Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 493/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1171/2015 de 18 de Mayo de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0022710

Procedimiento Ordinario 1171/2015

Demandante:D./Dña. María Milagros

PROCURADOR D./Dña. ANA MARAVILLAS CAMPOS PEREZ-MANGLANO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 493

RECURSO NÚM.: 1171-2015

PROCURADOR Doña Ana Maravillas Campos Pérez-Manglano

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 18 de mayo de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1171-2015 interpuesto por Doña María Milagros , representado por la procuradora Doña Ana Maravillas Campos Pérez-Manglano que impugna la resolución de 26/06/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional NUM001 , correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos trimestrales 3º y 4º del ejercicio 2011, dictado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la AEAT, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 16- 5-2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Doña María Milagros , parte actora, impugna la resolución de 26/06/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional NUM001 , correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos trimestrales 3º y 4º del ejercicio 2011, dictado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la AEAT, por importe de 1.040 euros.

En esta resolución en TEAR de Madrid confirma la liquidación provisional sometida a revisión, ya que la eliminación del derecho a deducir las cuotas soportadas de IVA en el tercer trimestre de 2011 por la adquisición del local comercial sito en la calle Azofra 27, portal 14 de Madrid es correcta por haber caducado el derecho a deducir por el transcurso de mas de cuatro años desde el nacimiento del derecho, de acuerdo con lo establecido en los artículos 99.uno y 100 de la Ley 37/1992 , preceptos de los que se deduce que las cuotas soportadas pueden ser deducidas en la autoliquidación declaración correspondiente al periodo en que se soportaron las cuotas deducibles o en la de los sucesivos periodos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años a contar desde el nacimiento del derecho mencionado y en este caso la deducción de las cuotas soportadas en 2005 y 2006 se pretenden deducir pasados cuatro años.

SEGUNDOLa recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido con condena en costas y gastos derivados del procedimiento judicial a la AEAT y alega en síntesis:

La resolución recurrida es nula y los argumentos jurídicos que tiene en cuenta no son aplicables, porque en relación al ejercicio del derecho a deducir en tiempo y forma resulta de aplicación la jurisprudencia del TJUE y en concreto la sentencia de 21/03/2000, Asunto C-110/1998 que para la actividad de arrendamiento de inmuebles permite la compensación de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad para no conculcar el artículo 17 de la Sexta Directiva y así lo entiende la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia 13/10/2010, recurso de casación 7873/2004 , por ello no se le puede exigir ni supeditar el derecho solicitado a la presentación del alta en la actividad ni a la presentación de declaraciones previas al inicio de la actividad de alquiler de locales comerciales con resultado a compensar y nuestra Sección en la sentencia dictada en el recurso 683/2015 que admitió la compensación de la cuota que procede de 2001 y que no se arrastra hasta 2006.

Respecto de la caducidad del derecho procede la aplicación de la jurisprudencia expresada en las sentencias de 4/07/2007, recurso 96/2002 y 23/12/2010, recurso 82/2007 , en relación a las cuotas pendientes de compensar caducadas ya que la neutralidad del impuesto obliga a reconocer un plazo de cuatro años para obtener la devolución de tales cuotas. En su caso la crisis inmobiliaria la ha impedido comenzar la actividad y compensar el IVA soportado con el IVA devengado repercutido a sus inquilinos por las rentas procedentes de su local comercial.

El local comercial adquirido en 2005 y 2006 se encuentra afecto a su actividad económica de alquiler de locales comerciales y así el arrendamiento se produce en el mes de marzo de 2011 con un periodo de carencia hasta el 5/08/2011 en que tramita su alta en la actividad económica de arrendamiento de locales como actividad diferenciada de su trabajo por cuenta ajena sin que la Administración haya puesto en duda su intención de afectar el inmueble a la citada actividad empresarial, en este caso el arrendamiento a terceros que no se produce por causas que nada tienen que ver con su voluntad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque parte del hecho de que la recurrente pretende la deducción del IVA soportado en la adquisición de un inmueble en su autoliquidación del tercer trimestre de 2011 mediante escritura pública de 29/05/2006 habiendo hecho pagos parciales a cuenta en abril y mayo de 2005.

Dado que el derecho a deducir nace con el devengo de las cuotas deducibles, según el artículo 75 de la Ley 37/1992 para el supuesto de pagos anticipados anteriores a la realización de hecho imponible se devenga el impuesto en el momento del cobro de total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos y que según el artículo 99.3 de la misma Ley , el derecho a la deducción solo puede ejercitarse en la declaración-liquidación en que se hayan soportado las cuotas deducibles por el sujeto pasivo o en la de los sucesivos siempre que no hubieran transcurrido mas de cuatro años desde el nacimiento del derecho, no resulta posible acceder a la pretensión de la recurrente por caducidad del derecho.

Las sentencias del TS citadas de contrario y en las que se basa la recurrente de 4/07/2007 y de 24/11/2010 , reconocen que si el derecho a compensar caduca la Administración debe proceder a la devolución de oficio del exceso no deducido, pero las posibilidades de compensación o devolución operan de modo alternativo, la compensación y la eventual devolución que debe ser instada dentro del plazo de prescripción no significa que pueda admitirse la compensación de cuotas caducadas en este caso de acuerdo con la liquidación practicada.

CUARTOSe cuestiona por la recurrente la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid, que confirmó la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra acto de liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos trimestrales tercero y cuarto del ejercicio 2011, por importe a ingresar de 1.040 euros, incluyendo intereses de demora y sin que en el tercer trimestre proceda el saldo declarado a compensar de 64.821,62 euros ni la devolución de 64.214,12 euros solicitada en la declaración del cuarto trimestre.

La recurrente mediante escrito de 8/12/2012 interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional de IVA, 3º y 4º trimestres de 2011, por el que solicitaba la anulación de la liquidación provisional NUM001 .

Dice que con fecha 29/05/2006 adquirió un local comercial situado en la calle Azofra, 27 de Madrid destinado al arrendamiento como local comercial. En el mes de marzo de 2011 se formalizó contrato de arrendamiento de dicho local, dándose de alta en la actividad de arrendamiento de locales como actividad diferenciada de su otra actividad.

Sostiene al efecto que el artículo 98 de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción nace en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles y el artículo 99 de la misma Ley establece que el ejercicio a la deducción podrá ejercitarse en las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación. Es decir el ejercicio del derecho a la deducción será siempre mediante las correspondientes declaraciones liquidaciones del IVA. Para ello se tendría que estar de alta en la actividad, lo que se produce en el momento de inicio de la misma. Esta circunstancia se ha producido el 05/08/2011 y el ejercicio del derecho a la deducción se ha producido en la autoliquidación del 3T del 2011.

Y añade que el artículo 107 de la Ley 37/1992 , establece la regularización de deducciones por bienes de inversión que, tratándose de terrenos y edificaciones, se hará en los nueve años siguientes al de adquisición o, en su caso, de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento.

Mediante resolución de 2/11/2012, dictada por la Administración de Gestión, Unidad Regional de Verificación y Control de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y notificada a la interesada el 23/11/2012, se desestimó el recurso de reposición reseñado con la siguiente fundamentación

Lo establecido en el art. 98 de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. El devengo del impuesto está regulado en el art. 75 de la citada Ley del IVA , que establece que, en las entregas de bienes, se devengará el impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, en nuestro caso el 29/05/2006, sin perjuicio de que, en el supuesto de pagos anticipados, se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio, en nuestro caso ha habido pagos anticipados el 07/04/2005 y el 05/05/2005.

De conformidad con lo establecido en el art. 99.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del mencionado derecho, que como hemos visto en el párrafo anterior, se produce en el momento del devengo.

El sujeto pasivo comunicó el inicio de la actividad, y se dio de alta en obligaciones con fecha 05/08/2011 presentando, con fecha 19/10/2011, la primera autoliquidación modelo 303 correspondiente al 3T del ejercicio 2011 en la que se deduce las cuotas soportadas en la adquisición del local.

De todo lo anterior se desprende que, en el momento del ejercicio, por parte del sujeto pasivo del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, este había caducado, al haber transcurrido más de cuatro años desde su nacimiento (producido el 07/04/2005, el 05/05/2005 y el 29/05/2006).

En relación con la alusión que hace el sujeto pasivo a la regularización de deducciones por bienes de inversión recogido en los art. 107 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , este procedimiento se aplica para regularizar las cuotas de IVA soportado deducidas por el sujeto pasivo en el plazo arriba indicado, siempre que cambien los porcentajes de deducción aplicables durante los años de regularización, por lo que no supone una ampliación del plazo de deducción como pretendería el sujeto pasivo.

Por último, la liquidación provisional correspondiente al periodo 4T del ejercicio 2011 está motivada por la no procedencia de la cuota a compensar periodos anteriores declarada por importe de 64.821,62 euros por la liquidación provisional practicada en relación con el periodo 3T del ejercicio 2011. No habiéndose estimado las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo en relación con esta última, procede confirmar también la liquidación provisional del 4T.

QUINTOLa recurrente en su declaración-liquidación del Impuesto correspondiente al tercer trimestre de 2011, declaró en el IVA devengado en régimen general, una base imponible de 2.250 euros y una cuota de 405 euros y en el IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores, declaró la base imponible y las cuotas soportadas, que corresponden a la adquisición del local comercial de la calle Azofra 27 de Madrid, por importes respectivos de 407.666,39 euros y 65.226,62 euros y declara también por la diferencia entre el IVA devengado y el soportado un importe a compensar de 64.821,62 euros, que arrastra a la declaración-liquidación del cuarto trimestre, solicitando en esta última la devolución de 64.214,12 euros.

Como ya se ha dicho en la liquidación provisional la Administración suprime el IVA soportado y en consecuencia suprime también la compensación y la devolución instadas por el sujeto pasivo lo que se confirma en la resolución del recurso de reposición.

A la vista de lo expuesto se plantea si es deducible el IVA soportado por la recurrente en la adquisición de un local comercial en 2006 en la declaración trimestral del IVA del ejercicio 2011, en que se dio de alta en la actividad de alquiler de locales comerciales, pues para la Administración Tributaria había caducado el derecho.

En la demanda la parte recurrente sostiene la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición del local en 2005 y 2006 porque considera que cumple los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto, no hay caducidad y existe la afectación del local comercial adquirido a la actividad empresarial de alquiler de locales comerciales, invocando la jurisprudencia del TJUE sobre la compensación de cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles antes del inicio de la actividad de alquiler con intención de confirmada mediante datos objetivos de destinarlos a la misma y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el derecho a obtener la devolución del exceso de IVA soportado pendiente de compensar afectado por el instituto de la caducidad; aduce también que no se le podía obligar a presentar declaraciones a compensar hasta que iniciara la actividad y que por la crisis económica y en especial por la del sector inmobiliario no pudo comenzar el ejercicio de la actividad diferenciada de alquiler de locales comerciales hasta que consiguió alquilar el inmueble adquirido hasta 2011.

Pues bien, la recurrente mediante escritura pública de 29/06/2006 adquirió el local comercial situado en la calle Azofra 27,portal 14, local 4 de Madrid, realizando pagos parciales a cuenta en los meses de abril y mayo de 2005.

En el libro de facturas recibidas y bienes de inversión de 2011, presentado a requerimiento del órgano gestor, constan registradas las facturas correspondientes a la compra del local comercial por importe total de 407.666,39 euros y se incluyen 65.226,62 euros, a que ascienden las cuotas de IVA soportado

El nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado se regula por el artículo 98 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece como regla general, que el derecho a deducir las cuotas soportadas nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles y según el artículo 75.uno 1 º y dos, de la misma Ley , el devengo del impuesto en las entregas de bienes, se produce al ponerse a disposición del adquirente y cuando las operaciones sujetas originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el devengo del impuesto tiene lugar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

El ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado se regula por el artículo 99.tres, de la misma Ley , a cuyo tenorel derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derechoy según el artículo 100 el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantía señalados en el artículo 99 de esta Ley .

En el caso de autos, la recurrente adquirió el local comercial de la calle Azofra 27 de Madrid mediante escritura pública de 29/05/2006, efectuando pagos anticipados parciales a cuenta de la misma adquisición en los meses de abril y mayo de 2005 y como el derecho a deducir el IVA soportado nace cuando se devenga el impuesto, solo puede ejercitarse en la declaración-liquidación en la que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho y el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en plazo, se había producido la caducidad del derecho a la deducción en el tercer trimestre de 2011 de las cuotas soportadas en 2005 y 2006.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado que el derecho a deducir las cuotas soportadas puede ser sometido a un plazo de caducidad por los Estados Miembros sin que se vulnere la Sexta Directiva, siempre que se respeten los principios de equivalencia y efectividad en la sentencia de 8/05/2008, asunto C-95/2007 , apartados 39 a 45.

Afirma expresamente: '39. Hay que destacar de entrada que un sujeto pasivo del IVA, por su condición de destinatario de servicios, puede invocar el derecho a deducción con arreglo al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (véase la sentencia de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C-90/02 , Rec. p. I-3303, apartado 37). Según reiterada jurisprudencia el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (véanse las sentencias de 21 de marzo de 2000 , Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98 , Rec. p. I-1577, apartado 43, así como Bockemühl, antes citada, apartado 38).

40. También conforme a reiterada jurisprudencia este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse en especial las sentencias de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 15 a 17 ; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. I-1, apartado 15; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43, así como Bockemühl, antes citada, apartado 38).

41. En efecto, como resulta del texto del artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el derecho a deducir se ejercita, en principio, «en el curso del mismo período» que el de nacimiento del citado derecho.

42. Sin embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el período en el que nació éste. En tal supuesto, no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros.

43. De ello se desprende que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea ejercido, bien durante el período en el que nació, bien durante un período más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus normativas nacionales.

44. Además, la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida.

45. En consecuencia, no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad.

46. Debe añadirse que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse las sentencias de 27 de febrero de 2003, Santex, C-327/00 , Rec. p. I-1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl, C-241/06 , Rec. p. I-0000, apartado 52)

Esta misma doctrina es seguida en la sentencia del mismo Tribunal de 12/07/2012, asunto C-284/2011 , apartado 64, en la que se afirma:

64 (...)los artículos 179, apartado 1 , 180 y 273 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la existencia de un plazo de caducidad para el ejercicio del derecho a la deducción como el cuestionado en el litigio principal, siempre que no haga excesivamente difícil o imposible en la práctica el ejercicio de ese derecho. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional realizar esta apreciación, para la cual puede tener en cuenta, en particular, la consiguiente aprobación posterior de una ampliación del plazo de caducidad, así como la duración del procedimiento de registro, a efectos del IVA, que debe seguirse dentro del mismo plazo para poder ejercitar el citado derecho a la deducción.'

A estos efectos el plazo de caducidad para el ejercicio del derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas establecido por la legislación interna española, en relación los dos casos resueltos por el Tribunal, los plazos de caducidad fijados por los estados miembros afectados eran inferiores y la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 21/02/2012, recurso de casación 505/2008 , confirmó otra nuestra de 14/06/2005, dictada en el recurso contencioso administrativo 1187/2001 , acogiendo esa misma doctrina del TJUE, partiendo de la distinción y de la separación que hace la Ley del Impuesto entre nacimiento del derecho a deducir y el ejercicio del mismo derecho, que se encuentra sometido al plazo de caducidad que establece el artículo 100 de la Ley 37/1992 , en un supuesto semejante al de autos rechaza la deducción de cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble cuando el derecho a deducir había caducado.

SEXTOLa recurrente dice que cumple los requisitos sobre el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por aplicación de la doctrina del Tribunal de Luxemburgo expuesta en la sentencia de 21/03/2000, asunto C-110/1998 , sobre el derecho a compensar en sucesivas declaraciones las cuotas de IVA soportado antes del inicio de la actividad, porque no se le puede obligar a presentar sucesivas declaraciones hasta que se produzca el inicio de la actividad diferenciada, lo que no se produjo hasta 2011 en que pudo alquilar el local comercial adquirido en 2006.

Pero tal interpretación pugna con la propia doctrina que precisamente admite la presentación de declaraciones-liquidaciones para poder obtener deducción y en su caso compensación de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad y va contra la regulación del ejercicio del derecho a deducir y de la caducidad del mismo derecho por la Ley, que cuenta con el beneplácito de la jurisprudencia comunitaria e interna en la forma expuesta.

Y en cuanto a la caducidad, la actora en su demanda invoca y pretende que se aplique, la doctrina jurisprudencial de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sobre el derecho a obtener la devolución del exceso de cuotas soportadas pendientes de compensar que se encuentran caducadas, que se inicio a partir de la sentencia de 4/07/2007, recurso de casación 96/02 y que después fue seguida, entre otras muchas, por las sentencias de 23/05/2011, recurso de casación 2095/08 , 20/09/2013, recurso de casación 4348/12 y por la sentencia de 23/12/2010, recurso de casación 82/2007 , que se transcribe en parte en la demanda.

En la primera sentencia citada, fundamento sexto, el Alto Tribunal afirma:

(...)la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas. Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado. La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto.

Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto.

En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.

La jurisprudencia lo que busca en definitiva es que a los sujetos pasivos no seles pueda privar de que, con carácter alternativo a la compensación del exceso de IVA soportado que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensacióny este presupuesto aquí no se cumple, ya que se trata de una compensación improcedente por no haberse ejercitado en plazo el derecho a obtener la deducción del IVA soportado.

En el supuesto de autos no se plantea el problema del derecho a obtener la devolución del importe del exceso de las cuotas soportadas pendientes de compensar, por la diferencia entre el IVA soportado y el devengado repercutido, que se encuentran caducadas al haber transcurrido cuatro años desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación en que se originó el exceso de cuotas a compensar, que el sujeto pasivo no ha podido compensar ni ha optado por solicitar su devolución, sino del derecho a deducir en el primer trimestre de 2011 el IVA soportado en 2005 y 2006, que a su vez determina una diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado que se arrastra a la declaración-liquidación del siguiente trimestre como importe a compensar procedente del periodo anterior y cuya devolución se solicita, que es distinto porque lo que ha caducado es el derecho a deducir las cuotas soportadas y la compensación del exceso de IVA soportado en dicha adquisición se solicita por primera vez en la declaración-liquidación del periodo impositivo trimestral siguiente.

Por otra parte, la sentencia de esta Sección 683 de 21/05/2015, dictada en el recurso 310/2013 de esta misma ponencia, reconoce el derecho a la devolución de las cuotas declaradas compensadas que se encontraban caducadas en aplicación de la doctrina jurisprudencial mas arriba expuesta derivada de la sentencia del Tribunal Supremo reseñada recaída en el recurso de casación 96/2002 , que por no resulta aplicable.

En último lugar la parte actora considera que cumple el requisito de la afectación del bien a la actividad empresarial y se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 7/03/2014, recurso de casación 61/2012 , que admitió la afectación de un inmueble a la actividad y la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición porque la sentencia recurrida no se atenía a los parámetros de la jurisprudencia comunitaria por no haber admitido la existencia de elementos objetivos sobre la intención de afectación empresarial en el lapso entre las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad económica.

La recurrente desenfoca la cuestión debatida puesto que la sentencia invocada trata sobre el derecho a la deducción de cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble antes del inicio de la actividad cuando concurren elementos objetivos que revelan la intención de aplicar el bien adquirido a dicho destino, que es cosa distinta a la pretensión de deducir cuotas soportadas cuando ha caducado el derecho a la deducción, supuesto en el que no se discute la afectación del local adquirido a la actividad de alquiler.

Por último ya nada se dice en el recurso que resolvemos sobre la aplicación del régimen sobre la regularización de deducciones previsto para los bienes de inversión cuando se trata de terrenos y edificaciones establecido por el artículo 107.Tres de la Ley 37/1992 , por lo que nada hay que resolver al respecto.

SÉPTIMOSe hace imposición de costas a la parte actora al desestimarse la totalidad de sus pretensiones de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A efectos del número 3 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en 2000 euros más IVA en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Ana Maravillas Campos Pérez-Manglano, en representación de Doña María Milagros , contra la resolución de26/06/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional NUM001 , correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos trimestrales 3º y 4º del ejercicio 2011, dictado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la AEAT, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-1171-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1171-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.