Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 467/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 915/2014 de 16 de Mayo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 915/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA n.º 467/2018
Valencia, dieciséis de mayo de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
915/2014, interpuesto por D. Jose Pablo , representado por el Procurador Sr. Castelló Navarro y dirigido por el
Letrado Sr. Goig Alique, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 11 de diciembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 16 de septiembre de 2014, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , formulada por la misma contra el acto administrativo de liquidación que deriva de la tasación pericial contradictoria de fecha 15 de julio de 2013, resultando una deuda tributaria de 110.943,19 euros, por ganancias de patrimonio no justificadas, en el 2007 de 50.000 euros percibidos de Producciones de Madera, y en el 2007-2008 y 2009 por la construcción de edificaciones en terrenos rústicos en Navarrés, por importe de 61.600,93 euros, 65.360,93 euros y 35.450,66 euros, y contra el acto administrativo de imposición de sanción derivado del procedimiento de tasación pericial contradictoria de fecha 15 de julio de 2013 e importe de 67.733,13 euros, consecuencia de la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT .

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 11 de mayo de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte: 'sentencia por la que estimando la presente demanda revoque la resolución impugnada del Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana, anulándola así como las liquidaciones de las que trae causa la misma con imposición de costas a la demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 3 de junio de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 8 de junio de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 178.676,32 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del pleito a prueba y una vez practicadas las pertinentes, se presentaron por las partes sus conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 2 de mayo de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 16 de septiembre de 2014, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , formulada por la actora contra el acto administrativo de liquidación que deriva de la tasación pericial contradictoria de fecha 15 de julio de 2013, resultando una deuda tributaria de 110.943,19 euros, por ganancias de patrimonio no justificadas, en el 2007 de 50.000 euros percibidos de Producciones de Madera, y en el 2007, 2008 y 2009 por la construcción de edificaciones en terrenos rústicos en Navarrés, por importe de 61.600,93 euros, 65.360,93 euros y 35.450,66 euros, y contra el acto administrativo de imposición de sanción derivado del procedimiento de tasación pericial contradictoria de fecha 15 de julio de 2013 e importe de 67.733,13 euros, consecuencia de la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT .

La resolución impugnada desestima la reclamación partiendo de que la Inspección entiende que la factura emitida por Producciones a Urbachella por importe de 50.000 euros, más IVA, no recoge ninguna prestación ni entrega real, siendo que el actor no aporta prueba alguna que avale sus manifestaciones, por lo que el legislador, en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas aplica el mecanismo de la presunción iuris tantum que traslada al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente realizar meras alegaciones, por lo que no habiéndose aportado por el reclamante prueba en contra del hecho imponible debatido, debe confirmarse la procedencia de la ganancia patrimonial no justificada determinada por la Inspección.

Respecto a las ganancias patrimoniales no justificadas imputadas en los ejercicios 2007,2008 y 2009, por la construcción de unas edificaciones en unos terrenos rústicos en Navarrés, y partiendo de que la valoración que sirve de base para la liquidación es la del tercer perito, al haber promovido el actor la tasación pericial contradictoria, desestima la reclamación al entender que del análisis del expediente no se aprecia la existencia de defectos procedimentales, ni de motivación en el informe del tercero, donde se explica claramente cuál es la situación del inmueble, así como el método de valoración utilizado.

En relación con la sanción desestima la reclamación al entender que se ha sustraído el conocimiento de un elemento determinante de la base ya que el obligado tributario no ha destruido la presunción iuris tantum que resulta de aplicación a las ganancias no justificadas, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, poniendo de manifiesto la ocultación deliberada el componente doloso en la conducta determinante de la infracción, que es la prevista en el artículo 191 de la LGT , y que ha sido sancionada de forma correcta.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Respecto la ganancia patrimonial no justificada de 50.000 euros, señala que dicha cantidad se recibió como préstamo por parte de la mercantil Producciones de la Madera Arco SL, para una inversión que se realizaría en el futuro y que no se llevó a cabo, siendo que durante el tiempo que tuvo ese dinero en su poder lo ingresó en una cuenta a plazo fijo, y fue devuelto mediante el reintegro fraccionado, tal y como se justificó mediante los recibos firmados por el legal representante de la mercantil, habiéndose indicado que dichas cantidades fueron ingresadas en la cuenta de Producciones por su legal representante inmediatamente a su entrega en mano, siendo muy fácil para el actuario requerir extractos bancarios a la misma, pero se negó, perjudicando al actor.

Añade, respecto los indicios en los que se basa la Inspección, que las discrepancias entre las facturas de Producciones de la Madre Arco SL y Urbachella SL, son ajenas a la relación existente entre la actora y Producciones de la Madera; que es ridículo considerar como tal que exista vinculación indirecta entre el Sr. Jose Pablo y Urbachella SL, ya que el administrador de Producciones de la Madera posee el 25% del Grupo Empresarial Arco que posee el 100% de Urbachella, pues el actor no tiene relación directa ni indirecta con Urbachella SL; tampoco es indicio que el actuario entienda que no es lógico pedir un préstamo para una imposición a plazo fijo, pero aun así, el préstamo se solicitó para la adquisición de un inmueble que no se llevó a cabo; y respecto que el actor carecía de capacidad financiera para devolver el préstamo no es objeto del procedimiento.

Concluye que tiene plena eficacia probatoria los recibos de devolución del préstamo por lo que la presunción iuris tantum de ganancia patrimonial no justificada queda destruida, debiendo probar la Agencia Tributaria que los 50.000 euros percibidos son una ganancia patrimonial no justificada, y no un préstamo.

-Respecto la ganancia patrimonial no justificada de 256.955,38 euros, consecuencia de la existencia de unas edificaciones en Navarrés sin que el actor haya acreditado el origen del dinero necesario para la construcción o compra de materiales, siendo que el perito de la AEAT valoró los inmuebles en 478.150,29 euros, y tras unas reducciones concluyó que el valor del inmueble ascendía a 306.016,19 euros, resultando una ganancia patrimonial no justificada de 93.155,40 euros en el 2007, de 96. 855.40 euros en el 2008, y de 66.945,13 euros en el 2009.

Discrepa de los argumentos de la Inspección en los siguientes términos; titularidad de las edificaciones, tanto el suelo como las construcciones son propiedad del matrimonio formado por el actor y Dª. Antonieta por mitades indivisas, como se acredita con las escrituras de compra del suelo y declaración de obra nueva, por lo que procede imputar al actor solo la mitad de las ganancias no justificadas.

En cuanto al valor de las edificaciones, el perito de la AEAT que fija el valor de 478.150,29 euros, justifica el método de valoración empleado atendiendo al precio de mercado, tratando al actor como si fuera una empresa de promoción o construcción, e idéntico método emplea el tercer perito designado en la tasación pericial contradictoria, siendo ambas impugnadas por utilizar un método de valoración inadecuado, no haber visitado el inmueble, y además el perito de la contradictoria es un agente de la propiedad inmobiliaria.

Añade que si el objetivo de la Inspección es comprobar la existencia de incrementos patrimoniales no justificados, que se manifiestan en la construcción de unas edificaciones, lo que se debe determinar es el coste económico de la construcción de las edificaciones pero no el valor de mercado, siendo que el destino de las edificaciones es el uso residencial vacacional del actor, ya que lo que se trata de averiguar los medios económicos empleados para la construcción de las edificaciones, siendo el método adecuado el coste de construcción.

Refiere que el perito de la AEAT realizó el informe a ojo, sin acceder al recinto ni tener mediciones reales, ni conocer el interior de las edificaciones, haciendo referencia a que existe un spa o vivienda para invitados, cundo el actor ha aportado un acta notarial donde se da fe de que no existe spa, y la casa de invitados es una casa de aperos.

Sostiene que los peritos que realizaron los tres informes periciales aportados por el actor sí que visitaron las edificaciones, y obtuvieron las siguientes valoraciones; la de Eduardo , que valoró solo la edificación principal, 92.718 euros; la valoración de Sociedad de Tasación SA, valoró la totalidad de las edificaciones, y calculó el valor de construcción de las edificaciones en 126.109,40 euros; y la valoración de Ferri Navarro Arquitecturas SLP, que calculó un valor de construcción de 163.402,48 euros. Añade que siendo que las edificaciones fueron construidas por el actor con su familia, se ahorró los costes de mano de obra, otros gastos, tasas e impuestos, cuya estimación por el actuario fue del 36% de las valoraciones, por lo que procede deducir las cantidades en tal proporción, resultando por tanto los valores con coste de construcción respectivos de 59.339,52 euros, 80.710,01 euros, y 104.577,58 euros.

Concluye que habiéndose acreditado que los valores calculados por los peritos que visitaron las edificaciones son inferiores al de la AEAT y el tercer perito, debe ser declarada no conforme a derecho la liquidación derivada de la tasación pericial contradictoria.

-En cuanto a la capacidad de pago, pretendiendo la Administración crear una situación financiera del mismo favorable a la AEAT, refiere que cada uno organiza un sistema de ahorro e inversiones como considere conveniente, por lo que los ingresos del actor están justificados y no existe ninguna ganancia patrimonial no justificada.

-Respecto la doble tributación, consta en el acta de disconformidad que el importe de 50.000 euros estuvo en las cuentas del actor hasta 2009, momento en que se dispuso de esa cantidad, y si la Sala considera que la percepción de dicha cantidad es una ganancia patrimonial no justificada, dicha cantidad debería ser detraída del incremento de la base general del ejercicio 2009, ya que es cuando se dispuso del dinero, pues para el año 2009 sí existe una disposición dineraria del Sr. Jose Pablo por importe de 50.000 euros cuyo destino se desconoce y que debe ser imputado al pago de las obras del chalet.

-Integración en la base imponible de los 50.000 euros, pues en el caso de que la Sala considere que la percepción de dicha cantidad es una ganancia patrimonial no justificada debería integrarse en la base imponible del ahorro pues sería una percepción recibida como socio de Producciones de la Madera Arco SL, conforme los artículos 25 y 46 de la LIRPF .

Añade que si bien el artículo 39 ordena que el patrimonio descubierto se integre en la base imponible general, la jurisprudencia considera dicho artículo como una cláusula de cierre que debe ser aplicada de forma restrictiva, por lo que conociendo la condición de dicha ganancia patrimonial debe integrarse en la base imponible de ahorro de las liquidaciones efectuadas al actor.

-Respecto la sanción refiere que debiendo ser anuladas las actas de disconformidad, procede la anulación de la sanción impuesta por carecer de motivación fáctica y vulneración del derecho a la presunción de inocencia.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -Respecto que la ganancia patrimonial no justificada de 50.000 euros pertenece a un préstamo percibido por el actor como prestatario, la Inspección entiende que la factura emitida por Producciones a Urbachella no recoge prestación alguna ni entrega real pues existe discrepancia entre las facturas de las partes, no se describe el objeto, existe vinculación indirecta entre administradores y socios, el importe es retirado sin que se haya justificado su devolución de forma fehaciente, no siendo lógico que la devolución contabilizada se materialice con aportaciones en efectivo, cuando el actor disponía de los importes en sus cuentas bancarias, por lo que entiende que no queda acreditada la devolución del recurrente.

-En cuanto al segundo argumento del actor, de que la ganancia patrimonial no justificada de 256.955,93 euros no está motivada, ni por la titularidad de las edificaciones, ni por el valor asignado ni por la capacidad de pago, refiere, respecto la valoración de las construcciones, donde critica la valoración de la Administración, y la tasación pericial contradictoria, por emplear un método de valoración inadecuado, no haber visitado el inmueble y ser el tercer perito un agente de la propiedad inmobiliaria, que se trata de manifestaciones subjetivas, que no acreditan el motivo por el que debe prevalecer la valoración del actor.

Y respecto la capacidad de pago del actor, no se han desvirtuado las manifestaciones recogidas por la Administración Tributaria.

-Respecto la pretensión de que en el caso de que los 50.000 euros se consideren como ganancia patrimonial no justificada, deberían integrarse en la base imponible del ahorro y minorarse tal cantidad de la base general del IRPF del 2009 para evitar la doble tributación, se trata de una mera manifestación del actor donde refiere que existe una disposición dineraria del Sr. Jose Pablo por importe de 50.000 euros, cuyo destino se desconoce, por lo que debe ser imputado al pago de las obras de construcción del chalet, sin aportar mayor acreditación.

-En último lugar y en relación con la sanción, refiere que se encuentra debidamente motivada concurriendo el elemento subjetivo de la culpabilidad.



CUARTO .- Debemos resolver en primer lugar la impugnación de la ganancia patrimonial no justificada de 50.000 euros, respecto la que el actor sostiene que fue un préstamo que le ingresó Producciones de la Madera Arco SL, para una inversión de futuro que no realizó, y fue devuelto mediante el reintegro fraccionado tal y como se justificó con los recibos firmados por el legal representante de la mercantil.

El acuerdo de liquidación, refiere, respecto tal cuestión, lo siguiente: '

CUARTO.- Primera cuestión: Préstamo recibido de la mercantil 'Producciones Arco de la Madera SL'.

En fecha 17/04/07 Producciones Arco de la Madera SL emitió una factura a Urbachella SL por importe de 50.000€ más IVA de 8.000€ con el concepto 'trabajos realizados oficina'. Las facturas aportadas por Urbachella y Producciones difieren en el concepto, una es genérica, por trabajos varios y la otra, detalla los materiales entregados. El cobro se efectuó mediante cheque nominativo ingresado en las cuentas bancarias de Producciones Arco de la Madera SL en la misma fecha.

En fecha 18/04/07 se contabilizó la entrega de 50.000€ al Sr. Jose Pablo , extrayendo el importe de la misma cuenta bancaria que la del ingreso de Urbachella.

Esta Inspección entiende que la factura emitida por Producciones a Urbachella por importe de 50.000 € más IVA no recoge ninguna prestación ni entrega real: - Existe discrepancia entre las facturas aportadas por cada una de las partes, la aportada por Producciones incluye un concepto genérico de trabajos realizados mientras que la de Urbachella se refiere a la entrega e instalación de unos bienes.

- No se describe el concepto cuando en la casi totalidad de las facturas de Producciones se detallan con precisión. El administrador de Producciones manifestó no poder concretar los servicios que se prestaron.

- Existe vinculación indirecta, ya que el administrador posee indirectamente el 25% de Grupo Empresarial Arco, que a su vez posee el 100 % de Urbachella.

- El importe es retirado por el Sr. Jose Pablo , socio, sin que haya justificado fehacientemente la devolución; en este sentido, carece de lógica que el socio retire este importe para realizar una imposición a plazo fijo particular y que esta permanezca en el patrimonio del socio justificando el origen de las devoluciones en pequeñas extracciones que pueden definirse como 'de día a día' (incluso de fecha posterior a la devolución) o con nóminas que realmente se han ingresado en sus cuentas o con extracciones de fechas muy anteriores a las devoluciones (pequeñas retiradas desde 2005 y dos más importantes de fechas anteriores entre 6 meses y 1 año). Si realmente el Sr. Jose Pablo disponía del efectivo, tal y como intenta justificar, no parece lógico que solicite un préstamo de un dinero del que ya dispone para hacer una imposición de ahorro, un destino que no refleja una necesidad de disponibilidad financiera.

- Tampoco parece muy lógico que la devolución contabilizada se materialice con aportaciones en efectivo cuando el Sr. Jose Pablo disponía de los importes en sus cuentas bancarias (de hecho el propio préstamo permaneció como inversión financiera en su patrimonio particular).

- El Sr. Jose Pablo es socio de Producciones, siendo obvia su vinculación, mientras que percibió ingresos de Anticipa Software, sociedad que formaba parte de Grupo Arco y que gestionaba el programa informático de contabilidad y gestión del Grupo Arco, evidenciando que el Sr. Jose Pablo tenía una clara relación con la sociedades del Grupo Arco. Ante esta Inspección ha aportado un extracto de cuenta bancaria de Urbachella del ejercicio 2006.

- El Sr. Jose Pablo ha aportado en el período de alegaciones unos recibos de devolución del préstamo a la sociedad de la que es socio y, por tanto, se trata de una operación entre partes vinculadas.

- El Sr. Jose Pablo se reitera en el período de alegaciones en la justificación de su estudio bancario, manifestando que disponía de saldo más que suficiente en efectivo para las devoluciones y que queda fuera de toda duda lógica el origen de las mismas. Esta Inspección se reitera en que esta operativa, solicitar dinero prestado no necesario tanto porque el Sr. Jose Pablo manifiesta disponer del mismo en efectivo como por el destino dado, una cuenta de ahorro, y devolverlo con cantidades extraídas en pequeños importes durante años mientras que el importe prestado permanece en el patrimonio del Sr. Jose Pablo , no puede definirse como operativa lógica ni justifica fehacientemente la realidad del origen de las operaciones.

- El Sr. Jose Pablo manifiesta en el período de alegaciones que los importes devueltos han sido ingresados en las cuentas bancarias de Producciones; esta Inspección así lo indica, excepto la última devolución que es por Caja. Sin embargo, no queda probado que dichos importes provengan del patrimonio particular del Sr. Jose Pablo como ya se ha explicado ampliamente.

En definitiva se entiende que no queda acreditada la devolución del Sr. Jose Pablo y que los 50.000€ transferidos por Urbachella a Producciones quedan finalmente en el patrimonio del Sr. Jose Pablo , no refiriéndose la factura a ninguna entrega de bienes (factura aportada por Urbachella) ni a ninguna prestación de servicios (factura aportada por Producciones) real.

Por lo tanto, de acuerdo con el art.39 de LIRPF , formará parte de la Base liquidable general del ejercicio 2007 el importe recibido de Producciones de la Madera Arco, 50.000€, al considerarse una ganancia patrimonial no justificada, ya que se conoce el origen del importe, Urbachella a través de Producciones, pero no el concepto por el que se percibe, habiendo intentado justificar esta operación mediante unos asientos contables de préstamo al socio, siendo esta deuda inexistente al no existir un verdadero propósito de devolución del importe, ocultando la ganancia patrimonial del Sr. Jose Pablo . En ningún caso se considera la existencia de capacidad patrimonial para la devolución de estos importes, ya que se considera que no ha existido la operación de préstamo pretendida.' Pues bien, frente tales indicios, el actor se limita a alegar que la discrepancia de las facturas entre Producciones de la Madera Arco SL y Urbachella SL, son ajenas a su relación con Producciones de la Madera, cuando lo cierto es que el actor es socio de Producciones de la Madrea Arco SL, y el administrador de Producciones de la Madera, posee el 25% del grupo Arco, que es propietario 100% de Urbachella, y que no solo es que existan discrepancias en las facturas, sino que no se describe su objeto, ni el administrador es capaz de concretar el servicio prestado, y que constan acreditados los pagos para la devolución del préstamo de los 50.000 euros recibidos de Producciones de la Madera por el actor, mediante importes en efectivo, aportando recibos firmados por su representante legal, cuando se trata de unos recibos de devolución a la sociedad de la que es socio, sin que vengan acreditados por prueba alguna salvo tales recibos, resultando que al día siguiente del cobro de los 50.000 euros por Producciones de la Madera abonados por Urbachella SL, se produce su entrega al actor, que pretende justificar su percepción en base a un préstamo que si bien se encuentra contabilizado en la entidad Producciones de la Madera no se ha acreditado mediante ningún extremo, no existiendo prueba documental del préstamo, y no resultando acreditada la devolución, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Tampoco cabe acoger las pretensiones del actor sobre la doble tributación, alegando que la disposición dineraria por importe de 50.000 euros en el ejercicio 20009 cuyo destino se desconoce, debe ser imputado a la construcción del chalet, y la integración en la base imponible de los 50.000 euros, pretendiendo el actor que se integre en la base imponible del ahorro, y no en la general, conforme el artículo 39 de LIRPF pues tal y como se ha señalado, se desconoce la condición de dicha ganancia patrimonial, al conocer su origen pero no el concepto, por lo que la pretensión debe ser rechazada.



QUINTO .- Entrando en el análisis del siguiente motivo impugnatorio, refiere que discrepa de la ganancia patrimonial no justificada de 256.955,93 euros, en base principalmente a dos motivos.

En primer lugar sostiene que la Inspección ha imputado las ganancias directamente al actor, cuando resulta que tanto el suelo como la construcción son propiedad del matrimonio, tal y como acredita mediante la escritura de compra del suelo y de declaración de obra nueva, y efectivamente, examinado tales documentos, se constata que la finca rustica es propiedad de ambos conforme escritura pública de compraventa de 29 de julio de 2005 e inscripción en el Registro de la Propiedad, y que la escritura pública de declaración de obra nueva de fecha 30 de octubre de 2014, respecto la edificación de dicha finca ha sido otorgada por ambos, por lo que el motivo debe ser estimado, debiendo por tanto imputarse al actor la mitad de las ganancias no justificadas en relación con la edificación.

En segundo lugar, discrepa del valor otorgado a las edificaciones respecto el informe del perito de la AEAT que lo fijó en 478.150,29 euros, y respecto el del tercer perito resultado de la tasación pericial contradictoria, que lo fija en 330.520,euros, pues utilizan un método de valoración inadecuado que es el precio de mercado, presuponiendo que tiene por destino la venta, siendo que su destino es uso residencial vacacional, cuando lo que debe determinarse es el coste económico de la construcción, y se han realizado sin visitar el inmueble valorado, añadiendo que el tercer perito designado en la pericial contradictoria es un agente de la propiedad inmobiliaria.

Pues bien, examinado ambos informes se constata que la valoración del perito de la AEAT, de fecha 12 de julio de 2012, se basa en el valor de mercado sin haber accedido al interior de la vivienda, ni poder recoger el informe la totalidad de la realidad construida, habiéndose realizado las mediciones sobre las fotografías aérea, tal y como recoge el mismo, y el informe de la valoración del perito tercero de la Administración, resultado de la tasación pericial contradictoria, de fecha 5 de julio de 2013, se basa igualmente en el valor de mercado, sin realizar una visita al interior de la edificación, simplemente una exterior ocular, lo que a juicio de la Sala resulta inadecuado e insuficiente, pues en primer lugar y siendo que se trata de determinar el coste económico de la construcción de las edificaciones, a los efectos de averiguar la ganancia patrimonial no justificada imputada por la construcción de unas edificaciones, se tendrá que determinar el coste de la construcción, y en segundo lugar porque tal y como ha señalado de manera reiterada esta Sala, es necesaria la inspección ocular del técnico para realizar una valoración singular e individualizada de los bienes atendiendo a su estado real.

Así lo ha dicho esta Sala y Sección en múltiples sentencias, como la de fecha 21 de febrero de 2014, dictada en el recurso 193/2011 , donde hemos dicho: ['Esta Sala ya ha señalado de manera reiterada la necesidad de que las comprobaciones de valores sean singulares e individualizadas, pues en el caso de las transmisiones inmobiliarias las características específicas, físicas, de conservación y de otra índole, hacen ineludible la comprobación 'in situ ' de cada inmueble por el técnico correspondiente, y deben reflejarse en la notificación de la liquidación, cerciorándose del estado real del inmueble a valorar, como, entre otras, en la sentencia de fecha 10 de enero de 2008 , o en la reciente sentencia dictada por el Pleno de fecha 1 de octubre de 2013 .

Así lo ha señalado también el Tribunal Supremo en diversas sentencias, como en la citada por la actora, de fecha 29 de marzo de 2012, recurso de casación para unificación de doctrina 34/2010 , donde ha dicho: ['

QUINTO.- Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA , debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , no es conforme a Derecho.

Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla.

En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente: «Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 .

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados , lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho»(FD Sexto).

A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002 (rec.

cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que: «Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita 'in situ' los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc., para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente , antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria»(FD Tercero).

Asimismo, en nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 7813/1992 ), pusimos de manifiesto lo siguiente: «Como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987 , la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda.

En el caso de autos ni siquiera se alude a haber tenido en cuenta la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas que tampoco serían suficientes, por como se viene a expresar en la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , es necesario además la especificación de la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias y así -dice expresamente dicha Sentencia- si el perito alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cuál es esa antigüedad; si dice haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación , debe expresar cuál es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga -concluye la Sentencia que venimos reproduciendo- y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse»(FD Tercero).

Sobre esta cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia de 9 de mayo de 1997 (rec.

apel. núm. 12666/1991 ) en la que manifestamos: «A este efecto es muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 ,cuando dice que no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índice correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe expresar cuál es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años, y sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran, y procediendo a su descripción física, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga, y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse»(FD Quinto).

Y finalmente, en la más reciente Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009 ), concluimos que existía falta de motivación de la comprobación de valores y del dictamen pericial correspondiente, señalando que: «En lo que se refiere al cuerpo de la valoración, han de confirmarse las conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo, pues «bajo el epígrafe 'Cálculo del valor comprobado', el Perito aborda en primer lugar el 'Método general. Valor de comparación o de mercado', estableciéndose única y exclusivamente que 'para la determinación de este valor se valoran independientemente las zonas del inmueble destinadas a oficinas de las destinadas a aparcamientos, estimándose un valor de 630.000 ptas./m2 en las oficinas y de 3.500.00 Ptas./Ud.

en las plazas de aparcamiento', pero ello sin esbozar explicación alguna respecto de los concretos factores, comprendidos o no en el mencionado Sistema de ayuda al Contribuyente, que conduzca a la determinación de tales cantidades» (FD Sexto), siendo como es necesario detallar la forma en que se han obtenido tales valores.

En relación con este valor de comparación o de mercado se adjuntan unas tablas de 'aplicación de coeficientes correctores de carácter objetivo', diferenciando los correspondientes a los locales de oficina y a las plazas de garaje. Pero, nuevamente, se desconocen las fuentes de las que se extraen tales tablas y que justifican la aplicación de dichos coeficientes.

Y en cuanto al valor de capitalización, debe convenirse con la Sala de instancia que tampoco «se razona suficientemente en el informe el método de valoración utilizado con explicación de la fórmula o criterios aplicados, y, por lo tanto, cómo y porqué ha llegado el Perito a pronunciarse sobre un determinado valor, con explicación y fundamentación, además, tanto de los valores de mercado como de la[s] rentas que pueda utilizar para la aplicación de tales métodos y fórmulas' (FD Sexto).

Finalmente, se incluyen en el informe un par de fotografías del inmueble objeto de valoración, extraídas de Internet, lo cual pone en cuestión la circunstancia de que la valoración singularizada se haya efectuado previa visita al inmueble por el técnico competente.

Es evidente, por tanto, que la comprobación de valores practicada por la Administración autonómica carece de la pretendida motivación, lo que, como señalamos en la Sentencia de 2 de febrero de 1996 ( (rec.

cas. núm. 9389/1991 ), la convierte 'en un acto arbitrario, que produce la indefensión del contribuyente, que nada puede alegar ni argumentar por cuanto se halla ante un completo vacío de razones y criterios que puedan ser discutidos de contrario' (FD Octavo)»(FD Tercero).



SEXTO.- De lo anterior se colige que la doctrina contenida en la Sentencia impugnada, en la parte que ha sido sometida a contraste, resulta contraria a la mantenida por esta Sala, por lo que debe ser casada, y, de conformidad con lo prevenido en el art. 98.2 de la LJCA , procede resolver el debate planteado con pronunciamiento ajustados a derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por dicha Sentencia recurrida.

No ha sido combatido en casación, ni puesto en contraste, la decisión de la Sentencia de instancia en relación a la interposición en plazo de la reclamación económico-administrativa, por lo que tal pronunciamiento queda firme, habiendo concluido que «la reclamación se interpuso efectivamente el último día del plazo por lo que la declaración de inadmisibilidad deviene disconforme a derecho y debe ser dejada sin efecto»(FD Segundo).

Tampoco ha sido combatida en casación la procedencia de entrar a dilucidar sobre el fondo el asunto, una vez estimado el anterior motivo de impugnación, pues como dice la Sentencia impugnada «tras plantear la nulidad de la resolución impugnada entra en el fondo de la cuestión en su día suscitada ante el referido TEAR»(FD Tercero).

Debemos partir, por tanto, de que el Dictamen de la Dirección General de Tributos del Servicio de Valoraciones del Gobierno de Aragón (folios 62 a 64 del expediente administrativo) tiene en consideración, entre otras, las circunstancias de 'estado de conservación' y 'calidad de los materiales y acabados', diciendo respecto a esto último que son 'buenos'. Así tal dictamen señala que: « El valor de la construcción se determina teniendo en cuenta el valor de reposición de la construcción, la ejecución material más gastos, el tiempo transcurrido desde su ejecución, y su estado de conservación, así como las superficies según uso.

Considerando la tipología de la edificación (mixta, residencial-comercial en edificación en línea), su uso (viviendas y local), clase de estructura, cerramientos, instalaciones de que dispone y calidad de los materiales y acabados (buenos), y la edad y estado de conservación de la edificación (2000; normal según el tiempo transcurrido)»(folio 62).

Debemos poner de manifiesto que el dictamen no contiene referencia alguna que indique haberse realizado visita alguna al edificio, y que el Abogado del Estado no niega en su escrito de contestación a la demanda, que la misma no se hubiera producido.

En atención a la jurisprudencia de esta Sala anteriormente expuesta, con estimación en este punto de la demanda presentada en la instancia, hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circunstancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado.

Lo anterior, conlleva necesariamente la estimación del presente recurso de casación para la unificación de la doctrina y del contencioso-administrativo planteado.'] Pues bien, lo expuesto hasta ahora determina que deba anularse la liquidación practicada, pues la liquidación impugnada, tal y como hemos señalado, toma como importes a tener en cuenta como valores de transmisión en la vivienda y las plazas de garaje, los resultantes tanto del valor inicialmente comprobado por el perito de la AEAT, respecto la vivienda en aplicación del 135.4 de la LGT, como el del tercer perito respecto las plazas de garaje, cuando resulta que en ninguno de los casos se ha realizado una inspección in situ del interior de la vivienda y plazas de garaje.'] Aplicando lo expuesto al presente recurso, debemos estimar parcialmente el mismo, anulando la resolución del TEAR impugnada y el acuerdo de liquidación por IRPF 2007, 2008 y 2009 en cuanto se refieren a las ganancias de patrimonio no justificadas por la construcción de la edificación en terrenos de Navarrés, así como el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador derivado de la misma.



SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jose Pablo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 16 de septiembre de2014 la cual ANULAMOS en cuanto confirma íntegramente el acuerdo de liquidación y acuerdo de resolución de procedimiento sancionador.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2007, 2008 y 2009 en cuanto confirma las ganancias de patrimonio no justificadas por la construcción de la edificación en terrenos de Navarrés.

ANULAMOS el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador derivado de la misma.

Sin expresa imposición de costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.