Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 482/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 850/2014 de 23 de Mayo de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000850/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0005193
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 482/18
En la ciudad de Valencia, a 23 de mayo de 2018.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el núm. 850/14, en el que han sido partes, como recurrente, doña Flor ,
representada por la Procuradora Sra. Cabrera Sebastián y defendida por el Letrado Sr. Llopis Nadal, y como
demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), que actuó bajo la representación de la
Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 134309,16 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez
Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 16 de mayo de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 24-7-2014, que desestimó la reclamación núm. NUM000 y su acumulada NUM001 . Dichas reclamaciones se plantearon por doña Flor contra la liquidación por 61598,77 euros del IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) de 2011 y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 72710,39 euros.

La regularización y el acuerdo sancionador se hubieron dispuesto por la Inspección Tributaria, la cual comprobó determinadas operaciones declaradas por la entidad 'Imarol' SL. Entendió la Inspección que las facturas emitidas en 2011 por 'Imarol' SL a 'Omalasa' SL no correspondían a un asesoramiento que realmente hubiese prestado la primera mercantil; entendió también la Inspección que las cantidades que 'Omalasa' SL entregó por el supuesto asesoramiento habían de imputarse a los socios y administradores de 'Imarol' SL, los cónyuges don Cayetano y doña Flor , para que tributasen por ellas en su IRPF como unas ganancias patrimoniales no derivadas de transmisión previa [ arts. 33 y 37.1 l) Ley 35/2006, de 28 de noviembre ].

Doña Flor , como parte recurrente del proceso, propugna la 'veracidad de la prestación del servicio' para 'Omalasa' SL y que se impute el ingreso correspondiente de 300000 euros a 'Imarol' SL'. Dice que 'no ha discutido en ningún momento la no deducibilidad de determinados gastos que regularizó la Inspección' y que no se ha puesto en duda que 'Omalasa' SL pagó aquella cantidad a 'Imarol' SL, sin que entre una mercantil y otra se dé vinculación y habiendo concurrido motivo lícito para el pago. La recurrente esgrime una acta notarial de la agenda electrónica relativa a 16 reuniones entre don Cayetano -cónyuge la recurrente- y el administrador de 'Omalasa' SL -don Fernando - durante 2010 y 2011 y otra acta con declaraciones del segundo que reconoce 'la realidad del asesoramiento recibido'. La condición de persona de especial relevancia pública del Sr. Cayetano le posibilitaba numerosos contactos 'y no puede ignorarse que ello facilita en gran medida la prestación de un servicio como el que nos ocupa, pues le permite tener conocimiento del mercado y de la economía, así como de las implicaciones riegos de este tipo de operaciones'. El Sr.

Cayetano es licenciado en Derecho - colegiado en Valencia- y no tiene incompatibilidades siendo la recurrente licenciada en Farmacia, lo que demuestra que la formación de los socios y administradores de 'Imarol' SL era la adecuada para la prestación del servicio, consistente en asesoramiento y información estratégica, los cuales podían darse verbalmente sin necesidad de escritos. Por lo demás, 'Imarol' SL estaba matriculada en los epígrafes del IAE núm. 841 (servicios jurídicos) y 846 (empresas del estudios de mercado).

Por otro lado, la parte recurrente sostiene que, para el caso de la ganancia se le atribuya como persona física, dicha ganancia tiene que calificarse como rendimiento de la actividad económica ( art. 27 de la Ley del Impuesto ), al proceder de una actividad profesional que no requiere de infraestructura material y humana.

Asimismo alega la parte recurrente que si el TEAR reconoce que existió causa lícita para el pago, entonces nos encontramos ante un negocio jurídico gratuito, ante una liberalidad no sujeta al IRPF.

Se argumenta que si los únicos ingresos del periodo impositivo fueron los 300000 euros, y que si la Inspección Tributaria dice que 181465,67 euros de ellos se destinaron a gastos relativos al patrimonio personal de la recurrente y su cónyuge, entonces solo esta última cantidad debería imputarse a una y otro.

Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia su 'improcedencia' por la improcedencia del acuerdo de liquidación y por ausencia de motivación, esto porque en ningún momento pondera la culpabilidad de la conducta imputada. Cuestiona que dicha conducta se califique de muy grave ya que no se emplearon medios fraudulentos o facturas falsas.



SEGUNDO.- El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar los gastos o los ingresos que el sujeto pasivo declare en sus autoliquidaciones.

Por ello, y en principio, al momento de dicha autoliquidación no precisa apuntalarse la declaración que contiene con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien - como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, estas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación.

En el caso enjuiciado no puede tildarse de arbitrario o injustificado que la Inspección Tributaria rechazara la declaración de 'Imarol' SL según la cual prestó servicios de asesoramiento a favor de 'Omalasa' SL retribuidos con 3000000 euros. Lo cierto es que concurren circunstancias variadas que permiten dudar razonablemente de que tales servicios se prestaran, lo cual conlleva el desplazamiento del onus probandi hacia quienes los alegan.

El asesoramiento que supuestamente prestó 'Imarol' SL a 'Omalasa' SL se habría centrado en el proceso de segregación de activos de 'Promociones Aytar' SA, entidad de la que don Fernando y su cónyuge eran partícipes en un 75%, correspondiendo el 25% restante a un tercero sin vinculación. Dicho proceso de segregación habría concluido con el traspaso a 'Omalasa' SL de activos inmobiliarios valorados en 9000000 euros. Se documentó la operación mediante escritura pública de 30-12-2011.

Consta en las actuaciones que 'Imarol' SL carece de empleados y que desde 2004 solo ha declarado cuotas del IVA en tres ocasiones: en 2005 por la venta de un inmueble; en 2006 por la prestación de servicios en una única factura de 580000 euros; y en 2011 por los que aquí se discuten. 'Imarol' SL no ha tenido imputaciones de adquisiciones hasta 2011, salvo unos gastos de 3000 euros y una compra en una joyería por 15000 euros en 2008.

Razona el TEAR que 'estamos ante unos supuestos servicios de asesoramiento que, de existir, habrían tenido una cierta entidad, a juzgar por la cuantía de la retribución; sin embargo, ni en el contrato se especifica, con una concreción mínima, el contenido de estos servicios, ni se ha plasmado en informe o documento alguno; y ello a pesar de que en el contrato, de forma reiterada, la prestadora de los servicios se obliga a emitir informes, estudios, análisis y documentos, términos que se reproducen varias veces en el texto contractual.

¿De qué dependía el nacimiento del derecho a la retribución por parte de la entidad supuestamente prestadora de los servicios? ¿Solo de la celebración de una serie de conversaciones y entrevistas?' Como se apuntó más arriba, se dan circunstancias equívocas que desplazan la carga de la prueba hacia la parte actora, la cual, por ello, tendría que haber aportado tanto una plausible argumentación de su relato como el material probatorio que lo apuntale.

Sin embargo, la mayoría de las alegaciones de la parte recurrente son discutibles y, lo que es determinante, no convencen de que 'Imarol' SL prestara realmente los servicios cuestionados. Aunque sea imaginable un asesoramiento estratégico inmobiliario no plasmado en escrito alguno, un asesoramiento a prestar por una entidad carente de personal y organización, no es tan asumible a priori que por consejos verbales se paguen 300000 euros, siendo cosa distinta que el pago tenga otra explicación, hipótesis que no interesa ahora; no interesa conjeturar sobre ello porque se trata de comprobar únicamente si se dieron o no se dieron los servicios declarados ante la Administración.

Las actas notariales que la recurrente esgrime prueban -por un lado- un cruce de correos electrónicos y -por otro lado- la declaración de un sujeto directamente interesado, declaración prestada sin las garantías procesales de juramento o promesa de decir verdad ni de contradicción e inmediación judicial. No prueban nada más. Por muy sofisticados que se pretendan los servicios, pudiera no resultar tan abstrusa su descripción hasta el punto de que un órgano judicial llegue a entenderla. Quien recurre omite una verdadera explicación del contenido del asesoramiento; parece como si su peculiar naturaleza -sus arcanos conocimientos- exima de la carga ordinaria de describirlo y probarlo y que cuente de antemano con la credulidad de la Administración y los jueces. Sin embargo, cuanto más evanescente resulte un servicio con relevancia fiscal, más se hace necesaria la cumplida explicación y prueba de dicho servicio. No resulta muy coherente con la singularidad y cualificación del asesoramiento y con su precio que las únicas operaciones concluidas por la sedicente asesorada, 'Omalasa' SL, consistieron en la adquisición de tres inmuebles a una sociedad vinculada, 'Promociones Aytar' SA.

Por lo que rechazamos el primer motivo de impugnación.



TERCERO.- Otra cuestión litigiosa se centra en la imputación del pago de 300000 euros en el patrimonio personal de la parte recurrente, dispuesta por la Inspección Tributaria, y no en el patrimonio de 'Imarol' SL, imputación que cuestiona la parte recurrente.

Es ciertoque 'generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales' (STJUE de 22-12-2010, Weald Leasing , apartado 53), y es igualmente cierto es que dicha libertad tiene límites, entre otros, 'en caso de fraude fiscal, por ejemplo, por la emisión de declaraciones falsas o facturas irregulares' (STJUE de 21-2-2006, Halifax, apartado 59).

Pues bien, partimos de la conclusión expuesta en el anterior fundamento: no se ha acreditado que 'Omalasa' SL recibiera un asesoramiento de 'Imarol' SL que justificase el pago de 300000 euros a esta segunda entidad.

Así pues, no consta actividad empresarial o profesional alguna que 'Imarol' SL prestase en favor de 'Omalasa' SL en 2011. Sí consta que 'Imarol' SL declaró gastos de explotación por 185490,60 euros en dicho ejercicio, declaración rechazada por la Inspección Tributaria, la cual concluyó que 181465,67 euros de aquellos gastos no correspondían a adquisiciones de bienes y servicios afectos a actividad económica alguna, sino a los viajes particulares de los socios y administradores, a sus visitas a restaurantes o a pagos por adquisiciones y servicios en su vivienda familiar. La parte recurrente dice no cuestionar la no deducibilidad de estos gastos.

De lo que se infiere meridianamente que los 300000 euros que entregó 'Omalasa' SL no han de imputarse a 'Imarol' SL, sino a las personas físicas que se beneficiaron con el dinero y que lo gastaron en atenciones particulares.

La imputación de la renta de 300000 euros, como ganancia por incorporación de bienes o derechos que no derivan de una transmisión [ art. 37.1 l) LIRPF ], corresponde a los socios de 'Imarol' SL íntegramente y no a dicha mercantil, como quiera que no consta que prestase servicio alguno que explique la entrega del dinero, tampoco los 118534,33 euros restantes que alega la parte recurrente.

Por lo demás, que la parte recurrente no haya probado los servicios de asesoramiento que expliquen la entrega de 300000 euros por parte de 'Omalasa' SL no aboca a la conclusión de que estemos ante una liberalidad lícita y sujeta al Impuesto sobre Donaciones. No concurre indicio alguno en este sentido, debiéndose rechazar la tesis de la parte recurrente al caber una pluralidad de hipótesis alternativas y equiparables en su credibilidad a la propuesta, acerca de las cuales no es necesario que la Sala se pronuncie.

Con esto confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria impugnada.



CUARTO.- La parte recurrente ha impugnado asimismo el acuerdo sancionador conectado a su regularización tributaria.

En este punto debemos precisar, conforme resulta del fundamento jurídico segundo, que -en puridad- la Sala no ha tenido por probada la inexistencia de la operación a que se refiere la factura, sino que, habida cuenta de los indicios allí referidos, el resto de consideraciones expresadas en aquel y en aplicación de la doctrina más arriba expuesta, consideramos que -en la situación descrita- era la actora la que debía haber probado la realidad de tal operación con la consecuencia de que, al no haberlo realizado de una manera suficientemente consistente, hemos rechazado el motivo de la demanda analizado en dicho fundamento jurídico.

Sin embargo, a distinta conclusión debe llegarse en lo que hace al acuerdo sancionador.

Y es que aquí nos movemos en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, en el que rigen los principios propios del ejercicio del ius puniendi del Estado, de manera que es la Administración la que debe acreditar la concurrencia de todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo del injusto tributario de que se trate; siendo que, al no haber quedado acreditada la realidad o no de la operación de que ahora se trata, no cabe sino -como derivada consecuencia de ello- anular el acuerdo sancionador de referencia.

Con esto se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , puesto que el recurso se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las cotas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Flor , y anulamos la resolución impugnada del TEAR, por ser en parte contraria a Derecho.

2º.- Anulamos asimismo el acuerdo sancionador.

3º.- Confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 16 de mayo de 2018.