Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 464/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1521/2017 de 15 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1521/2017

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 464/2019

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a quince de noviembre de dos mil diecinueve.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1521/2017 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: la resolución 33742 de 21 de septiembre de 2017 del TEAF de Bizkaia que desestimó la reclamación 2015/0722, contra acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con IRPF ejercicio 2003 (expediente NUM000), en representación de la Sra. Juliana. Habiendo fallecido el 4 de septiembre de 2018, se han personado sus hijos, habiendo sido instituido como único y universal heredero únicamente su hijo Marco Antonio.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: FUNDACIÓN CASTELLANO LEONESA PARA LA TUTELA DE PERSONAS MAYORES -FUNDAMAY-, representada por la Procuradora Dª. PAULA BASTERRECHE ARCOCHA y dirigida por la Letrada Dª. IDOIA SALDISE ARGUIÑARIZ.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por la Letrada Dª. ANA ROSA DE LIMA DE IBARBURU DE ALDAMA.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 5 de diciembre de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª. Paula Basterreche Arcocha, actuando en nombre y representación de Fundación Castellano Leonesa para la Tutela de Personas Mayores-FUNDAMAY-, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución 33742 de 21 de septiembre de 2017 del TEAF de Bizkaia que desestimó la reclamación 2015/0722, contra acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con IRPF ejercicio 2003 (expediente NUM000), en representación de la Sra. Juliana. Habiendo fallecido el 4 de septiembre de 2018, se han personado sus hijos, habiendo sido instituido como único y universal heredero únicamente su hijo Marco Antonio; quedando registrado dicho recurso con el número 1521/2017.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que, estimando íntegramente la demanda formulada, anule el pronunciamiento de la resolucón 33.742 del TEAF de Gipuzkoa, de fecha 21 de septiembre de 2017 por la que se desestima la reclamación núm. 2015/0722 interpuesta por FUNDAMAY (en condición de tutor de Dª. Juliana) con fecha 15 de octubre de 2015 contra el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 24 de agosto de 2015, y se ordene a la Subdirectora General de Inspección que admita la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos formulada con fecha de 9 de julio de 2013 así como la práctica de una liquidación por el IRPF 2003 con base en los fundamentos contenidos en el expediente.

TERCERO.-En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en la que desestimando la demanda formulada de adverso, confirme la reoslución del Tribunal Económico-Administrativo Foral impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Por Decreto de 3 de mayo de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada. Asimismo, se acordó el trámite de conclusiones.

QUINTO.-En el escrito de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 28/10/2019 se señaló el pasado día 5/11/2019 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpuso recurso contencioso-administrativo por la representación de Fundación Castellano Leonesa para la tutela de personas mayores ¿FUNDAMAY, contra la resolución 33742 de 21 de septiembre de 2017 del TEAF de Bizkaia que desestimó la reclamación 2015/0722, contra acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con IRPF ejercicio 2003 (expediente NUM000), en representación de la Sra. Juliana. Habiendo fallecido el 4 de septiembre de 2018, se han personado sus hijos, habiendo sido instituido como único y universal heredero únicamente su hijo Marco Antonio.

Por Decreto de 24 de enero de 2019 se tuvo por personados a los dos hijos de la fallecida, resolución que ha devenido firme.

SEGUNDO.-La recurrente presentó, con fecha 9 de julio de 2014, escrito de 'rectificación y solicitud de devolución de ingresos indebidos' en relación con la liquidación provisional de IRPF ejercicio 2003. Según se expone por la parte demandante, tras actuaciones de comprobación e inspección de carácter parcial, se dictó Acuerdo de 5 de mayo de 2009, de la Subdirectora General de Inspección, que confirmó el acta y dictó el acto de liquidación provisional IRPF/ejercicio 2003, que devino firme.

Tras haberse inadmitido el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, y dictarse el Acuerdo de 17 de marzo de 2015, en el que se informa que no se iba a proceder a iniciar procedimiento especial de revocación, interesa rectificación y devolución de ingresos indebidos.

La recurrente sostiene que su pretensión de devolución de ingresos indebidos NO se sustenta en si procedía o no aplicar los beneficios fiscales regulados en el Capítulo X, del Título VIII de la NFIS. Lo que plantea es la consideración 'de un importe de plusvalía resultado de la consideración de unos costes de adquisición de los elementos transmitidos correctos sin aplicación de ningún régimen de diferimiento'. Insiste en que no pretende impugnar el Acuerdo de 5 de mayo de 2009, que devino firme; que lo que pretende es rectificar su autoliquidación por un motivo distinto que el que regularizó la Inspección.

Los motivos de impugnación son.

a) Falta de motivación, y error al considerar que había introducido cuestiones adicionales.

b) Se sostiene que debe admitirse la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que se sustenta en un motivo distinto al que dio lugar a la regularización.

c) En relación con el cálculo de la ganancia patrimonial, la parte recurrente sostiene que la inspectora actuaria incurrió en errores; que si el régimen fiscal de neutralidad no era aplicable a la operación de ampliación de capital, bajo los mismos argumentos esgrimidos por la Subdirección General de Inspección no debía aplicarse al resto de operaciones societarias, concluyendo que la pérdida patrimonial debía ascender, como mínimo, al importe del coste fiscal de la operación (886.143,05 euros). Se cuestiona cómo se determinó el valor de mercado, y cómo se llevó a cabo la regularización.

TERCERO.-La parte recurrente presentó con fecha 9 de julio de 2014 una 'solicitud de devolución de ingresos indebidos' (f.132 a 154 del e.a.), en relación con IRPF ejercicio 2003. La recurrente presentó una declaración-liquidación por IRPF en la que consignó en el apartado 'base liquidable especial' la cantidad de '0'. Tras actuaciones de comprobación, se dicta el Acuerdo de 5 de mayo de 2009 de la Subdirectora General de Inspección, en el que se fija una base liquidable especial, de 5.907.620,38 euros. Este acuerdo devino firme al no haberse impugnado.

La parte recurrente en su solicitud de devolución de ingresos indebidos cuestiona 'los elementos tributarios que se tuvieron en cuenta para determinar la ganancia atribuible a la recurrente'. En concreto cuestiona las fechas y costes de adquisición atribuidos a los valores transmitidos que se consideran por la Inspección. Según sus cálculos le correspondería 4.563.548,47 euros, en lugar de 5.907.620,38 euros. Y añade que tampoco se ha tenido en cuenta, como componente minorador del valor el propio efecto impositivo regularizado en virtud de la liquidación practicada, debiendo considerarse como 'pérdida' el coste fiscal de la operación. Además se argumenta que no han podido discutir el valor de mercado de los bienes transmitidos, ni se ha comprobado por la Administración. Y finalmente, no se ha tenido en cuenta que se trata de 'operaciones vinculadas'.

Es preciso indicar que con la misma fecha presentó una solicitud de 'inicio de procedimiento especial de revocación', del que se acusó recibo, y se informó que no se iba a proceder a iniciar el procedimiento de revocación (f.311 a 319 del e.a.).

Al f. 335-336 consta la resolución de la Subdirectora General de Inspección de 24 de agosto de 2015 por la que se acuerda que no procede iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, porque no está en ninguno de los supuestos del art. 228 de la NFGT.La resolución núm. 33742 de 21 de septiembre de 2017 del TEAF de Gipuzkoa desestimó la reclamación formulada contra dicha resolución denegatoria.

CUARTO.- El art 228 de la NFGT establece:

Artículo 228 Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia de la persona o entidad interesada, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 250 de esta Norma Foral.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 227 de esta Norma Foral.

(Número 1 del artículo 228 redactado por el número Sesenta y cuatro del artículo único de la N Foral [GIPUZKOA] 1/2017, 9 mayo, de reforma parcial de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa («B.O.G.» 12 mayo). Vigencia: 13 mayo 2017)

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en las letras a), c) y d) del Artículo 223 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el Artículo 246 de esta Norma Foral.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del Artículo 116 de esta Norma Foral.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del Artículo 32 de esta Norma Foral.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

El primer motivo de impugnación, es la falta de motivación de la resolución impugnada. La resolución de la Subdirectora General de Inspección obrante a los f. 335 y ss del e.a. es explícita cuando expone los hechos precedentes, y la resolución adoptada, concluyendo que la liquidación es firme, y que no procede iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos porque no cabe en ninguno de los supuestos contemplados para su inicio, conforme al art. 228 de la NFGT que se transcribe.

La motivación es suficiente para explicar las razones por las que no se inicia el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

A los f. 927 y ss del e.a. consta la diligencia resumen de hechos. A los f. 957 y ss 'cálculo de la ganancia patrimonial'. Al f. 962 'informe complementario al Acta A02 núm. NUM001'. Se dio traslado, sin que se presentaran alegaciones. Y al f. 1197 y ss consta el Acuerdo que confirma el acta, y dicta liquidación provisional que resulta del procedimiento de comprobación e inspección concluido, con fecha 5 de mayo de 2009. Este Acuerdo no fue impugnado y devino firme.

La resolución del TEAF invoca el art. 228, y en concreto, el art. 228.3 de la NFGT. Efectivamente se promovió expediente especial de revisión de la liquidación derivada del acta de disconformidad, que se inadmitió a trámite, al concluir que no concurría ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho, lo que se mantuvo en la STSJPV núm. 452/2013 de 17 de septiembre de 2013. El art. 228.3 de la NFGT dice que '3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en las letras a), c) y d) del Artículo 223 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el Artículo 246 de esta Norma Foral.'.El Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección devino firme, al no haber sido recurrido.

La parte recurrente sustenta su posición en la D.A.2ª del DF 73/1991 de 15 de octubre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza

Segunda. Solicitud de rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación.

1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria.

2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada, rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del sujeto pasivo o responsable.

3. Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda. Transcurridos tres meses sin que la Administración tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar confirmada por silencio administrativo su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta, el correspondiente recurso o reclamación.

El recurrente sustenta su petición de devolución de ingresos indebidos en la D.A.2ª del DF 73/1991, y, por ello, sostiene que la causa de su petición es diferente de la que dio lugar a la actuación inspectora.

En relación con esta cuestión, la Sala Tercera del TS se ha pronunciado sobre el denominado 'principio de regularización íntegra'. En la sentencia de fecha 26 de enero de 2012 (recurso de casación nº 5631/2008 ) proclama en su fundamento jurídico tercero:

Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de marzo de 2009 , o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que 'la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)'; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.

En el mismo sentido la STS de 22.11.2017 (rec. casación 2654/2016).

Como resulta del e.a. se procedió por la Inspección a calcular la ganancia patrimonial, y a fijar la base liquidable general, que el recurrente en su autoliquidación había cuantificado en '0'. Se procedió, por lo tanto, tras concluir que no eran aplicables los beneficios fiscales, a fijar la base liquidable, y practicar la correspondiente liquidación provisional. A la parte recurrente se le dio traslado del informe complementario, sin que realizara alegaciones, ni interesara ninguna actuación. Tampoco interpuso recurso alguno contra el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, que devino firme.

Como se indica en la resolución impugnada la recurrente no incluyó en su autoliquidación el cálculo de la ganancia patrimonial imputada, al acogerse al régimen especial, y esto explica que su solicitud de 'rectificación' se dirija contra la actuación inspectora que calculó la base imponible especial, tal y como se especifica en la diligencia resumen de fecha 22.1.2009, obrante en el expediente administrativo. La parte recurrente pudo realizar alegaciones al darle traslado del informe complementario, y cuestionar dentro de las actuaciones el cálculo de las ganancias, lo que no hizo, dejando finalmente firme el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de 5 de mayo de 2009.

La parte recurrente argumenta que de no admitirse esta posibilidad se vulnerarían sus derechos al no poder cuestionar la actuación liquidatoria, aunque existe una sentencia (la 628/2012 de 22 de noviembre, recaída en el recurso núm. 1771/2010), que demuestra que todo lo actuado en relación con su IRPF/2003 carece de motivación alguna.

Consta, efectivamente, que la STSJPV núm. 586/2012 de 16 de julio de 2012 (rec. 1532/2010), y la posterior STSJPV núm. 628/2012 de 22 de noviembre de 2012 (rec. 1771/2010), estimaron los recursos interpuestos por las empresas (en relación con el IS/2003), y por el hijo de la fallecida (en IRPF/ejercicio 2003), que sí impugnó el Acuerdo del Subdirector General de Inspección (acuerdo de 14.10.2009 que desestimó recurso de reposición formulado contra la liquidación). El hecho es que la recurrente no impugnó el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección. Y, precisamente, como se insiste por la parte recurrente, lo que se argumenta para sostener la pretensión articulada en ese recurso, parte de asumir el criterio de la Inspección, revocado por las sentencias dictadas por esta Sala, pero cuestionarlo en relación con el cálculo de la base liquidable especial, cálculo que resultaba necesario para regularizar la situación tributaria, y que pudo cuestionarse dentro del propio procedimiento de inspección, lo que no se hizo. Debemos añadir que no estamos en un procedimiento de extensión de efectos de la sentencia dictada en el recurso 1771/2010, con fecha 22 de noviembre de 2012, que se invoca.

QUINTO.-Con expresa imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas, fijando la cifra máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Por lo expuesto,

Fallo

QUE, DEBEMOS DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LOS HEREDEROS DE Dª Juliana (POR SUCESIÓN), CONTRA LA RESOLUCIÓN 33742 DE 21 DE SEPTIEMBRE DE 2017, DEL TEAF DE BIZKAIA, QUE DECLARAMOS AJUSTADA A DERECHO.

CON EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS PROCESALES CAUSADAS, CON EL LÍMITE MÁXIMO DE 1.500 EUROS POR TODOS LOS CONCEPTOS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1521 17, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.