha mantenido en la posterior Ley General Tributaria de 2003 que, sin hacer ya mención específica alguna a la figura del fraude de Ley, alude a la simulación en su artículo 16, de conformidad con el cual ' En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

Cuarto .- Aplicando la anterior normativa y doctrina jurisprudencial al supuesto objeto de análisis debe concluirse en la efectiva existencia de un supuesto de simulación pues lo pretendido por la ahora recurrente, a la vista de las premisas fácticas expuestas en el fundamento de derecho segundo de la presente Sentencia no fue, en definitiva, sino generar artificiosamente gastos deducibles mediante la expedición por uno de sus socios y trabajadores de facturas como supuesto proveedor, no correspondiéndose dichas facturas a las entregas y prestaciones de servicios que en las mismas se reflejan y no pudiendo sino concluirse, a la vista de los distintos hechos y circunstancias que han quedado anteriormente expuestos, que existen en este caso indicios suficientes de los que puede extraerse que existió simulación, debiendo recordarse que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).

Todo ello con independencia de que sea en cada supuesto concreto factible analizar por separado cada uno de los indicios para, desconectándolos de los demás, ofrecer una realidad distinta, como destaca la STS 18 marzo 2013 (casación 392/2011 ) pero, a juicio de esta Sala, esta explicación ofrecida por la parte actora en su escrito de recurso no enerva la conclusión obtenida por la Administración tributaria en base a unos indicios que, como se ha dicho, pueden reputarse suficientes en orden a tener por concurrente la simulación.

Quinto .- En las antedichas circunstancias no puede en absoluto reputarse inexistente el elemento subjetivo de la culpabilidad que justifica la imposición a Talleres Metalúrgicos del Sur, S.L. de la correspondiente sanción por la comisión dolosa de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT , ofreciendo sobre este concreto extremo la resolución combatida en esta litis una motivación concreta y suficiente, al exponer, en síntesis, que existen en este caso indicios de los que puede concluirse, a través del mecanismo supletorio de la presunción, que las facturas emitidas por el proveedor D. Salvador no se corresponden con entregas de bienes y prestaciones de servicios reales, habiendo sido confeccionadas las facturas y documentos aportados con la finalidad de acreditar operaciones con datos falseados que generaron un beneficio fiscal en el receptor de las mismas y debiendo calificarse, en consecuencia, la conducta de la obligada tributaria como incurra en una culpabilidad dolosa.

Sexto .- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición a la demandante de las costas procesales causadas, por directa aplicación del criterio del vencimiento objetivo que consagra el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al no apreciar esta Sala que concurran serias dudas de hecho o de Derecho que puedan operar como excepción al referido criterio o principio general.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por TALLERES METALÚRGICOS DEL SUR, S.L., representada por Victoria Domínguez Valencia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 30 de abril de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 , imponiendo a la demandante las costas procesales causadas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.