Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 465/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15053/2017 de 25 de Octubre de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00465/2017
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000147
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015053 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. OCIO SANGENJO SL
ABOGADO JOSE FRANCISCO PITA ANDREU
PROCURADOR D./Dª. ANA ISABEL SANTA CECILIA ESCUDERO
Contra D./Dª. CONSELLERIA DE FACENDA, TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO LETRADO DE LA COMUNIDAD, ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª. ,
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, veinticinco de octubre de dos mil diecisiete.
En el recurso contencioso-administrativo número 15053 /2017, interpuesto por OCIO SANGENJO S.L.,
representada por la procuradora ANA ISABEL SANTA CECILIA ESCUDERO dirigido por el letrado JOSE
FRANSCISCO PITA ANDREU, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE FECHA 10/11/16 SOBRE ITP-
AJD. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y la codemandada CONSELLERIA DE FACENDA
representada el LETRADO DE LA COMUNIDAD.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 38.733,87 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso, antecedentes y motivos de impugnación El presente recurso jurisdiccional se interpone contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de noviembre de 2016, dictado en la reclamación 36/1357/2014, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El impuesto de referencia se liquida en relación al negocio jurídico plasmado en escritura pública de 28 de diciembre de 2012 de ampliación de capital social mediante aportaciones de bienes inmuebles hipotecados.

La oficina de gestión considera en base a consultas tributarias vinculantes, como la V1710-12, que en supuestos en los casos en que las ampliaciones de capital se aportan inmuebles y los préstamos que los gravan con sus hipotecas, se producen dos hechos imponibles: De un lado, una operación societaria que estaría exenta y, de otro, una transmisión patrimonial onerosa respecto de la adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas.

La entidad recurrente niega este hecho imponible, toda vez que para que exista adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas el adjudicante ha de ser el deudor y el adquirente asumir su posición a cambio de los bienes, lo que no sucede.

En las contestaciones a la demanda las codemandadas con cita de sentencias de esta Sala y de otros Tribunales reiteran el criterio de la oficina gestora.

En suma, la controversia se centra en si con la transmisión de los bienes inmuebles hipotecados a cambio de participaciones de la sociedad limitada se realizan dos hechos imponibles, uno sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (que es el que nos incumbe ), y otro a la modalidad de operaciones societarias (que estaría exento), criterio de la Administración, o si por el contrario, como sostiene la actora existe una sola convención y un único hecho imponible sujeto al impuesto en su modalidad de operaciones societarias.



SEGUNDO.- Jurisprudencia y doctrina sobre el hecho imponible controvertido.

Sobre las variantes posibles en tales operaciones, entre otras, nos hemos pronunciado en nuestras sentencias de 11 de febrero de 2014 (recurso 15253/14 ), en la que declaramos lo siguiente: '... en la sentencia de 23 de enero de 2013 (Recurso número 15174/2012 ), transcribiendo los razonamientos que se recogen en la sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de octubre de 2012 (Recurso número 841/2009 ), dijimos: '(...) el art.

7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente: 'Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecha por tales adjudicaciones'.

La anterior reforma introdujo las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas entre los distintos hechos imponibles, supuesto que había quedado excluido en la redacción inicial del Real Decreto Legislativo 1/1993 y pretendió corregir el Reglamento de 1995, en su art. 29 , si bien este último fue declarado nulo por la Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 1998 , por infringir el principio de reserva de ley. La indicada resolución, siguiendo anteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, señala que nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda y se erija en deudor frente al acreedor, con consentimiento expreso de éste, sin que haya novación.

No cabe confundir la asunción de deudas con los otros dos supuestos que se contienen en el mencionado precepto por cuanto, conforme reiterada doctrina jurisprudencial, en la adjudicación en pago de deudas, el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio; en la adjudicación en pago de asunción de deudas, el adjudicatario resulta deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante, y en la adjudicación para pago de deudas, recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante. De tal forma que las dos primeras implican una verdadera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al impuesto en condiciones normales; por el contrario, en la adjudicación para pago de deudas el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del primero y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por el impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido dicho cometido ( SSTS de 28 de diciembre de 2000 y 9 de febrero de 2002 ).

La doctrina de la Sala Primera del Tribunal Supremo, por su parte, viene sosteniendo que existen efectivamente claras diferencias entre la dación en pago o 'datio pro soluto' y la ' datio pro solvendo' o pago por cesión de bienes. Así, la cesión de bienes para el pago de deudas supone, conforme al art. 1175 del Código Civil , que el deudor cede sus bienes a sus acreedores, con la particularidad de que esta cesión sólo libera al deudor de responsabilidad 'por el importe líquido de los bienes cedidos', lo que exige que el acreedor proceda a su venta, dé cuenta de la misma al cedente, y con su importe se liquide la deuda, mientras que en la dación en pago o datio pro soluto, el deudor entrega al acreedor un bien de su propiedad, transmitiéndole el dominio del mismo, a fin de que con él se haga pago de la deuda pendiente, con la particularidad de que en esta figura no procede la rendición de cuentas ( SSTS de 14 de octubre de 1998 , 3 de marzo de 1999 , 30 noviembre 2000 y 10 de mayo de 2007 , entre otras).

Por último, esa misma doctrina, contenida entre otras en sentencias del Alto Tribunal, de 25 de enero de 1999 , 31 de mayo de 2002 y 5 de febrero de 2003 , añade que la asunción de deuda es, en sentido amplio, la transmisión pasiva de la relación obligatoria, es decir, la sustitución de la persona del deudor. Se trata de una figura que, aunque no está reconocida especialmente en nuestro derecho, ha sido admitida por la doctrina y jurisprudencia con base en las disposiciones referentes a la novación modificativa por cambio de la persona del deudor recogidas en los arts. 1203 , 1205 y concordantes del Código Civil , en relación con la regulación de la extinción de las obligaciones ( art. 1156 CC .

En ella se distingue entre la asunción de deuda propia e impropia. La asunción de deuda propia es novatoria y extintiva cuando se cumplen los siguientes requisitos: a) la aceptación del acreedor, mediante una declaración terminante, anuencia o ratificación expresa, patente, que nunca puede ser tácita o presuntiva sino que requiere manifestación categórica; b) la incompatibilidad entre la primitiva y la nueva obligación, que se deduce no sólo de la clara aceptación del acreedor sino también de la diversidad de personas y, en su caso, objetos y de la constatación de un nuevo sentido causal de la misma. En estas condiciones, por la asunción de deuda el deudor originario queda desvinculado de su obligación de pago.

Pero no hay que olvidar que esa misma jurisprudencia ha construido también la figura de la asunción de deuda impropia, cumulativa o de refuerzo mediante la cual el nuevo deudor se introduce en la obligación para colocarse junto al deudor primitivo, en concepto de deudor solidario, sin producir efectos liberatorios. En tal caso la incorporación de un deudor más que se compromete al pago no libera a los deudores primitivos, de manera que la aceptación del acreedor no produce efectos liberatorios y puede producirse en cualquier momento y forma» Y se añade que: 'Respecto a la tributación por el ITP y AJD, establece el artículo 4 del Texto Refundido del ITP y AJD , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993) (BOE de 20 de octubre), que a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

En este sentido, (...) si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla'.

En similares términos se pronuncia la consulta núm. 628/08, de 31 de marzo, relativa a un supuesto de disolución y liquidación de sociedad, en la que se adjudicaba la totalidad de los inmuebles a los socios, quienes se subrogaban en la posición de los deudores en los diferentes préstamos hipotecarios'.

Criterio reiterado en la sentencia de 8 de mayo de 2013 -recurso 15083/11 - en la que ya se citan las algunas de las invocadas en el escrito de demanda, que declara: 'En el presente caso, al igual que en estudiado en la citada sentencia, nos hallamos, a la vista de la escritura pública otorgada el día 20 de marzo de 2007, ante una adjudicación en pago de asunción de deuda a cargo de la mercantil 'Gestugal, S.L.', quien, conforme a la cláusula tercera asume por subrogación el préstamo hipotecario que gravita sobre los inmuebles aportados, siendo la base imponible el importe de la carga y el tipo impositivo que le corresponda según la naturaleza de los bienes, en este caso, inmuebles aportados, por lo que procede la revocación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia impugnada y, en consecuencia, la estimación del recurso.

Este es el criterio que viene manteniendo esta Sala desde su sentencia de fecha 26 de noviembre de 2011 en sede del recurso 15068/12 . Y si bien no es el seguido por otros Tribunales, como sucede con el TSJ de Andalucía (sentencia de 9 de julio de 2010-recurso número 610/2008), centrándose otros, como el TSJ de Madrid en la sentencia de 23 de enero de 2012 (Recurso número 845/2009 ), en que la aportación no dineraria tenga o no un valor equivalente al del capital suscrito, de manera que si la aportación no dineraria tiene un valor equivalente al del capital suscrito sólo existirá operación sujeta al Impuesto de Sociedades, y si la transmisión de bien lo es por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, ha de entenderse que esta operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital de la sociedad, sin embargo esta Sala entiende, al igual que el TSJ de Valencia en su sentencia de 20 de septiembre de 2011 (Recurso número 504/2009 ), que en las operaciones de aumento de capital en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas (en el presente caso la cantidad de 3.780,56 €) quedará cubierta por la ampliación de capital, ampliándose el capital social en la suma que resulta de deducir del importe del bien aportado la suma pendiente para amortizar el préstamo hipotecario. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta (en este caso, 120.227,44 €), constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pudiendo por tanto hablarse de dos hechos imponibles diferentes y susceptibles de ser gravados por el ITP en las modalidades de operaciones societarias y transmisiones patrimoniales.

Así se viene pronunciando igualmente la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes de fechas 01-03-2011 (CONSULTA VINCULANTE: V0490/2011), 28-09-2011 (CONSULTA VINCULANTE: V2303/2011), o las más reciente de 06-09-2012(CONSULTA VINCULANTE: V1710/2012).

Lo único que en el caso enjuiciado en esta litis ha cuestionado el TEAR en su acuerdo, es que no queda acreditada la existencia de la adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas 'dado que no se ha acreditado el consentimiento expreso del acreedor, por lo que no hay una verdadera transmisión de los bienes en compensación de las deudas asumidas por la reclamante'.

Pero este argumento no se puede reputar válido para eludir la tributación de tal negocio jurídico. Y así, como ya se dice en la sentencia de esta Sala que se cita en el escrito de demanda, de 17 de marzo de 2010 (recurso número 15866/2008) la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal fue expresamente reconocida por le doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero , ratificada entre otras, por la sentencia 146/1994, de 12 de mayo , de lo que se deriva que la no existencia del consentimiento de una entidad bancaria tendrá efectos entre las partes que firmaron originariamente el crédito, más no tiene por qué afectar a la relación tributaria'.

En la misma línea que la seguida por este Tribunal podemos citar la sentencia de 9/5/2013 del TSJ de Cataluña recaída en recurso 915/2013 -JT 20131555.

A la luz de la doctrina expuesta se impone el rechazo del recurso toda vez que conforme a la estipulación tercera de la mentada escritura pública de ampliación de capital la demandante se subroga en la hipoteca descrita en el epígrafe cargas sin novación asumiendo la condición de deudora frente a la entidad acreedora que lo consiente, siendo la base imponible del impuesto que aquí se discute el importe de la carga asumida sin que exista duda sobre la tributación por tal concepto y no IVA ni proceda plantear cuestión de inconstitucionalidad alguna dado que como señala el TSJ de Madrid en su sentencia de 6 de febrero de 2014 -JT 2014/958 ) 'nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITPyAJD (RCL 1993 , 2849) ( Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto 'las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas'. Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grave las transmisiones patrimoniales '.

Pues bien, en el caso enjuiciado de la documentación obrante en autos resulta que el préstamo garantizado con hipoteca que grava los bienes que se aportan en la ampliación de capital, propiedad del Sr. Corbal Durán, se otorga a favor de la entidad 'Cubreiro, S.L.'. Dicha aportación no se realiza en pago de asunción de deuda sino por la suscripción de la totalidad de las participaciones sociales que integran la ampliación de capital, a lo que no se opone la asunción de la responsabilidad inherente a la adquisición de bienes inmuebles gravados con hipoteca. La asunción de tal carga no supone la subrogación en la posición del prestatario, la entidad 'Cubreiro, S.L.', que lo sigue siendo pese a la aportación de los bienes hipotecados a la sociedad demandante por el Sr. Corbal, que es su propietario, a cambio de la suscripción de la totalidad de las participaciones sociales de la ampliación de capital. Buena muestra de ello es el otorgamiento de la escritura de subrogación en el préstamo hipotecario, casi dos años más tarde de la que nos ocupa, en virtud de la cual, ahora sí, la sociedad actora se subroga en la posición el prestatario en el contrato de préstamo hipotecario.

Como concluye la DGT en consulta vinculante V2356-14: ' La aportación no dineraria de un bien inmueble en una ampliación de capital, acordándose expresamente la no asunción por la sociedad de la deuda garantizada con la hipoteca constituida sobre el inmueble objeto de aportación, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, y exenta de la misma, sin que constituya hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por aplicación del artículo 7.2.a del Texto Refundido del citado impuesto'.

A diferencia de lo que ocurría en los supuestos de las sentencias que se citan en las contestaciones a la demanda, en el caso enjuiciado no existe una subrogación de la sociedad adquirente de los bienes hipotecados en la posición del prestatario (la misma se produce en virtud de una escritura pública posterior (19/8/2014), en la que la entidad bancaria presta su consentimiento) ni, por ende, hecho imponible (no existe adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas) lo que conduce a la estimación del recurso.



TERCERO.- De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional al apreciar fundadas dudas de Derecho no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Ocio Sangenjo, S.L.' contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de noviembre de 2016, dictado en la reclamación 36/1357/2014.

2. Anular dichos acuerdos por ser contrarios a Derecho.

3. No hacer especial mención sobre las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma.

Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veinticinco de octubre de dos mil diecisiete.