Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 468/2017, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 769/2014 de 13 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 769/2014
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 468/2017
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ
En Bilbao, a trece de diciembre de dos mil diecisiete.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 769/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en
el que se impugna el Acuerdo de 19-09-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que
desestimó las reclamaciones números 1063/2013 y 971/2013 interpuestas en nombre de Mármoles El Abra SL
contra la Resolución de 8-05-2013 de la Subdirectora de Recaudación que desestimó el recurso de reposición
dirigido contra el Acuerdo de 12-02-2013 que aprobó la liquidación definitiva del Impuesto de sociedades del
ejercicio de 2016 y contra el Acuerdo de 3-06-2013 del mismo órgano de imposición de sanción.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : MARMOLES EL ABRA S.L., representada por el Procurador Don JESÚS
GORROCHATEGUI ERAUZQUIN y dirigida por el Letrado Don IÑAKI MUGICA CUESTA.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña
MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por la Letrada Doña MARÍA BARRENA EZCURRA.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 23 de diciembre de 2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don JESÚS GORROCHATEGUI ERAUZQUIN actuando en nombre y representación de MÁRMOLES EL ABRA S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 19-09-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones números 1063/2013 y 971/2013 interpuestas en nombre de Mármoles El Abra SL contra la Resolución de 8-05-2013 de la Subdirectora de Recaudación que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 12-02-2013 que aprobó la liquidación definitiva del Impuesto de sociedades del ejercicio de 2016 y contra el Acuerdo de 3-06-2013 del mismo órgano de imposición de sanción; quedando registrado dicho recurso con el número 769/2014.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 13 de julio de 2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de 436.413,92 euros.



QUINTO .- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por Auto de fecha 26 de febrero de 2015 se desestimó la solicitud de suspensión del procedimiento presentada por la recurrente, sin perjuicio de que concluida su tramitación se esperara a la resolución de la casusa penal si, en su caso, estuviera pendiente en ese momento procesal.

OCTAVO.- En fecha 26 de octubre de 2017 de dictó diligencia de ordenación se tuvo por recibido exhorto cumplimentado por el Juzgado de lo Penal número 2 dando traslado a las partes para alegaciones.

Por diligencia de ordenación de 13 de noviembre de 2017 se tuvieron por presentados los escritos evacuando el traslado conferido y se acordó la continuación de las actuaciones.

NOVENO.- Por resolución de fecha 24 de noviembre 2017 se señaló el pasado día 30 de noviembre de 2017 para la votación y fallo del presente recurso.

DÉCIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 19-09-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones números 1063/2013 y 971/2013 interpuestas en nombre de Mármoles El Abra SL contra la Resolución de 8-05-2013 de la Subdirectora de Recaudación que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 12-02-2013 que aprobó la liquidación definitiva del Impuesto de sociedades del ejercicio de 2016 y contra el Acuerdo de 3-06-2013 del mismo órgano de imposición de sanción.

A solicitud de la actuaria designada para la práctica de las actuaciones de investigación, el Jefe del Servicio de Actuaciones Inspectoras de la Hacienda Foral de Gipuzkoa remitió el expediente al Jefe del Servicio de Inspección Recaudatoria, el cual procedió con fecha 30-05-2011 a la designación de las actuarias que practicaron las actuaciones que se dieron por iniciadas con fecha 5-06-2011.

El acta de disconformidad extendida el 14-12-2012 incrementó la base imponible en 190.868,69 € (la declarada había sido de ¿ 1.329,04 €) que corresponden a ingresos en cuentas bancarias no registrados en la contabilidad de la empresa, excluido el IVA repercutido del 16%, que el Servicio de Inspección consideró que constituían rendimiento de la actividad no declarados por el sujeto pasivo.

Asimismo, y por lo que respecta a los gastos la Inspección Foral no admitió la deducción de las facturas contabilizadas en la cuenta 60000000 'Compras de material': Construcciones Miranda 99 S.L. : 256.309,38 € Piedras y Mármoles Arriaga S.L. : 95.400,81 € Larki 99 S.L. : 151.571,92 € El resultado del incremento de la base imponible en los importes señalados (190.868, 69 € + 462.282, 11 €) y de la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (8.153, 45 €) fue la base liquidable de 643.668, 31 € y la cuota de 206.692, 20 € .



SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo en lo que respecta al Acuerdo de liquidación del IS-2006 se ha fundado en los motivos siguientes: 1.- La aplicación no justificada, del artículo 22 bis del Decreto Foral 178/2007 : sustitución indebida de la actuaria inicialmente nombrada para realizar la investigación. Vulneración de los derechos a la permanencia del inspector designado y a la recusación del sustituto.

2.- La prescripción de la acción liquidatoria (ejercicio 2006). Inicio del expediente de inspección: en la fecha (28-11-2011) en que fue requerido el administrador de la sociedad para que se personase ante la Administración y no en la fecha (5-06-2011) en que la demandada ha dado por notificado el acuerdo de iniciación del expediente, previa citación de comparecencia a través del B.O. de Bizkaia, sin haber intentado dos veces la notificación personal en el domicilio de la sociedad ( y también en el domicilio conocido del administrador) y no haber citado al acto al administrador concursal hasta septiembre de 2011, y no haber expuesto en la publicación edictal el contenido del acto notificado por ese medio. Vulneración del artículo 110 de la NFGT.

3.- La contabilidad de la empresa reflejó los ingresos de la actividad, incluidos los pagos en metálico, según las facturas aportadas por la empresa que fueron ingresadas (en algunos casos mediante pagos a cuenta o parciales) en las cuentas bancarias de la sociedad, y cuyos importes fueron declarados. Movimientos de fondos (ingresos) entre cuentas de la misma sociedad para pagos a terceros.

4.- La deducción de las (facturas) no admitida por la demandada: documentos expedidos por empresas, sin vinculación entre sus socios y administradores (o domicilios) con los de la recurrente y con actividad real como la realizada en virtud de los contratos (o subcontratos) estipulados con la recurrente para la puesta a disposición de trabajadores y suministro de materiales de los que carecía.



TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso, en lo que se refiere a la liquidación recurrida, por los motivos siguientes: 1.- La debida aplicación del artículo 22 bis del Decreto Foral : competencia de la Subdirección de Recaudación (Servicio de Inspección) para practicar las actuaciones de investigación de la recurrente, declarada en concurso por auto de fecha (19-04-2011 ) anterior a la fecha (5-06-2011) en que se consideró notificada la incoación del procedimiento inspector.

2.- La interrupción del plazo (4 años) de interrupción de la acción liquidatoria: notificación del acuerdo de iniciación de las actuaciones en la fecha (5-06-2011) en que habían transcurrido quince días naturales desde la fecha (20-5-2011) en que se publicó en el B.O. de Bizkaia la citación de comparecencia del interesado, previos dos intentos de notificación personal en el domicilio de la sociedad, de conformidad con los artículos 108 y 110 de la NFGT y, por lo tanto, sin necesidad de intentar la notificación en el domicilio del administrador de la sociedad o representante de esta en el procedimiento concursal y de incluir el contenido del acto en la citación a través del diario oficial.

3.- El incremento de la base imponible en el importe (190.868, 69 €, descontado el IVA que se consideró repercutido) de los ingresos ni registrados ni declarados, comprobados por el Servicio de Inspección a través del examen de la contabilidad (irregular) y de las cuentas bancarias, salvo los ingresos en estas justificados por el contribuyente (diligencia de 10- 7-2012).

4.- La no deducibilidad de las facturas (462.282, 11 €) expedidas por Construcciones Miranda 99 SL; Piedras y Mármoles Arriaga S.L. y Larki 99 S.L. por no guardar relación con operaciones realizadas por esas sociedades. Falta de acreditación del pago (en metálico, según la recurrente) de las facturas; las expendedoras de las facturas no presentaron la declaración de operaciones con terceros y tampoco cumplieron otras obligaciones fiscales; han estado domiciliadas en centros de negocios o no han tenido domicilio conocido; vinculaciones entre los socios de la recurrente y los socios y administradores de las mencionadas.



CUARTO.- Cuando la recurrente fue declarada en concurso de acreedores ( auto de 19-04-2011 del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Bilbao ) ya se había iniciado el expediente de inspección puesto que su incoación se intentó notificar personalmente por primera vez al interesado con fecha 8-04-2011, pero esa notificación no se produjo hasta transcurridos quince días naturales desde la publicación del anuncio en el Boletín Oficial de Bizkaia, de conformidad con el artículo 110-2 de la NFGT de ese Territorio; esto es, en fecha posterior a la fecha en que fue declarado el concurso.

En ese supuesto la investigación debe ser realizada por el Servicio de Inspección de la Subdirección de Recaudación y no continuada por el mismo órgano que la hubiera iniciado, según el artículo 22 bis del Reglamento de estructura orgánica del Departamento de Hacienda y Finanzas, aprobado por Decreto Foral 178/2007 de 23 de octubre .



QUINTO.- La alegación de prescripción de la acción liquidatoria se sustenta en que el plazo de cuatro años para el ejercicio de esa acción que comenzó a correr el 30-07-2007 no se interrumpió hasta la fecha (28-11-2011) en que el administrador de la sociedad fue citado para que compareciese ante el Servicio de Inspección.

Así, el recurrente no tiene en cuenta que ya con fecha 8-04-2011 se intentó la notificación personal del acuerdo de iniciación del expediente en su domicilio fiscal (folio 00055 de los antecedentes de la Reclamación 1063/2013) lo que constituye una actuación dirigida a la liquidación de la deuda, sin conocimiento formal del obligado aunque por causas no imputables a la Administración tributaria, y que con fecha 5-06-2011 debe entenderse producida la notificación de dicho acuerdo, previa citación de comparecencia a través del B.O. de Bizkaia, de conformidad con el artículo 110-2 de la NFGT de ese Territorio lo que, según ha alegado la defensa de la demandada, ha interrumpido el plazo de prescripción por constituir una acción de esa Administración dirigida a la comprobación de los elementos de la obligación que debe entenderse realizada con conocimiento formal del obligado tributario (artículo 69.1 a de la misma Norma Foral).

No podía exigirse a la demandada que, además de dos intentos de notificación personal en el domicilio fiscal de la sociedad, intentase la práctica de esa actuación en el domicilio del administrador de la sociedad o que notificase el acuerdo de iniciación al representante de la recurrente en el procedimiento concursal , sin tener en cuenta lo que disponen a los efectos los artículos 108 y 110-1 de la NFGT de Bizkaia y que la recurrente no fue declarada en esa situación hasta fecha posterior a la fecha (18-04-2011 en que ya se había intentado por segunda vez la notificación personal en su domicilio.

La notificación del antedicho acuerdo se acomodó, en fin, a lo dispuesto por los artículos 108 y 110-1 de la NFGT de Bizkaia en cuanto al lugar y forma de la notificación, incluido el texto del anuncio o citación de comparecencia en el Boletín Oficial del Territorio.

Por consiguiente, hay que desestimar la alegación de prescripción fundada en la fijación equivocada de la fecha en que, de conformidad con el artículo 69. 1 a) de la Norma Foral 2/2005 de Bizkaia, se interrumpió el plazo de prescripción establecido por el artículo 67 de esa Norma.



SEXTO.- La sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº 2 de Bilbao con fecha 10-05-2017 en la causa 157/2016 derivada del procedimiento abreviado 1897/2013 por presuntos delitos contra la Hacienda Pública y continuado de falsedad en documento mercantil se ha contraído a la autoliquidación del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010; y así la declaración de hechos probados de esa sentencia se refiere a dichos ejercicios tanto en lo que respecta a los ingresos como a los gastos.

Pues bien, si respecto a los gastos pueden extrapolarse algunas conclusiones de la antedicha sentencia a este procedimiento en razón a determinadas identidades subjetivas y objetivas entre la facturación de los distintos ejercicios, no puede decirse lo mismo respecto a los ingresos, aun habiendo un modus operandi común por parte de la recurrente en lo que concierne a la facturación y cobro de sus trabajos y a sus registros contables.

Los libros de contabilidad (Mayor y Diario) no detallan las fechas de los cobros y la cuenta o cuentas en que se hizo el abono, y tampoco reflejan todos los movimientos producidos en las cuentas bancarias de la sociedad.

Según la precitada sentencia penal, e informe del Servicio de Inspección, los cobros se han contabilizado contra caja (Cuenta 57000000) y cuentas pendientes de aplicación (55500000).

La Inspección de la Hacienda Foral ha incrementado en 190.868, 69 € el resultado contable del ejercicio en atención a los movimientos de tres cuentas bancarias que no han sido bien reflejados en los libros de contabilidad y que por esa razón dicho Servicio considera que constituyen ingresos no declarados.

El mencionado incremento de la base imponible del ejercicio 2006 se ha realizado descontando de los importes ingresados en las cuentas bancarias (una parte en efectivo por personas no identificadas y otra parte por sujetos identificados; en total, 221.407,68 €) la cuota correspondiente al IVA porque aun sin figurar en el correspondiente Libro y sin haber sido autoliquidadas hay constancia de su repercusión en las facturas emitidas y cobradas.

Del importe de los ingresos (en efectivo) en cuentas bancarias también se han descontado las sumas que aparecen registradas y declaradas por la empresa según los justificantes aportados por la recurrente a requerimiento de la Inspección (diligencias de 8-05-2012 y de 10-07-2012).

La Inspección ha considerado que los ingresos realizados en las cuentas bancarias de la sociedad traen causa de la actividad realizada por la recurrente y que dadas las anomalías contables a que se ha hecho mención tales ingresos no pueden considerarse registrados y declarados salvo acreditación en contrario.

Debiendo presumir la onerosidad de los ingresos realizados en las cuentas de la mercantil, esto es, su carácter de contraprestaciones por la actividad realizada por aquella es lógico computar dichos ingresos como rendimientos no declarados de la recurrente con la excepción, claro está de aquellos que probadamente tengan otro origen o que correspondan a contraprestaciones registradas y declaradas Por otra parte, la contabilidad de la mercantil adolece de tamañas anomalías que no podía tenerse por un reflejo fiel de las operaciones realizadas, su facturación y forma de pago.

Aun así, no sería lógico pensar que la sociedad ha registrado ,mal que bien, y declarado los ingresos que no han pasado por sus cuentas bancarias, aun correspondan a facturas cuyo importe y fecha no guarden relación con los movimientos de esas cuentas bancarias y, en cambio, no ha facturado, registrado y declarado los ingresos realizados en las cuentas bancarias.

Lo razonable sería pensar que los ingresos registrados y declarados, bien o mal justificados mediante facturas y sus anotaciones contables, han pasado por las cuentas bancarias, lo cual no quiere decir que todo lo ingresado en esas cuentas corresponda a rendimientos de la actividad , si bien ha de presumirse, según dijimos, a falta de prueba en contrario del contribuyente.

Ahora bien, los ingresos contabilizados y declarados por la recurrente exceden con creces de los ingresos comprobados en sus cuentas bancarias, incluidos los realizados en efectivo por personas no identificadas, lo cual denota un hecho reconocido por la propia recurrente, esto es, la habitualidad de los pagos extrabancarios, ingresados en la caja de la sociedad o por otros medios.

Por esa razón, no podemos suponer que la recurrente haya cobrado sus entregas o servicios solo mediante ingresos bancarios, sino por este medio y mediante entregas 'en mano'; en otro caso, llegaríamos al absurdo de estimar unos ingresos (solo los registrados en las cuentas bancarias) muy inferiores a los declarados.

Tampoco la recurrente sostiene que el importe total de los ingresos en sus cuentas bancarias hayan sido contabilizados y declarados sino que o bien corresponden a operaciones registradas y declaradas, que no pueden imputarse a la base imponible del ejercicio sin incurrir en un doble computo de los mismos conceptos y sumas, o bien corresponden a traspasos entre cuentas de la sociedad u operaciones distintas al cobro de servicios prestados, de suerte que no pueden imputarse a la sociedad misma.

No es que la Inspección haya imputado a la recurrente ingresos extrabancarios ni contabilizados ni declarados, sino que ha sumado a esos ingresos los comprobados en cuentas bancarias, salvo los realizados 'en efectivo' en esas cuentas cuyo origen ha sido justificado por el contribuyente En consecuencia, admitida la contabilidad de la mercantil, a pesar de sus irregularidades para atendiendo, a su vez, a los movimientos de las cuentas bancarias, proceder a una estimación directa de los rendimientos de la actividad, esa estimación ha de sustentarse en las presunciones señaladas, o sea, las de onerosidad de los ingresos bancarios y de su relación con la actividad económica de la recurrente lo que trasladaba a esa parte la carga de la prueba sobre la contabilización y declaración de las sumas (una parte) ingresadas en sus cuentas bancarias o sobre el carácter no oneroso o de contraprestación de los ingresos acreditados mediante los extractos o movimientos de las cuentas bancarias.

En la diligencia extendida por la Inspección el 10-07-2012 se detallan los ingresos bancarios cuyo origen -extraño a cobros no declarados- ha sido justificado por la recurrente y que, por lo tanto, no han sido integrados en la base imponible del ejercicio.

No se ha probado en las actuaciones inspectoras o en este proceso que además de los señalados hubiese otros ingresos (en efectivo) en cuentas bancarias, sin identificación de la persona que ha realizado esa operación, también declarados o que correspondan a operaciones de administración o gestión, y no a la explotación de la actividad.

En conclusión, hay que aceptar el incremento de la base imponible en 190.868, 69 € , en concepto de ingresos no declarados por el sujeto pasivo.

SÉPTIMO.- Las facturas son el medio ordinario (no privilegiado) de justificación de los ingresos pero la Administración tributaria puede cuestionar la realidad de las operaciones facturadas en cuyo caso el obligado debe aportar pruebas que la acrediten (Art. 104-2 de la NFGT de Bizkaia en su redacción actual).

El hecho de que las sociedades que han expedido las facturas en cuestión no hayan presentado declaraciones de operaciones con tercero y tampoco hayan presentado declaraciones fiscales y que no haya constancia documental de los pagos o que estos no aparezcan debidamente anotados en los libros de la recurrente pueden tenerse por un indicio de su carácter instrumental o falta de actividad; por lo tanto, hay que atender a otros datos que denoten inequívocamente la inexistencia de las entregas o servicios facturados.

La sentencia penal citada en el fundamento anterior aunque con referencia a otros ejercicios ha llegado a conclusiones que pueden extrapolarse a este procedimiento sobre la actividad de las sociedades que expidieron las facturas y sus relaciones contractuales con la recurrente.

Los datos aportados por el Servicio de Inspección, sin desconocer su valor indiciario, no tienen en su conjunto entidad suficiente para desvirtuar no ya la declaración (negativa)de hechos probados de la sentencia penal sino la valoración (positiva) que contiene esa sentencia de las pruebas testificales y periciales practicadas en dicho procedimiento y que se fundan en datos objetivos como la falta de personal de la recurrente para realizar los trabajos que constituyeron la fuente de sus ingresos; la plantilla de las subcontratadas para realizar esos trabajos y la relación entre las ventas (ingresos), los gastos y los márgenes de beneficios en el sector.

Así, aparte la calificación de concurso fortuito fundada en una actividad probatoria más que deficitaria si se compara con las actuaciones de comprobación de la Hacienda Foral y con la realizada en el procedimiento penal y de las testificales practicadas en otros procedimientos de esta Sala, traídas al presente, deben tenerse por veraces las facturas no admitidas por la demandada cuyo importe total es de 462.282, 11€.

Dicho lo cual, la base imponible del ejercicio no puede incrementarse en el importe (462.282, 11 €) de las facturas deducidas por el sujeto pasivo que la demanda consideró que no correspondían a operaciones de compra de bienes o subcontratación de personal realizadas por la recurrente, sino falsas.

OCTAVO.- La recurrente alega que ni se ha cometido la infracción sancionada, mediante una acción al menos negligente, ni pueden apreciarse las circunstancias de ocultación de datos y de utilización de medios fraudulentos, porque además de que la contabilidad ha reflejado fielmente la imagen patrimonial de la empresa, se puso a disposición de la Administración toda la documentación disponible y no se utilizaron facturas u otros documentos falsos o falseados.

La acción consistente en dejar de ingresar una parte de la deuda tributaria, consecuencia de la declaración de rendimientos inferiores a los obtenidos en el ejercicio constituye la infracción tipificada por el artículo 196.1 de la NFGT de Bizkaia.

La tal acción debe considerarse culpable pues constituye una omisión voluntaria del sujeto pasivo que no admite excusa o justificación en circunstancias excluyentes de la responsabilidad (las previstas por el artículo 188.2 de la NFGT) y no puede confundirse, en razón a su propio y diferenciado fundamento, con la calificación (fortuito) del concurso de acreedores y de los hechos enjuiciados en el procedimiento penal por presuntamente constitutivos de los delitos contra la Hacienda Pública y de falsedad documental.

De las circunstancias agravantes apreciadas por la resolución sancionadora (folios 17-24 de los antecedentes del expediente-TEAF) hay que hacer las siguientes consideraciones: a) Ocultación de datos por no haber incluido en la autoliquidación la totalidad de los ingresos derivados de la actividad (Art. 191.1 b de la NFGT).

Según exponemos en el Fundamento 6º de la sentencia dictada en el Rec. 413/2017 : 'Menos dudosa resulta la agravante de ocultación de datos del articulo 191.b) NFGT, si se tiene en cuenta la operativa que, por defecto de prueba en contrario ha alcanzado certeza en este proceso en relación con los ingresos en cuenta bancarias no registrados en la contabilidad, y da soporte a la apreciación del dolo o la negligencia en la actuación del sujeto pasivo.

Basándonos en precedentes de esta misma Sala y Sección como la Sentencia de del 22 de febrero de 2016 (ROJ: STSJ PV 393/2016 ) en el R.C- A nº 740/2014 , se decía en ella que; '....corresponde ahora examinar el factor de graduación agravante de la ocultación de datos definido por el articulo 191.1.b) de la Norma Foral 2/2.005, de 8 de Marzo, en términos de que; 'Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación, en relación con la base de la sanción, sea superior al 10 por 100. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará entre 15 y 50 puntos porcentuales en los términos que reglamentariamente se establezcan'.

La primera premisa la vamos a extraer del criterio que Sala viene acogiendo de manera continuada, y citamos ahora nuestra Sentencia de 5 de mayo de 2015 (ROJ: STSJ PV 1598/2015) en el R.C-A nº 268/2.014 , cuando argumenta que; 'Cuestión diversa, y ya derivada, es la de la agravación de 50 puntos porcentuales, en que nos vamos a remitir, entre varias, a nuestra Sentencia de 10 de Diciembre de 2.014, en R.C-A 413/2.013 , donde ya dijimos; 'El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 27 de octubre de 2010, resuelve el recurso de Casación para la Unificación de Doctrina 241/2.006 , en términos que no pueden ignorarse a la vista de la similitud que los arts. 191 y 196 de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005 presentan en esta materia con relación a la Ley General Tributaria de 1.963-, y a esta Sentencia hemos de estar por lo tanto; su texto esencial es el siguiente: 'La doctrina que contiene la sentencia combatida es la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta Sala.

Así, como hemos señalado, la Sentencia de 19 de abril de 2006 , estima en parte la pretensión de la entidad recurrente, pues aunque reconoce que no haber presentado autoliquidación ni realizado ingreso alguno por el concepto impositivo que ahora nos ocupa, encajaría en el tipo infractor definido en el artículo 79 a) de la LGT/1963 , pues dejó de ingresar, dentro del plazo reglamentariamente señalado, la deuda tributaria correspondiente.....considera sin embargo improcedente el incremento en un 25% la sanción por ocultación, ya que la simple circunstancia de la falta de autoliquidación, en plazo, o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas no puede integrar a su vez y por sí sola una conducta de ocultación que mediante tales comportamientos derive en una disminución de la deuda tributaria, ya que ello conllevaría una reduplicación del tipo descrito, convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso por falta de declaración o por declaración incompleta o inexacta en una conducta agravada.

...No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala... pues... en Sentencias de 5 de noviembre de 2008 (rec.

5217/2006 ) y 10 de septiembre de 2009 (rec. 3529/2003 ), ha establecido una doctrina inequívoca en torno a esta cuestión, señalando al respecto la primera: '... el recurrente, en su demanda, planteó la improcedencia del recargo del 25 por 100, aplicado por la Administración por ocultación, al no haber presentado la declaración- liquidación del impuesto, por entender, de un lado, que si la ausencia de presentación de la declaración determinó la comisión de la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria dicho hecho no puede servir de base, asimismo, para aplicar el agravante de ocultación y, por otro, porque la ocultación exige un especial ánimo defraudatorio o un grado de culpabilidad que va más allá de 'la simple negligencia', lo que se hace más evidente, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2.003.' En el mismo sentido se expresa la Sala en su Sentencia de 10 de septiembre de 2009 '.

Ahora bien, esa incuestionable doctrina no implica que la graduación del articulo 191.1.b) sea siempre ociosa e inaplicable sobre la base del articulo 195.1 ni que este tipo sancionador subsuma siempre y en todo caso dicha circunstancia de agravación. Lo que no cabrá entonces es apreciar de manera automática que toda autoliquidación incompleta o inexacta constituya 'per se' una ocultación de datos, pero, muy al contrario, esa inexactitud fáctica final de la autoliquidación bien puede depender de que, al objeto de alcanzar y dar apariencia legitima a una menor tributación, el sujeto pasivo haya sustraído del ámbito natural, legal y verificable de registro y constancia de sus operaciones y movimientos, - contabilidad, libros-registro de facturas, cuentas bancarias sociales. etc....-, parte de la renta o de las operaciones gravadas, que es lo que finalmente se omite autoliquidar y determina el tipo básico de la inexactitud o carácter incompleto de la declaración tributaria.

Precisamente, como hemos anticipado más arriba ese es el proceder que se motiva objetivamente desde el punto de partida de que la parte de base a la que los acuerdos aplican el criterio de graduación del citado artículo 191, -que es la de 164.640,28 €-, respecto de 2.007 y 2.008-, es la que se corresponde con ventas cuyo ingresos se registraron en cuentas bancarias de los socios, de manera que la ocultación apreciada se ha producido ciertamente y ha sido examinada y motivada como tal.' En este caso el fundamento de la ocultación que la Administración tributaria aprecia es el de que la contabilidad de la sociedad no registraba la totalidad de las operaciones realizadas de modo que, como se ha analizado en esta sentencia, se registran operaciones en que el ingreso (supuestamente 'en mano ') resulta incomprobable, mientras que otras operaciones se producen a través de cuentas bancarias que no identifican su origen, y en tal situación se utiliza una operativa que oculta parte de las operaciones y servicios realizados mediante entregas dinerarias ignotas y sin correspondencia contable, solo cuadradas artificialmente al cierre del ejercicio, y no es ya que no se declare sobre la base del resultado contable, sino que este no resulta veraz por empleo de esos medios instrumentales que le dan opacidad al resultado económico del ejercicio como paradigma de la ocultación.' b) Utilización de medios fraudulentos consistentes en facturas sin contenido económico (Art. 191.1 c de la NFGT).

Las facturas deducidas no pueden considerarse falsas ya que según hemos dicho reflejan operaciones de contratación o subcontratación realizadas por la sociedad para realizar las actividades de las que proceden sus ingresos.

En consecuencia, la sanción debe reducirse al 50% + 15% de la cuota dejada de ingresar (Art. 196.3 de la NFGT), calculada con arreglo a la base imponible declarada por la recurrente con el incremento de 190.868, 69 € ( ingresos no declarados).

NOVENO.- No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( art. 139.1 de la LJCA ).

Fallo

Que estimando, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo presentado por MARMOLES EL ABRA S.L., contra el Acuerdo de 19-09-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones números 1063/2013 y 971/2013 interpuestas en nombre de Mármoles El Abra SL contra la Resolución de 8-05-2013 de la Subdirectora de Recaudación que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 12-02-2013 que aprobó la liquidación definitiva del Impuesto de sociedades del ejercicio de 2016 y contra el Acuerdo de 3-06-2013 del mismo órgano de imposición de sanción, debemos anular y anulamos parcialmente los actos recurridos, reduciendo la liquidación del IS-2016 a la cuota que resulte de la base imponible declarada por la recurrente, incrementada en 190.868, 69 €, más los intereses de demora y reduciendo, asimismo, la sanción al 65 % de dicha cuota; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0769 14, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 13 de diciembre de 2017.