Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 5/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 17/2019 de 02 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO DE APELACIÓN 17/2019

Partes: 'SERVEIS FUNERARIS DEL PENEDÈS, S.L.' c/ Diputación de Barcelona

S E N T E N C I A Nº 5

Ilmos. Sres. Magistrados

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

En la ciudad de Barcelona, a dos de enero de dos mil veinte.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso de apelación sentencia nº 17/2019, en que es parte apelante 'SERVEIS FUNERARIS DEL PENEDÈS, S.L.', representada por el Procurador D. Antonio Cortada García, siendo parte apelada la Diputación de Barcelona, representada por el Letrado de la Diputación D. Javier Llanos Serral.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.En el recurso contencioso-administrativo número 274/2016 tramitado en el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 11 de Barcelona, el 14 de septiembre de 2018 se dictó sentencia a tenor de cuyo fallo:

'Debo desestimar y desestimo el recurso contencioso-administrativo interpuesto (...) en nombre y representación de Serveis Funeraris del Penedes, S.L., contra la desestimación por silencio de recurso de reposición interpuesto el 15 de mayo de 2015 contra la liquidación efectuada por el OGT de la Diputación de Barcelona, derivada del acta de disconformidad Modelo A02 número NUM000 por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, extendida (sic) 28 de enero de 2015, relativa (sic) la construcción de un tanatorio en la localidad de Vilafranca del Penedès en el Vial de Les Clotes 18, expediente de obras NUM001, número de documento NUM002, ampliado a la Resolución expresa posterior igualmente desestimatoria, actos que declaro ajustados a Derecho.'

SEGUNDO.Contra la referida sentencia la parte actora interpuso recurso de apelación, elevándose las actuaciones a la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La apelante suplica de esta Sala,

'dicte sentencia estimatoria del recurso de apelación, (...), revocando la sentencia núm. 195/2018, de fecha 14 de septiembre de 2018 , notificada el 21 de septiembre de 2018, y en consecuencia se considere que en la liquidación que se efectúa por ICIO se ha de restar el beneficio empresarial de los contratistas del 19%, y que se consideren facturas por importe de 372.214,10.-euros, que no (sic) han de integrar en la base imponible del ICIO por tratarse de partidas no incluidas en el proyecto por el cual se obtuvo la licencia, por ser actos no sujetos a la licencia de obras, por realizarse algunos en fecha posterior a la del certificado de final de obra, por haber mobiliario no incorporado a obra o instalaciones de manera fija, por existir trabajos realizados con anterioridad al inicio de las obras (acta de replanteo) y demás.

Y que una vez descontados los extremos anteriormente referenciados, arrojaría una base imponible de 3.977.134,20 euros, a la cual se le ha de aplicar el tipo de gravamen del 4%, lo que da una cuota tributaria de 159.085,37 euros, de la que ha de restar la cuota de liquidación provisional del ICIO de 158.117,90 euros, por lo que resulta una cuota tributaria diferencial de 967,47 euros, y no de 57.157,55 euros.'

TERCERO.Turnado a la Sección Primera de dicho Tribunal, se acordó formar el oportuno rollo, designar Magistrado Ponente y, no habiéndose recibido el proceso a prueba, ni dado trámite de vista o conclusiones, declarar conclusas las actuaciones, señalándose finalmente para votación y fallo del recurso el día 11 de diciembre de 2019, en que la misma ha tenido efectivamente lugar.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto sentencia de 14 de septiembre de 2018, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 11 de Barcelona, en cuya virtud se decide la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado por la aquí apelante contra 'la desestimación por silencio de recurso de reposición interpuesto el 15 de mayo de 2015 contra la liquidación efectuada por el OGT de la Diputación de Barcelona, derivada del acta de disconformidad Modelo A02 número NUM000 por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, extendida (sic) 28 de enero de 2015, relativa (sic) la construcción de un tanatorio en la localidad de Vilafranca del Penedès en el Vial de Les Clotes 18, expediente de obras NUM001, número de documento NUM002, ampliado a la Resolución expresa posterior igualmente desestimatoria'.

La apelante despliega, en su escrito de apelación, los siguientes motivos en orden a obtener la revocación del resultado procesal de la instancia, con estimación de su impugnación:

-incorrecta interpretación de la prueba en la sentencia apelada, al considerarse en ésta a la apelante promotora y contratista, negándose asimismo la exclusión del beneficio empresarial de los contratistas al liquidar el ICIO; y

-existen facturas por importe de 372.214,10 euros que no se han de integrar en la base imponible del impuesto.

SEGUNDO.El primer motivo de impugnación desplegado por la recurrente concierne a una incorrecta apreciación, por la sentencia apelada, de las pruebas aportadas al considerarse a aquélla como promotora y contratista.

Al respecto, la resolución del recurso de reposición en su momento planteado atribuye a la apelante la condición de contratista, y no a los diversos industriales y profesionales contratados por aquélla, a los que a su vez considera subcontratistas, de acuerdo en el art. 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación (LOE, en su caso).

Sobre el particular, sostiene la STS de 1 de diciembre de 2011 (RCIL 95/2010):

'(...) La segunda cuestión que plantea el Ayuntamiento recurrente es, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto, el alcance de la exclusión de los gastos generales y el beneficio industrial. Según la sentencia impugnada, el beneficio empresarial que debe excluirse de la base imponible no es únicamente el obtenido por el empresario propietario y que puede cuantificarse por la diferencia entre los ingresos y gastos referidos a una obra concreta, sino que pretende que se considere como beneficio empresarial excluible de la base imponible la suma de los beneficios empresariales de todos los contratistas que han intervenido en la misma.

Esta interpretación es coherente con algunas de las críticas que se han realizado por parte de la doctrina a la definición del hecho imponible del ICIO, puesto que pudiera no resultar acorde con el principio de igualdad tributaria, pero no es la solución a la que ha llegado nuestro legislador que únicamente excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del mismo y no el de los contratistas de éste. En este sentido manifiesta la doctrina que aunque pudiera ser deseable una equiparación de los beneficios empresariales del constructor y de los contratistas, bien incluyendo o excluyendo ambos de la base imponible (...), en la legislación vigente exclusivamente se excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del constructor, constituyendo el de los contratistas del constructor parte del coste de la obra y, por tanto, incluidos en la base imponible del impuesto.'

Como razonamos en nuestra sentencia de 17 de noviembre de 2011 (rec. apel. 172/2011):

'(...) Pretender incluir en la base imponible del ICIO el beneficio industrial obtenido por el contratista, sobre la base de la circunstancia de que sus funciones las desarrolla, en realidad, el propietario de la obra y, por ende, el sujeto pasivo del referido tributo, exige una cumplida prueba de esta última circunstancia para desvirtuar, con solvencia y seguridad jurídica, la exclusión de dicha partida, tal y como establece tanto el derecho positivo como la jurisprudencia existente al respecto.

(...) para incluir dentro de la base imponible del ICIO su importe, la Administración debió probar que, efectivamente, la figura del promotor y constructor recaían sobre una sola persona, circunstancia que, en su caso, y sobre la base, entre otros, del artículo 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación -en cuya virtud los diferentes gremios que han trabajado en la obra no tiene el carácter de contratistas sino de subcontratistas- cabria entender que dicho beneficio industrial constituía, en realidad, un gasto necesario para acometer la obra.'

En el supuesto de autos, la resolución recurrida viene a tomar en consideración el número de industriales contratados por la recurrente, la naturaleza de las estipulaciones pactadas con cada uno de ellos al contratar las correspondientes obras, y el contenido mismo de los servicios concertados con el calificado de 'construction manager', a los fines de fundar su consideración de aunar la apelante las condiciones de promotora y constructora. Estimando esta Sala, lo avanzamos ya, que tal juicio no aparece infundado, ni ilógico, apoyándose debidamente en indicios bastantes explicitados, que corroboran asimismo otros numerosos extremos que resultan de una atenta lectura del expediente administrativo que acompaña los autos elevados a esta Sala. Detengámonos en el estudio de los mismos, no sin desconocer que constructor lo es aquél que asume la ejecución, con medios humanos y materiales, propios o ajenos, de las obras, o parte de las mismas, pudiendo subcontratar determinadas partes o instalaciones de la obra.

En primer término, es de notar, en efecto, la extraordinaria pléyade de industriales contratados por la apelante. Así, y de la sola lectura del cuadro elaborado por la misma, obrante al folio 639 del expediente administrativo, tenemos hasta setenta industriales. No ignoramos la indebida atribución en aquel cuadro del título a algunos de ellos, pues se confunden trabajos de albañilería y movimientos de tierras con asesoramiento letrado y honorarios técnicos, mas la cifra es ya significativa de la concurrencia de muy numerosos industriales a los efectos de acometer diversos ramos de la obra. Si de acudir a la lectura de los distintos contratos de ejecución de obra suscritos por la apelante se trata, hallamos hasta diez de ellos (folios 640 y ss. del expediente administrativo), con 'Desmontes y Construcciones Romero, S.A.' (movimiento de tierras, cimentaciones, muros, estructura, saneamiento, pavimentos estructurales y estructura de la urbanización); con 'Construcciones MRM 2009, S.L.' (terrados, cubiertas, cerramientos, divisiones, revocos, enyesados, falsos techos, pavimentos, carpintería interior); con 'Mármoles y Granitos Tijeras, S.A.' (cubiertas y terrados, cerramientos y divisiones, pavimentos); con 'Aymerich Fusteria' (falsos techos, carpintería interior); con 'Pinturas Cano, S.L.' (pintura interior y exterior); con 'Instal-Cat 2003, S.L.' (sanitarios, instalaciones de agua, electricidad, audiovisuales); con 'Airat, S.A.' (instalaciones de climatización y ventilación); con 'García Faura, S.L.' (cubiertas y terrados, carpintería interior y exterior, cerrajería interior y de urbanización); con 'Magdan, S.A.' (cubiertas y terrados, impermeabilización); y con 'Eurocatalana Obres i Serveis, S.L.' (pavimentos de urbanización).

Como puede verse, no se trata ya de la concurrencia o no de más de un constructor en una misma obra, sino de que se subcontratan distintos ramos de la misma obra, a industriales especializados, en ocasiones para acometer partidas coincidentes, pues ni la albañilería, ni la carpintería, ni el movimiento de tierras (según relación obrante en el mismo escrito de apelación, en este último caso) se confían siquiera a un solo industrial, llegando la apelante al absurdo de pretender, en su recurso de apelación, que se atribuya la consideración de constructor, a los efectos de detraer el correspondiente beneficio industrial de la base imponible, a la empresa de jardinería, o a la encargada de la instalación de ascensor y puerta automática de acceso, entre otros ramos de la obra.

La misma lectura de la relación contenida en el escrito de apelación, que trata de atribuir la condición de constructores de una misma obra a dieciocho empresas, a los fines de detraer de la base imponible el correspondiente beneficio industrial, encargadas las mismas, respectivamente, de suministro de agua, albañilería y falsos techos, movimiento de tierras, cimentación y estructuras, de nuevo albañilería y falsos techos, derechos de acometida de agua, derechos de acometida de luz, suministro de luz (por dos veces), de nuevo movimiento de tierras y pavimentaciones del ámbito de urbanización, carpintería metálica, cerrajería y vidriería, instalación de baja tensión, audiovisual, megafonía, fontanería y riego, carpintería de madera, impermeabilizaciones y acabados de cubierta, fachada ventilada de piedra, instalación de climatización y ventilación, pinturas, ascensor elevador y jardinería (hallándose entre los supuestos constructores empresas como 'Endesa', en sus distintas personificaciones, o compañías municipales de suministros) revela lo insostenible de la posición de la apelante. Hallándonos, en verdad, ante un evidentísimo cuadro de subcontratación de distintos ramos de la misma obra.

Sin que el objeto social definido en el art. 2 de los Estatutos de la apelante tenga por qué hacer presumir que la misma no esté en condiciones, o no pueda en ningún caso asumir la construcción de inmueble preciso a los fines de desarrollar su misma actividad, de pompas fúnebres, podrá advertirse, incluso, a su lectura, que en él se halla incluida la construcción de cementerios, de modo que la actividad constructiva no le es enteramente ajena, ni puede aceptarse que la misma no pueda emprenderla en modo alguno aquélla. De hecho, en el mismo artículo dedicado al objeto social se define esta segunda actividad como construcción, conservación, administración, gestión y explotación de cementerios. Habiéndose guardado la apelante de revelar la exacta naturaleza del título en virtud del cual viene a construir, para explotar a la sazón, el tanatorio que nos ocupa, ciertamente la fórmula, con derecho de superficie incluido, recuerda y evoca en gran medida aquella construcción con cesión de explotación.

Al acta de comprobación del replanteo, obrante al folio 635 del expediente administrativo, en que se hace expresa alusión al art. 142 del derogado RDLeg. 2/2000, de 16 de junio, no concurre contratista alguno, sino la misma apelante, junto a la dirección técnica, compuesta por tres arquitectos, un ingeniero industrial, y un arquitecto técnico, haciéndose en ella constar que el representante de la apelante lo hace en representación de 'empresa que ostenta un derecho real de superficie del terreno (...) con la finalidad de construir y posteriormente explotar un tanatorio'.

En cada uno de los contratos de ejecución de obra obrantes a los folios 640 y ss. del expediente administrativo se recoge (estipulación segunda) la obligación del calificado de adjudicatario de estar a las órdenes cursadas por la apelante o la dirección facultativa, siendo así que, como se refiere en la propia resolución del recurso de reposición, en el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el llamado 'construction manager' se recoge el siguiente literal párrafo: 'en definitiva, junto con el equipo de proyecto nos constituimos en equipo de control técnico-económico de la construcción, equivalente al de cualquier empresa constructora'. De cuya estipulación colige razonablemente la recurrida que la apelante se dota de los medios humanos, en forma de dirección técnica, precisos para actuar como constructora, subcontratando cuantos ramos de obra tuvo a bien, merced al asesoramiento recibido.

Sin que la dicción del art. 5.2.a) de la Ley 32/2006 se erija en óbice alguno a la anterior apreciación, allí donde la citada disposición tiene por objeto, precisamente, regular la subcontratación en el sector de la construcción, siendo su ámbito de aplicación (art. 2) 'los contratos que se celebren, en régimen de subcontratación, para la ejecución de los siguientes trabajos en obras de construcción: excavación, movimiento de tierras, construcción, montaje y desmontaje de elementos prefabricados, acondicionamientos o instalaciones, transformación, rehabilitación, reparación, desmantelamiento, derribo, mantenimiento, conservación, y trabajos de limpieza y pintura, saneamiento', gran parte de ellos, exactamente los distintos capítulos de obra que la apelante ha venido encomendando a cada uno de los muy numerosos industriales con quienes concertó su voluntad.

El primer motivo de impugnación no puede por ello prosperar.

TERCERO.En segundo lugar, la recurrente trae a colación la improcedente inclusión de hasta veintisiete conceptos, plurales en su misma composición, por un importe total de 372.214,10 euros, en la base imponible del impuesto.

Con carácter previo a abordar los concretos capítulos cuya exclusión de la base imponible se postula, estimamos de recibo sentar algunas consideraciones preliminares: constatamos, de la atenta lectura del escrito de apelación, en que habría de llevarse a cabo crítica razonada del resultado procesal de la instancia, que a cada uno de los conceptos que fundan la reclamación no se acompaña descripción detallada de la correspondiente factura, ni de su importe, ni de los exactos trabajos a que cada uno corresponde. Como tampoco se vienen a emplear más argumentos, en sumatorio o no, según los casos, que la falta de contemplación en el proyecto de la correspondiente partida (sin prueba al respecto, pretendiéndose de la Sala, como en la instancia del juzgador a quo, labor de cotejo con un proyecto cuyo solo estado de mediciones abarca más de doscientos folios, comprendiendo el total de aquél más de dos mil), y tratarse de trabajos posteriores al certificado final de obra. Sobre cuyos argumentos avanzaremos dos conclusiones: ni esta Sala tiene por qué dar por bueno, sin más, por su sola afirmación, y sin razonamiento ni prueba adicional alguna, que se trate en cada caso de partidas no contempladas en el proyecto que mereció en su día licencia, para la construcción de nuevo tanatorio, formado por planta sótano y bajos, junto al cementerio municipal, ni hallarnos ante trabajos facturados (que no necesariamente realizados) unos días, semanas (los más de los casos), o meses (los menos) después de emitido el certificado final de obra (que se avanzó más de seis meses al plazo máximo de finalización fijado por la licencia de obras) tiene por qué significar, per se, sin más, que nos hallemos ante partidas que no hayan de integrarse en la base imponible, en orden a la debida sujeción a tributación, por el concepto impositivo que aquí nos trae, de la entera obra objeto de licencia.

Partiendo de lo anterior, la jurisprudencia ha venido aquilatando una interpretación de la base imponible del ICIO inequívocamente restrictiva, estricta o depuradora del criterio meramente gramatical, en cuya virtud, y de modo sintético, el coste real es el importe o desembolso verdaderamente satisfecho, no el originariamente presupuestado, el coste efectivo es el de la construcción, obra o instalación definitivamente realizada, que puede o no coincidir exactamente con la inicialmente proyectada, allí donde en el transcurso de la obra, y en fiel atención al proyecto a que se debe, sin necesaria modificación del mismo, ni del correspondiente título habilitante, puede revelarse la necesidad de afrontar partidas que conduzcan la ejecución a buen puerto; y la estricta ejecución material viene a identificarse, a estos efectos, con el denominado concepto de obra civil.

La STS de 16 de diciembre de 2003 (reforma y ampliación de un Parador de Turismo), tras ratificar su criterio de exclusión de la base imponible ya manifestado en la sentencia de 15 de abril de 2000 respecto de instalaciones externas, que no integran el coste real efectivo de la obra (salvo en su colocación) y que han de ser las que se vayan a colocar sobre aquélla (la obra) y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, razona que:

'(...) Por el contrario -añadimos ahora- no puede reducirse la obra sometida a ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) como parece sostener la parte recurrente, sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, o con aparatos sujetos a las mismos o encastrados, y además sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'

Doctrina reiterada en la STS de 5 de octubre de 2004, en la que para decidir sobre la inclusión o no en la base imponible del ICIO del importe de los aparatos elevadores o ascensores se sostiene que:

'(...) lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización '

Añade la STS de 15 de febrero de 2013 que:

'(...) Asiste, pues, la razón a la Corporación recurrente cuando afirma que la base imponible del ICIO no puede quedar limitada de modo exclusivo al importe del presupuesto de ejecución de la obra civil de instalación, que es a lo que se circunscribe la sentencia impugnada, sino que, de conformidad con la doctrina legal fijada por esta Sala, deberá extenderse también a todas aquellas cantidades presupuestadas que conlleve la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que dé lugar a una estructura determinada, de tal manera que constituyan un todo unitario e inseparable con la construcción realizada, hasta el punto de que no puedan concederse las licencias oportunas si tales instalaciones, maquinaria o equipos no han sido incluidos en el proyecto de ejecución.

Aunque los equipos o maquinaria fueran desmontados o desmantelados para quedar incorporados a otra construcción, no por ello habrán de quedar excluidos del ámbito de la base imponible del ICIO porque la idea de que se trata de elementos que son necesarios para que la instalación pueda funcionar, unido a la circunstancia de que carecen de singularidad propia por permanecer indisolublemente unidos a aquélla mientras funcione, es el factor determinante de la inclusión de su importe en la base imponible de este impuesto.'

En nuestra sentencia de 16 de septiembre de 2016 (rec. apel. 117/2015) razonamos en los siguientes términos:

'(...) La conclusión a que se llega de la jurisprudencia del TS en esta materia -recogida, entre otras por la STS de 14 de mayo de 2010 - es que si bien se excluyen de la base imponible del ICIO el coste de equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas, salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, esta exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de obras u urbanística y que carezcan de la identidad propia respecto de la construcción realizada.

Ha de hacerse también referencia a la doctrina legal fijada al respecto por el Tribunal Supremo, conforme a la cual la base imponible del ICIO no puede quedar limitada de modo exclusivo al importe del presupuesto de ejecución de la obra civil de instalación, sino que deberá extenderse también a todas aquellas cantidades presupuestadas que conlleve la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que dé lugar a una estructura determinada, de tal manera que constituyan un todo unitario e inseparable con la construcción realizada, hasta el punto de que no puedan concederse las licencias oportunas si tales instalaciones, maquinaria o equipos no han sido incluidos en el proyecto de ejecución ( STS, 3ª, Sección 2ª, de 15 de febrero de 2013 -recurso de casación en interés de la ley número 3934/2011-). Aunque los equipos o maquinaria fueran desmontados o desmantelados para quedar incorporados a otra construcción, no por ello, argumenta asimismo dicha STS de 15 de febrero de 2013 , habrán de quedar excluidos del ámbito de la base imponible del ICIO porque la idea de que se trata de elementos que son necesarios para que la instalación pueda funcionar, unido a la circunstancia de que carecen de singularidad propia por permanecer indisolublemente unidos a aquélla mientras funcione, es el factor determinante de la inclusión de su importe en la base imponible de este impuesto.'

CUARTO.Partiendo del anterior acervo jurisprudencial, en materia presidida, en mayor o menor medida, mas en todo caso de modo evidente, por el casuismo, hemos de alcanzar conclusión desestimatoria de la impugnación, respetando el resultado procesal de la instancia, en base a cuantas consideraciones han de seguir, individualizadas para cada uno de los conceptos que se pretenden de necesaria exclusión de la base imponible del impuesto, insistimos, recurriendo la apelante a la muy pobre técnica impugnatoria de pretender cargar al órgano a quo, y a esta Sala, con labor de cotejo con proyecto, en interesado ejercicio de notoriedad evidente, que no se revela en modo alguno aquí, de suma complejidad técnica, de entrada, en cuanto al exacto alcance de cada una de las partidas y estados necesarios y contemplados en orden a alcanzar un resultado constructivo apto e idóneo para servir a la muy característica funcionalidad a que se asocia aquél.

Sin valerse de prueba alguna al efecto, en orden a ilustrar en debido modo y formar convicción judicial acerca de extremos precisados del oportuno conocimiento en la materia. Y sin que la apelante, por lo demás, en su denuncia de inclusión en la base imponible de partidas no proyectadas, despliegue argumento alguno frente a los razonamientos de la resolución desestimatoria del recurso de reposición que, contrariando la posición de aquélla, justifica la inclusión, explícita, en el proyecto que mereció licencia de capítulos relativos a zona de expositores de ataúdes y cajas, instalaciones de audiovisuales, datos y control, equipamiento informático y telefónico del centro, túmulos fijos en acero inoxidable, mesas de preparación de cadáveres, grifería, ducha, mesa de acero mural, neveras de conservación, o estación transformadora.

Tomando esta Sala la referencia de las distintas facturas adjuntadas como anexo al recurso de reposición a la sazón desestimado, en orden no coincidente con las partidas en que se articula el segundo motivo de apelación, la disposición de casetas de vigilancia de obra, para cobijar y atender las necesidades del personal al servicio de la misma, y el servicio mismo de vigilancia de la obra, no se nos antojan partidas ajenas a la ejecución material de la misma, tratándose de conceptos y elementos que, por más que no destinados a integrarse en el resultado final, devienen necesarios en orden a un correcto desarrollo de la ejecución de la obra;

'Consultoria Catalana de Telecomunicacions' libra facturas por trabajos de instalación de antenas y terminales, en pared, de fechas 7 de junio y 1 de julio de 2012, inmediatas al certificado de final de obra, consistiendo aquéllos en elementos necesarios para la dotación de la construcción, e integrados en ella, a falta de prueba en contrario;

'Cultivos el Guadiana, S.L.' factura la disposición de elementos de jardinería (arbolado) que la apelante defiende como 'plantación de más arbolado por cuestiones estéticas; acto no sujeto a licencia de obra y es una partida no incluida en el proyecto por el cual se obtuvo la licencia y corresponde a trabajos posteriores al certificado final de obra. Se alega por parte del gerente del Organismo de Gestión Tributaria que dicha partida corresponde al proyecto de obra, soslaya el mismo que los susodichos árboles fueron plantados con posterioridad al haber acabado la obra, y por motivos estéticos. No son los mismos árboles que formaban parte del proyecto de obra'. Reconociéndose por la misma apelante que el proyecto contempla un capítulo de jardinería, no se despliega prueba alguna de la discordancia o esencial diferencia entre el trabajo facturado y aquel proyecto. Por lo que se refiere, en fin, a la fecha de realización de los trabajos, habrá de estarse al siguiente dato, que no pasará inadvertido de cuanto se ha razonado y haya de suceder: sorprende la ligereza con que se certificó el final de obra allí donde aparecen, en tropel, facturas y más facturas correspondientes a trabajos de instalación de elementos de telecomunicaciones, corriente, o sistemas de gestión que se revelan de modo más que plausible asociados a la funcionalidad del edificio, y que no tienen sentido sino unidos a él. De modo que la fecha del certificado, y la circunstancia de que a ella sean posteriores determinados trabajos, no se nos revela, en el presente supuesto, y por sus características, en modo alguno sintomática, por sí, de improcedente inclusión en la base imponible del impuesto de las correlativas facturas;

'HG Estudio Más Desarrollo' factura por el suministro de bancadas y su 'fijación al pavimento', adaptándolas a su desnivel. Sin más prueba, no podemos colegir, porque sí, que se trate de vulgar mobiliario a excluir de la base imponible, donde se añaden capítulos de fijación y adaptación del elemento al suelo del inmueble;

'Hygeco' factura por lo que la apelante califica de 'mobiliario y equipamiento sala de tanatopraxia'. Mobiliario que defiende no necesitado de licencia alguna, y que no se incorpora al inmueble. Los conceptos facturados incluyen mesa de autopsia, grifería y desagüe, así como cámara de conservación. Ilustrado este Tribunal, de la lectura de los autos, del entero proceso de implantación de un tanatorio, merced a la muy exhaustiva, a la par que falta de respaldo probatorio, impugnación de la recurrente, no acertamos a adivinar qué independencia funcional o no incorporación al inmueble cabe predicar de elementos en que hacer reposar cadáveres y a través de lo cuales, cabe suponer que debidamente interrelacionados con instalaciones del edificio, usar de grifería y fregadero con que dar curso a fluidos varios. No se nos revela por ello evidente (todo lo contrario) que nos encontremos ante simple mobiliario no unido inseparablemente al edificio;

'Instal-Cat' factura por operaciones en subcuadros de plantas para adaptar encendidos, cableado de datos, sistema de control de centralita de aire acondicionado, y trabajos de electricidad varios. De nuevo nos hallamos ante instalaciones del inmueble, que no se demuestran ajenas al proyecto de obra, y cuya fecha posterior al certificado final de la misma nada aporta aquí, por lo razonado;

' Edmundo' factura el transporte e instalación de estanterías metálicas, no el coste de las mismas, tratando de modo indebido la recurrente de obviar el extremo atinente a aquella instalación;

Lo que la apelante trata de presentar como simples 'felpudos' o 'alfombras', consiste, a tenor de las mismas facturas adjuntadas al recurso de reposición, en 'instalación de moqueta', con 'cenefa perimetral y planchas de metal en las puertas', 'autonivelado del suelo en la entrega de la moqueta con el mármol', con empleo de 'pasta autonivelante' y 'mortero rápido'. Luego no nos hallamos ante la simple entrega de una vulgar alfombrilla, sino ante trabajos de instalación de recubrimiento del entero pavimento, con labores de albañilería;

Los controles de calidad, con toma de muestras de hormigón fresco empleado en la obra, se revelan inseparables de su ejecución material, e imprescindibles en orden al aseguramiento del buen fin de la misma;

' Eugenio' factura por montaje de estanterías y 'colocación de falso techo registrable vinílico', lo que excede con mucho, y es distinto, del 'mobiliario de almacén de cajas' que de modo interesado, y falsario, describe la apelante. Ni aquel montaje es ajeno a la obra, como tampoco la ejecución de un falso techo registrable, ni puede pretenderse que la recogida de restos de obra en suelo vecino, que factura el mismo agente, se halle 'incluida en el proyecto'. Tal vez pueda entenderse de este modo: antes o después del certificado final de obra, y sin necesidad de que lo recoja proyecto alguno, pues es de puro y elemental sentido común, de que se aleja el obsesivo acopio de facturas en que se afana la apelante, el debido tratamiento de residuos de obra, y desde luego retirarlos de ubicación que nunca debieron alcanzar, se integra a todas luces, para una inteligencia media, en el concepto de ejecución material de obra civil, a no querer dejarla, a su finalización, en un estado indigno e incompatible con su mismo sentido;

'Mavi, S.L.' factura conceptos relativos al lijado de óxido, imprimado y esmaltado de cerramiento de lamas metálicas de maquinaria, lamas metálicas en fachada y casetón de salida de humos, que la apelante califica de mantenimiento cuando, de lo descrito, resulta con claridad acabado de pintura no verificado en su momento en elementos metálicos necesitados de ella, en orden a contener su natural deterioro, a falta de protección;

'Mecánicas González' factura conceptos atinentes a túmulos, salas expositoras, recintos refrigerados, ajunquillados con perfilería de acero inoxidable, caballetes, soportes y peanas, indistintamente, varios de los cuales apuntan, con claridad, a instalaciones propias del equipamiento de que se trata, inseparables a él, en modo alguno simple mobiliario o elementos con funcionalidad propia, y separada del mismo inmueble;

'Construcciones Parejo Carpintería de Aluminio y OVC' factura conceptos tales como el suministro y colocación de señalización en salas, zócalo en aluminio plata, o vinilos compuestos de fijo y tres lamas en entrada de oratorio, principal, puerta, hall, y puertas automáticas, elementos de nuevo unidos al inmueble, que identifican y señalizan estancias en él, en fechas inmediatamente anteriores y posteriores al certificado final de obra;

'Timberdec' factura la fabricación y montaje de estructuras de soporte para lápidas y soportes para ataúdes en forma de cruz, de nuevo elementos ínsitos a la funcionalidad del inmueble, en atención a su destino, de cuya entidad propia y relación con aquél ninguna prueba se practica, en orden a acreditar que no se trate de elementos técnicos inseparables de la propia obra;

De los 'televisores informativos' facturados por 'Trito' se denuncia la ausencia de inclusión en el proyecto, cuando, se ha dicho ya, en la resolución denegatoria de la reposición se justifica la inclusión en el mismo de capítulos de audiovisuales y datos, hallándonos ante televisores anclados en soportes cuya función admite el propio título dado al capítulo por la apelante, íntimamente relacionada con el centro y su funcionalidad, destinada a la información de sus usuarios. Que no al simple entretenimiento;

Por último, se ha avanzado ya, en lo concerniente al capítulo de ejecución de estación tranformadora, por 'Selcat', en la argumentación de la apelante no queda claro si se denuncia la indebida inclusión en la base imponible de trabajos de ejecución de la estación, o de desvío de línea aérea de media tensión que debió soterrase. Lo que sí queda claro es que se trata de trabajos necesarios para dotar al centro de suministro eléctrico, imprescindibles por ello para dotar al inmueble de tal servicio, siendo inconcebible la concesión de la correspondiente licencia, previa en el tiempo a las facturas correspondientes a tales trabajos, prescindiendo de ellos. En tanto que, en lo relativo al desplazamiento de farola que, se dice, interfería vado del recinto, se mantiene, sin aportarla, y por ello con temeridad, que los trabajos contaron con licencia específica, cuando la resolución denegatoria del recurso de reposición no sólo lo excluye, sino que afirma no haberse liquidado impuesto alguno por tal concepto (al margen del que aquí nos trae). De hecho, esta Sala ni siquiera ha podido advertir entre la vasta documentación adjunta al recurso de reposición factura relativa a tales trabajos, habiendo en todo caso, por lo razonado, de naufragar enteramente el motivo de impugnación que nos ocupa, confirmándose por ello el fallo pronunciado en la instancia.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la apelante en las costas de esta alzada, con el límite de 1.500 euros.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la representación de 'SERVEIS FUNERARIS DEL PENEDÈS, S.L.' contra sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 11 de Barcelona, de fecha 14 de septiembre de 2018, rematando la instancia de su recurso nº 274/2016.

Segundo. Condenar a la apelante en las costas de esta alzada, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente.