Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 475/2016, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 144/2016 de 07 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 144/2016

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 475/2016

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a siete de noviembre de dos mil dieciséis.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 144/2016 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN 32476 DE 16-12-2015 DEL T.E.A.F. DE GIPUZKOA DESESTIMATORIA DE LA RECLAMACIÓN NUM000 CONTRA ACUERDO POR EL QUE SE DENIEGA LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO 2010. ¡.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: D. Gonzalo , representado por la procuradora Dª. CARMEN MIRAL ORONOZ y dirigido por el letrado D. FRANCISCO JAVIER BERNÁLDEZ FOGUE.

-DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora Dª. BEGOÑA URÍZAR ARANCIBIA y dirigido por la letrada Dª. ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 8-3-2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. CARMEN MIRAL ORONOZ, actuando en nombre y representación de D. Gonzalo , interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 16-12- 2015 que desestimó la reclamación número NUM000 interpuesta contra el acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de 11-2-2014 que denegó la modificación de la base imponible del IVA del ejercicio 2010; quedando registrado dicho recurso con el número 144/2016.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en su totalidad y se le impongan las costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 20-7-2016 se fijó como cuantía del presente recurso la de 3.454Â?20 €.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 28-10-2016 se señaló el pasado día 3-11-2016 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha formulado contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 16 de diciembre de 2.015 que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de 11 de febrero de 2014 que denegó la modificación de la base imponible del IVA del ejercicio 2.010.

El recurrente ofrece los siguientes antecedentes básicos de la controversia;

1º).- Se trata de un carpintero cesante por jubilación en fecha de 29 de diciembre de 2010 al que en ese último ejercicio le quedaron impagadas tres facturas de la mercantil'Proyectos, Obras y Reformas Carmaso, S.L',cuyo IVA repercutido ascendía a3.454,20 €,que fue ingresadoy que el cliente no le abonó.

2º).- Al haber cesado y no poder compensar en el ejercicio 2011 el resultado de una factura negativa, el 12 de enero de 2012 le solicitó la Hacienda Foral la devolución de ingresos indebidos. Ya antes, en mayo de 2011 había demandado al deudor en un proceso monitorio civil.

3º).- Siguiendo indicaciones de la Administración, procedió después a rectificar las facturas, siéndole denegada la solicitud por incumplimiento de plazo, y no pudiendo tampoco estar a la solución que se le ofrecía en la Resolución para regularizar su situación, por estar jubilado y no poder presentar nueva declaración- liquidación, lo que pidió fue la devolución de ingresos indebidos.

Defiende en derecho que los plazos del artículo 80.4 del D.F no obstan a la devolución de ingresos indebidos de cuatro años establecido por norma con rango de ley y su única consecuencia sería la de poder volver a instar la rectificación en una declaración posterior, lo que en este caso no sería posible por encontrarse jubilado el sujeto pasivo, cabiendo tan solo procederse a la devolución, como pretende, para evitar el enriquecimiento injusto de la Administración. Indica asimismo que los plazos de un año y seis meses son de mínimos y es a partir de ellos cuando se puede considerar incobrable el crédito, y entender los tres meses siguientes como plazo de caducidad resultaría absurdo y atentaría al derecho a la devolución en 4 años, que se denegase por solicitarlo con cuatro meses de retraso sobre el plazo reglamentario no puede perderlo.

La Administración demandada se opone a la pretensión del recurso, y repasando los antecedentes se refiere tanto a la solicitud de devolución de 17 de enero de 2012 como al escrito de 2 de Diciembre de 2013 con el que se aportaban las facturas rectificativas de fecha del 14 de Noviembre, lo que determinó la improcedencia de la modificación de la base imponible por ser dichas facturas extemporáneas. Trascribe los preceptos del artículo 80. Cuatro del D.F 102/1992, de 29 de diciembre y del artículo 24 del RIVA y reitera el incumplimiento de plazo una vez que la solicitud de enero de 2012 ni siquiera era de modificación de la base, sino de devolución del IVA no cobrado, y las facturas rectificativas no fueron expedidas hasta el 14 de noviembre de 2013, con lo que concluye en la falta de observancia de los requisitos de dicha figura.

SEGUNDO.-La primera conclusión que se obtiene es quela pretensión del presente recursoofrece rasgos algo volubles y adolece de cierta falta de coherencia con lo que ha constituido objeto de la vía administrativa previa. El hoy actor ha formulado peticiones diferenciadas centradas en la modificación de la base imponible, alternándolas, como ocurre en el proceso, con la directa solicitud de devolución de ingresos indebidos.

Con este pedimento se produce en el litigio el fundamental apartamiento respecto de los requisitos normativos, -ciertamente múltiples, exigentes, brevemente caducables, y precisados por ello de una especial diligencia por parte del sujeto pasivo-, que se derivan reglamentariamente del propio artículo 80.4 de la Ley 37/1992, de 27 de Diciembre, del IVA y su concordante D.F 102/1992, (y no de una disposición de rango inferior que la contradiga y vulnere el principio de reserva de ley), y la cuestión se circunscribe a determinar si la Administración tributaria debió dar una respuesta diferente y, en definitiva, devolver el IVA ingresado por el interesado en aquel ejercicio de 2010 como consecuencia de que las facturas en las que se repercutió a un tercero empresario no se le habrían abonado. Ello, como se ha dicho, partiendo del argumento actor de que, aunque existieran vías para hacer valer el derecho mediante una declaración posterior (que es lo que le indicaría la Oficina de Gestión en la resolución de 11 de febrero de 2014 -f. 2 y 3 del e.a-), no puede ejercitarlas por encontrarse ya jubilado y porque no podría emitir facturas rectificativas ni compensarlas en ejercicios posteriores.

Sin embargo, si la adición informativa que esa resolución contiene en sus últimos párrafos ofrece el sentido que la parte le atribuye, e indica el procedimiento que todavía podría seguir el solicitante para obtener la regularización de su situación tributaria, ninguna duda podría ofrecer que no sería preciso que presentase declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de la rectificación de facturas, con lo cual ese confuso argumento de la parte recurrente, -referido a una supuesta falta de capacidad de obrar en el ámbito procedimental tributario y mercantil, por no ejercer ya a la actividad-, no cuenta con una base legal consistente, - artículo 30 de la LRJ-PAC -, y llevaría al absurdo de que no pudiera llevar a cabo tales actuaciones de gestión en unas ocasiones y para unos determinados objetos, y sí en cambio en otras, por ejemplo, instando la devolución, -como lo ha hecho-, en vía económico-administrativa y jurisdiccional.

Tampoco resulta muy asumible el criterio que parece inspirar la actuación impugnatoria del actor de que, si hubiese continuado presentando autoliquidaciones posteriores, podría el mismomotu propio, haber compensado las cuotas impagadas en ejercicios futuros.

Y lo mismo cabrá decir, -al menos en principio y a salvo de lo que luego se dirá-, de la suposición de que se esté en presencia de un supuesto general de'devolución de ingresos indebidos',desde la sola base de que un tercero haya impagado una deuda al sujeto pasivo, que es situación que en modo alguno se regula como tal en la legislación tributaria general. (Véase, el artículo 228 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo). El afirmado enriquecimiento injusto de la Administración requeriría necesariamente acreditar que el destinatario del servicio y deudor de las facturas no ha podido deducir las cuotas soportadas, pues las figuras del artículo 80 de la legislación del IVA propenden a garantizar la neutralidad del tributo, pero no trasforman a la Administración tributaria en automática y directa aseguradora universal del riesgo de impago en las operaciones comerciales o industriales sujetas al IVA.

TERCERO.-Dicho esto, y sin perjuicio de que esas argumentaciones actoras estén marcadas por una simplificación excesiva que las haga en sí mismas inacogibles, el Tribunal no puede detenerse en el puro rigor formal que los actos recurridos y la oposición al recurso revelan, cuando la misma Resolución de la Oficina de Gestión contiene una velada perspectiva distinta que podría haber conducido a la prosperidad de lo que, en suma, es el núcleo de la pretensión actora, independientemente de que se fundamente en citas o enfoques erróneos en derecho.

Como es sobradamente conocido en relación con el sistema común del IVA, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, así, en Sentencia de 21 de Octubre de 2010, asunto C-385/09 , reitera declaraciones en el sentido de que'...el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (sentencia de 8 de Mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-95/06 , Rec.pI3457, apartado 63, y de 30 de Septiembre de 2010, Uszodaépito, C-392/09 , Rec.pI-8791 apartado 39). Puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trata, no puede imponer, respecto del derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos adicionales que pueden tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (sentencias Ecotrade apartado 64 y Uszodaépito, apartado 40, antes citadas'.'.... las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud del artículo 273 de la Directiva 2006/112 a fin de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar tales objetivos ni deben cuestionar la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 27 de Septiembre de 2007 , Collé, C-146-05, Rec.pI- 7861, apartado 26 y la jurisprudencia citada'.

En el presente caso, no puede obviarse que la reducción de la base imponible propia del ejercicio de 2.010, mediante facturas rectificativas y de acuerdo con el articulo 80.4 LIVA y su desarrollo reglamentario por el artículo 24 del R.D. 1.624/1992, de 29 de Diciembre , converge con la rectificación de las cuotas repercutidas que se regula por el articulo 89 LIVA y D.F 102/1992, que es del siguiente tenor en la parte atinente y que se subraya;

'Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamenteo se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempreque no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento enque se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso,se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(....) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente. (....)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (....) No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivopodrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.(Las redacciones actualmente vigentes a partir de 2014, probablemente con mejor técnica, se refieren a'Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo').

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.'

En la medida en que el sujeto pasivo había procedido a rectificar las facturas y, dentro de ellas, las cuotas repercutidas a la sociedad mercantil deudora dentro del plazo de cuatro años (doc. nº 2, folios 13 a 15 del e.a), y dentro de ese plazo igualmente, -a contar de producirse el supuesto del artículo 80.4 de la Ley y Decreto Foral de tenerse los créditos por incobrables-, se solicitaba una modificación que implicaba insoslayablemente la pretensión de que esas cuotas repercutidas por importe de 3.454,20 € le fuesen devueltas por la Administración tributaria, incurre en un notorio exceso de formalismo denegar la solicitud en base al artículo 80 por haber superado los plazos normativos y, a la vez, remitir al interesado a un nuevo procedimiento que, en el mejor de los casos, y sin una perspectiva explicita de acogimiento ni cita legal al efecto, supondría volver a rectificar la base mediante nuevas facturas rectificativaspresentando copia de las mismas, y en suma, replicándose el procedimiento del artículo 24 del RIVA ya antes seguido.

En suma, no se deduce de esa sucesión de actividades y reiteraciones de trámites una justificación sustantiva que obstase al reconocimiento y satisfacción de la solicitud formulada por precaria y asistemática que hubiese sido su gestación, ni de otro modo, se trasluce obstáculo normativo para la prosperidad de su derecho, y principios elementales como la economía procedimental y procesal y la tutela judicial efectiva, entrarían en conflicto con que se hubiese de reabrir un posterior e incierto trámite de rectificación de las cuotas repercutidas con repetición de sus hitos, fases y numerosos y enervantes requisitos reglamentarios, cuando la Administración demandada contaba ya con todos los elementos precisos para resolver la solicitud planteada, y el amparo circunstancial en razones formales discutibles y contraindicadas por la naturaleza y doctrina sobre el tributo, es lo único que se puede esgrimir en contra del derecho material a que se aspira, a salvo de las actuaciones requeribles del destinatario deudor en base al artículo 114-2º de la LIVA y Decreto Foral.

Tomando palabras de la STS de 29 de Marzo de 2012, (Casación para Unificación de doctrina núm. 283/2009 ),

'La ley del IVA establece un plazo de caducidad de un año a contar desde la fecha del devengo para la repercusión del IVA (art. 88.4), y un plazo de cuatro años, para rectificar la repercusión efectuada, cuando el importe de las cuotas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las causas determinantes de la modificación de la base imponible previstas en el art. 80, a contar desde el devengo o desde que se produzcan alguna de las causas determinantes de la modificación (art. 89.uno, párrafo segundo),lo que es aplicable aunque no se haya repercutido cuota alguna, siempre que se haya emitido factura o documento equivalente (art. 89.2). Por tanto, la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique, pero no es aplicable a los supuestos, entre otros, en los que la no repercusión del IVA en el momento de realizarse la operación se debe a un error, en cuyo caso el plazo aplicable es el previsto para rectificar la repercusión, es decir el de cuatro años. No obstante, el art. 89.3 establece que no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos: 1º.- Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta ley , implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente. 2º.- Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

CUARTO.-Debiendo prosperar el recurso en lo principal, junto con los intereses de demora del artículo 32.2 de la NFGT, la preceptiva imposición de costas a la parte demandada debe ser reducida a un tercio de las causadas en base al artículo 139.3 LJCA , en atención a las deficiencias de planteamiento que en las diferentes vías seguidas por la parte recurrente han contribuido a la dificultad resolutoria del asunto y a su formal denegación.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Carmen Miral Oronoz, en representación de Don Gonzalo contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, de 16 de diciembre de 2.015, que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta frente contra el acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de 11 de febrero de 2014 que denegó la modificación de la base imponible del IVA del ejercicio 2.010, y declaramos disconformes a derecho dichos actos y los anulamos, reconociendo al recurrente el derecho a la devolución de suma de 3.454,20 €, con intereses de demora, con imposición de costas a la parte demandada en los términos del F.J Cuarto de la presente resolución.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0144 16, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 7 de noviembre de 2016.