Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 501/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 846/2016 de 30 de Abril de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 846/2016
Partes: RECIPAL DE L'EBRE, S.L. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 501
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de abril de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 846/2016,
interpuesto por RECIPAL DE L'EBRE,S.L., representado por el Procurador D. ILDEFONSO LAGO PÉREZ,
contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr.
ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Recipal de l'Ebre, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 15 de diciembre de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas núm. NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas por el aquí recurrente contra sendas resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2008, y de imposición de sanciones tributarias resultantes (claves de liquidación NUM002 y NUM003 ).



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC recurrida y las resoluciones que confirma, y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Como primer motivo de impugnación la parte recurrente alega que el procedimiento inspector en el que se dictaron las liquidaciones controvertidas ha caducado, al quedar infringido el artículo 104 LGT por transcurso del plazo máximo sin que se hubiera notificado la resolución expresa, pues las actuaciones se iniciaron en fecha 25 de marzo de 2011 y finalizaron con notificación de la liquidación el 1 de junio de 2012, por lo que en ese momento ya había transcurrido el plazo de 12 meses contemplado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , ya que sin que el Inspector jefe accediera a prorrogar el plazo máximo de duración, durando nada menos que 426 días por causa atribuible a la Inspección, de modo que la Inspección debiera haber iniciado un nuevo procedimiento al haber caducado.

El motivo de impugnación no puede prosperar. No existe controversia en el hecho de que las actuaciones Teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras superaron el plazo de duración de doce meses previsto en el artículo 150.1 LGT , pues se iniciaron el 25 de marzo de 2011 (fecha en la que se notificó el inicio de las actuaciones) y concluyeron con el intento de notificación llevado a cabo el 24 de mayo de 2012 y únicamente se produjeron 45 días de dilaciones no imputables a la Administración.

El apartado 4 del artículo 104 de la Ley 58/2003 , dispone: 'En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento'.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación son procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, por lo que de acuerdo con la letra b) del art- 104.4 LGT , la superación del plazo de duración máximo comportaría la caducidad del procedimiento, como alega el recurrente, siempre y cuando la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos no regulara expresamente los efectos derivados del vencimiento del plazo máximo establecido.

En cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 150 LGT establece: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. (...).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

En consecuencia, la normativa reguladora de las actuaciones inspectoras sí regula expresamente los efectos del vencimiento del plazo máximo de duración establecido, por lo que no ha de estarse a los dispuesto en la letra b) del artículo 104.4 LGT , sino a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 150 LGT , que expresamente señala que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 del mismo artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación.



SEGUNDO: En cuanto al fondo del asunto, la Inspección consideró que D. Felicisimo había simulado completamente el ejercicio de una actividad, pues no disponía de medios materiales ni humanos para realizar el volumen de facturación que llevo a cabo, y que dicha actuación iba dirigida a que la sociedad recurrente tuviese una menor tributación tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA, por lo que: a) no se admitieron como gastos deducibles de la sociedad las facturas que había expedido el Sr. Felicisimo , b) se admitieron como deducibles en la sociedad, los gastos soportados por el Sr. Felicisimo en concepto de personal y suministros, por ultimo c) se incrementaron los ingresos de la sociedad por la facturación residual (2 facturas) que el Sr. Felicisimo había realizado en los años 2007 (7.900,00 €) y 2008 (35.026,84 €).

Previa la tramitación del correspondiente expediente sancionador, considerando que los hechos consignados en el acta era constitutivos de infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195 de la Ley 58/03 General tributaria 'dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria' y 'Acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros', se le impusieron a la recurrente las correspondientes sanciones

TERCERO: En cuanto a las liquidaciones combatidas, la parte recurrente alega la procedencia de las deducciones de los gastos correspondientes a las facturas del Sr. Felicisimo por los servicios prestados a la sociedad recurrente. En resumen, considera que no existe fundamento jurídico para negar el derecho a la deducción, pues aquellos corresponden a servicios reales prestados en favor de la actora por D. Felicisimo , de acuerdo con el dictamen pericial que aporta, y se trata de gastos contabilizados y necesarios para la obtención de los ingresos.

Aduce que la Inspección califica las operaciones como simulación con base en meros indicios y que no se trata de una simulación, pues no hay ningún negocio oculto o carente de causa, sino que nos hallamos ante una operación vinculada. Sostiene que el ordenamiento jurídico contempla con naturalidad las operaciones entre una sociedad y personas vinculadas con la única consecuencia de valorar las relaciones económicas a precios de mercado; que es improcedente que se niegue que la actora pudiera tener una relación empresarial con el Sr Florencio y, que la recurrente ha ejercitado su derecho a utilizar la vía más ventajosa dentro de la 'economía de opción'.



CUARTO: Análogas alegaciones han sido esgrimidas por la misma actora en el recurso nº 289/2016, interpuesto por esta contra la resolución del TEARC de fecha 12 de noviembre de 2016 que desestima las reclamaciones económico-administrativas con núm. NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 , acumuladas, contra los acuerdos dictados por la Delegación Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el concepto de IVA , NUM008 a NUM009 , objeto de las mismas actuaciones inspectoras, así como acuerdos sancionadores derivados de las liquidaciones resultantes.

Se trata de unos mismos hechos que en sede del Impuesto sobre Sociedades que motivaron que la Inspección realizara los ajustes antes expresados y que coherentemente, es sede del IVA considerara que no eran deducibles las cuotas repercutidas en las facturas recibidas del Sr. Felicisimo y que debían integrarse en las bases imponibles del obligado tributario las contraprestaciones por las facturas indebidamente emitidas a terceros por D. Felicisimo .

El indicado recurso nº 289/2016 ha sido resuelto en sentido desestimatorio por nuestra Sentencia nº 321, de 28 de marzo de 2019 , en cuyos fundamentos de derecho quinto y sexto hacíamos las siguientes consideraciones: '

QUINTO.- Sobre la simulación y la carga de la prueba La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente: -- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.



SEXTO. - Sobre los indicios utilizados por la Inspección La Inspección considera que existe simulación en la actividad efectuada por el Sr Felicisimo en base a los siguientes indicios: 1. Vinculación entre contribuyentes por cuanto el Sr Felicisimo tuvo hasta el 24.5.2011 la condición de apoderado de la sociedad RECIPAL DE L'EBRE SL; por lo que los ejercicios objeto de comprobación era apoderado de la sociedad.

2. Beneficio presunto del Sr Felicisimo si no tributase por módulos. Expone la Inspección: Recordemos que el importe de la facturación de Felicisimo a Recipal asciende a : En las actuaciones de comprobación del Sr. Felicisimo se han solicitado los registros de IVA soportado que se adjuntan a las siguientes diligencias extendidas a Florencio : Registro facturas recibidas 2007. Anexo 1 diligencia 10.

Registro facturas recibidas 2008 y 2009. Anexos A y B diligencia 12.

Según estos las adquisiciones de bienes y servicios ascendieron por años a : Estimaremos unos costes de personal que se obtendrán a partir de las retribuciones satisfechas por el Sr. Felicisimo según su modelo 190 en los años comprobados y un estimación de la cuota empresarial de la seguridad social del 34% de las mismas: Si la facturación de Florencio a Recipal fuera cierta, el beneficio obtenido por aquel hubiese ascendido a: Este beneficio presunto es el que hubiese obtenido el Sr. Felicisimo en su actividad de reparación de palets si no estuviese acogido al régimen de módulos. Como no es difícil inferir, se trata de un beneficio absolutamente desmesurado para un contribuyente de ese perfil.

Algunos de los ratios significativos que resultarían serían, por ejemplo en cuanto a la relación Ventas/ compras= 10,81, es decir un 1081% !!!. Beneficio sobre ventas 88%. Esto en relación al ejercicio 2007. En los años posteriores las relaciones son similares.

En el año 2009 la relac ión ventas/compras es 7,74, es decir un 774% y el beneficio sobre ventas 82%.

3. Ausencia de suministros esenciales, que argumenta del modo siguiente: 'Es esta una prueba que el actuario que suscribe entiende especialmente significativa para demostrar que la actividad de módulos del Sr. Felicisimo es una ficción.

En el transcurso de las actuaciones cerca del Sr. Felicisimo se le inquirió para que aportase documentos acreditativos de los suministros de electricidad y agua que, a la fuerza, debería tener el taller donde -según su versión- arregla los palets que luego vende a Recipal. Concretamente en la diligencia 9 se solicitaron ambos.

En la diligencia 10 de las extendidas al Sr. Felicisimo , punto segundo manifestó el representante que: A este respecto el representante manifiesta: Los consumos de agua se refieren a un contrato que están a nombre del padre del Sr. Felicisimo , D.

Florencio enseña unos recibos que se le devuelven.

En cuanto al consumo de energía eléctrica manifiesta 'que se utiliza un generador eléctrico que funciona con gasoil del que se aporta factura que se adjunta como anexo 3.

En cuanto al consumo de agua es evidente que el representante aportó facturas de un contribuyente distinto al comprobado por lo cual no tienen validez alguna para demostrar consumos de agua por el supuesto taller de Florencio .

En cuanto a la energía eléctrica (que el representante mantiene se obtiene de un generador), el anexo 3 a la diligencia 10 es la factura emitida por la entidad ELECTRO PODA, SL, relativa a un 'Generador eléctric a diesel' marca Bosch cuyo precio ascendía a 775,86 € + el correspondiente IVA.

Se requirió a la entidad Electropoda por las características del susodicho generador contestando el requerido que no recordaba con precisión ni el cliente ni la venta pero afirmaba que el generador en cuestión no podía tener una potencia superior a un KVA Por lo tanto 'no es pot usa (sic) en cap materia industrial'.

Entendemos que este hecho demuestra que el taller del Sr. Felicisimo carecía de instalación eléctrica lo que hace imposible el desarrollo de la actividad. Además los consumos de gasoil del Sr. Felicisimo son absolutamente irrelevantes según el registro de IVA soportado del Sr. Felicisimo .

Registro facturas recibidas 2007. (Ver anexo 1 diligencia 10 del Sr. Felicisimo ) 332,02 €.

Registro facturas recibidas 2008 (795,80 €) y (1.120,69 €) en 2009. Ver anexos A y B diligencia 12 del Sr. Felicisimo .

4. Ausencia de licencia de actividad para reciclaje, según informe de la secretaria municipal.

5. Desproporción entre el número de palets facturado y trabajadores en nómina. Los datos que valora la Inspección son los siguientes: 'Según las facturas emitidas por Felicisimo a Recipal el número de palets reparados en cada uno de los años asciende a 2007: 49.124 2008: 40.293 2009: 40.268 TOTAL: 129.685 Estos datos constan en el fax rectificativo del número de palets que se envió al representante de Recípal.

Sr. Leoncio , el 03/04/20012.

Los empleados de Recipal en nómina son, según la declaración modelo 190 de 2007: EMPLEADOS RECIPAL 2007 2008 2009 Miguel 3755,88 13878,17 14929,66 Onesimo 2878,64 965,68 6634,52 14843,85 14929,66 Por el importe de los salarios se infiere que el trabajador en nómina permanente es Miguel (no olvidemos que cuando se fue a entregar la comunicación de inicio de actuaciones este trabajador estaba en la nave de Recipal).

El promedio de palets reparados por año asciende a 43.228 lo que significa que para una jornada anual de 1800 horas se reparan 23 palets por hora lo cual es absolutamente absurdo aun en el supuesto de que el Sr. Felicisimo esté también trabajando.

Además hay que tener en cuenta los viajes de retirada de palets a que se refiere el apartado siguiente.' 6. Viajes retirada palets, que argumenta del modo siguiente: ' En la diligencia número 7 de las extendidas al Sr. Felicisimo , el representante a la pregunta de la inspección de quién recoge los palets se hace constar 'Preguntado por la inspección el representante manifiesta que el obligado tributario recoge, por cuenta de 'Recipal de L'Ebre SL'', los palets estropeados de las empresas proveedoras mediante su furgoneta y los repara en su planta de Roquetes. Una vez reparados los transporta con sus propios medios, su furgoneta, hasta la nave de 'Recipal de L'Ebre SL' En el expediente constan los justificantes que aportó como viajes realizados para retirada de palets así como el municipio donde han ido a recogerlos. En número de viajes estos ascienden a: 2007: 124 viajes 2008: 119 viajes 2009: 124 viajes Es decir, en el año 2009 además de reparar más de 40.000 palets, el Sr. Felicisimo y su empleado hacen 124 viajes que, aunque a localidades cercanas, necesitan su tiempo . Lo mismo ocurre en los dos ejercicios anteriores. Sobra cualquier comentario.' 7. de las facturas que se explica de la forma siguiente: 'En los cuadros resumen de la facturación que constan en el apartado 1: ANTECEDENTES. se hace constar en una columna que hay facturas de 2007 cobradas en 2011, es decir cuatro años más tarde lo cual además colisiona con los asientos del diario de 2007 en los que se hace constar que la totalidad de los pagos de facturas recibidas se hacen por Caja en sede de Recipal. Ver apartado 3.1.1 del informe anexo a esta acta en el que se reproducen los asientos que reflejan la contabilización de las facturas recibidas de Florencio en las que se registra el pago de la factura mediante cuenta de tesorería NUM010 .' 8. Facturación residual 'La facturación declarada por Florencio es en su práctica totalidad a Recipal, salvo dos excepciones: Facturación imputada a Carlos Miguel en 2007 9.164 € (IVA incluido).

Facturación declarada en 347 del año 2008 a Jesús María : 40.631.13 (lva incluido).' Además, se expone en el Acta que la comunicación de inicio de actuaciones de Recipal de L'Ebre se notificó por personación de las funcionarias de la Inspección en Polígono Industrial DIRECCION000 NUM011 de Camarles y que atendieron a la Inspección el representante legal de la entidad (Sra. Inmaculada ) y el Sr Felicisimo como apoderado. Que los representantes manifestaron que la actividad desarrollada por la sociedad es la de fabricación y reciclaje de palets y que las personas que estaban trabajando en la nave resultando ser: Miguel , Estanislao y Gabino . Preguntado el Sr Miguel manifestó que ' trabaja para la empresa de Felicisimo y que desarrolla el trabajo en la nave y también va a las fabricas a recoger palets '.

En esta misma visita se entrega comunicación de inicio de actuaciones al Sr Felicisimo quien manifiesta que ' el domicilio fiscal de Roquetes tiene un local donde efectúa la recuperación de palets. El local está operativo; allí tiene una sierra circular, sierras pequeñas, pistola, mesa y el toro. En este momento está cerrado porque él y su trabajador están aquí.' El Sr Felicisimo se ofreció a acompañar a las actuarias al taller de Roquetes, y consta en diligencia número 2 que 'Las actuarias y el obligado tributario se encuentran en unas instalaciones de piedra, tipo pequeña nave sin ventanas y puerta. Dentro hay una sierra circular que el obligado tributario ( Florencio ) pone en marcha. En el exterior hay un toro circulando conducido por Gabino '.

En el presente caso la Inspección Tributaria alcanza las conclusiones expresadas en esta sentencia a partir de una exhaustiva labor de investigación mediante una 'percepción directa' de los hechos y en base a cómo se documentó y se desarrollaron esas actividades por parte del Sr Felicisimo , emisor de las facturas.

Y así, frente a los numerosos indicios obtenidos por la inspección fruto de su labor investigadora, el recurrente solo aporta un dictamen pericial emitido por un ingeniero industrial, licenciado en ciencias económicas que dice estar en condiciones de demostrar la realidad de la actividad del Sr Felicisimo y que su facturación corresponde a la reparación de palets, simplemente en base a sus manifestaciones.

Los indicios son claros y en ellos concurren todos los elementos que hemos visto señala la doctrina para admitir como válida y e caz la prueba indiciaria. Indicios que valorados conjuntamente llevan a esta Sala a concluir, como lo hizo la Inspección y el TEARC, que se trata de un supuesto de simulación absoluta consistente en el desarrollo de una supuesta actividad empresarial por parte del Sr. Felicisimo , para emitir facturas ficticias a Recipal de l'Ebre, SL. No se trata de una economía de opción sino de una desagregación de la actividad económica de la mercantil actora a los efectos de defraudar a la Hacienda Pública minorando los beneficios; por lo que no puede admitirse como deducibles las cuotas de IVA soportadas por la actora.

Lo cual no contradice la regla general de deducción de las cuotas de IVA por cuanto son consecuencia de un fraccionamiento simulado de parte de la actividad de la entidad de la que también era apoderado el Sr Felicisimo .

Tampoco puede enervar la anterior conclusión la alegación referida a la 'economía de opción' para buscar el tratamiento más favorable posible desde el punto de vista fiscal a la actividad económica desarrollada y ello porque en el presente caso se está ante una simulación de existencia de actividad con el objeto de obtener ventajas fiscales no permitidas legalmente. Según la la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm.

5670/2004 ) ' la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas '.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de ' economías de opción indeseadas ', considerando como tales ' la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite ' el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria '...En consecuencia, ' sibien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial ' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'(FD Tercero).

Pero en este caso nos encontramos ante un supuesto de simulación, que es totalmente distinto puesto que implica engaño de apariencia de actividad económica que no es real. Por tanto, no es posible de hablar de opción entre opciones legítimas'.

Conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, las anteriores consideraciones han de ser trasladadas al presente caso, dado que se trata de unos mismos hechos y en el presente recurso no se han practicado otros medios de prueba distintos que arrojen distinta resultancia fáctica. En consecuencia, concluida la existencia de una simulación en el ejercicio de la actividad económica independiente por parte del Sr. Felicisimo , por análogas razones por las que desestimamos en dicho recurso la deducibilidad en el IVA de las cuotas de IVA soportado, no cabe atender en el Impuesto sobre Sociedades la pretensión de deducibilidad de los gastos controvertidos.



QUINTO: Respecto a las sanciones se alega que la Administración ha sancionado con base a indicios, que no ha acreditado la culpabilidad y que la contribuyente actuó amparada en una interpretación razonable de la norma.

Impugnándose por tales motivos un acto que versa sobre una sanción tributaria, conviene recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción.

Aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 183 LGT/2003 es una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza.

Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En definitiva, motivada suficientemente por la Administración la fijación de los hechos por los que se sanciona y la apreciación del elemento culpabilístico, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador mediante las correspondientes alegaciones y pruebas que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad.

En suma, tan solo cuando es motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico por la Administración, es cuando para la exculpación surge para el imputado la carga de la prueba, de manera que a menudo las alegaciones sobre la falta de motivación de la culpabilidad y la ausencia de culpabilidad pueden reconducirse a éste último motivo de impugnación.

En el presente caso la falta de ingreso de la deuda tributaria que hubiera resultado de la correcta liquidación, la indebida obtención de devoluciones y la improcedente acreditación de partidas negativas o créditos tributarios a deducir en la base declaraciones futuras, devienen de la deducción de gastos inexistentes documentados en facturas falsas o falseadas emitidas por el Sr. Felicisimo y de la no contabilizados de ingresos que fueron facturados indebidamente a terceros por el mismo Sr. Felicisimo , que simulaba desarrollar una actividad separada de la sociedad en común acuerdo con ésta. Si bien la existencia de la simulación ha sido inferida por indicios, no puede acogerse que se haya sancionado por meros indicios, pues del conjunto de indicios, por su número y significación, queda acreditada fuera de toda duda la existencia de una simulación de actividad con fines de elusión fiscal.

Hemos de convenir con la resolución sancionadora que se aprecia la concurrencia en la conducta de la obligada tributaria la concurrencia del elemento culpabilístico en grado de dolo, por cuanto el resultado típico antijurídico deriva de simulación de la actividad empresarial por el tercero facturante que evidencia una deliberada voluntad de defraudación, incompatible una interpretación razonable de la norma, situación que no habría sido descubierta y corregida sino se hubiesen realizado las actuaciones inspectoras.

En definitiva, existe prueba de cargo suficiente acreditativa de os hechos típicos y de la concurrencia del necesario elemento culpabilístico.

Por ello, se impone la desestimación del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, al no resultar disconforme a Derecho ni la resolución económico-administrativa recurrida ni la liquidación ni la sanciones tributarias de las que trae causa aquélla en los extremos controvertidos en el recurso.



SEXTO: Dada la íntegra desestimación del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en la vigente redacción aplicable al caso, procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, al no apreciarse la concurrencia de dudas serias que justifiquen la no imposición, si bien, como autoriza el apartado cuarto del precepto procesal antes citado, estimamos oportuno limitar a la cifra máxima de mil euros las que por todos los conceptos pueda reclamar la parte demandada, en atención a la cuantía, complejidad y demás circunstancias concurrentes del presente recurso.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Recipal de l'Ebre, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 15 de diciembre de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas núm. NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas por el aquí recurrente contra sendas resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2008, y de imposición de sanciones tributarias resultantes (claves de liquidación NUM002 y NUM003 ).



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC recurrida y las resoluciones que confirma, y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Como primer motivo de impugnación la parte recurrente alega que el procedimiento inspector en el que se dictaron las liquidaciones controvertidas ha caducado, al quedar infringido el artículo 104 LGT por transcurso del plazo máximo sin que se hubiera notificado la resolución expresa, pues las actuaciones se iniciaron en fecha 25 de marzo de 2011 y finalizaron con notificación de la liquidación el 1 de junio de 2012, por lo que en ese momento ya había transcurrido el plazo de 12 meses contemplado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , ya que sin que el Inspector jefe accediera a prorrogar el plazo máximo de duración, durando nada menos que 426 días por causa atribuible a la Inspección, de modo que la Inspección debiera haber iniciado un nuevo procedimiento al haber caducado.

El motivo de impugnación no puede prosperar. No existe controversia en el hecho de que las actuaciones Teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras superaron el plazo de duración de doce meses previsto en el artículo 150.1 LGT , pues se iniciaron el 25 de marzo de 2011 (fecha en la que se notificó el inicio de las actuaciones) y concluyeron con el intento de notificación llevado a cabo el 24 de mayo de 2012 y únicamente se produjeron 45 días de dilaciones no imputables a la Administración.

El apartado 4 del artículo 104 de la Ley 58/2003 , dispone: 'En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento'.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación son procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, por lo que de acuerdo con la letra b) del art- 104.4 LGT , la superación del plazo de duración máximo comportaría la caducidad del procedimiento, como alega el recurrente, siempre y cuando la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos no regulara expresamente los efectos derivados del vencimiento del plazo máximo establecido.

En cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 150 LGT establece: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. (...).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

En consecuencia, la normativa reguladora de las actuaciones inspectoras sí regula expresamente los efectos del vencimiento del plazo máximo de duración establecido, por lo que no ha de estarse a los dispuesto en la letra b) del artículo 104.4 LGT , sino a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 150 LGT , que expresamente señala que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 del mismo artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación.



SEGUNDO: En cuanto al fondo del asunto, la Inspección consideró que D. Felicisimo había simulado completamente el ejercicio de una actividad, pues no disponía de medios materiales ni humanos para realizar el volumen de facturación que llevo a cabo, y que dicha actuación iba dirigida a que la sociedad recurrente tuviese una menor tributación tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA, por lo que: a) no se admitieron como gastos deducibles de la sociedad las facturas que había expedido el Sr. Felicisimo , b) se admitieron como deducibles en la sociedad, los gastos soportados por el Sr. Felicisimo en concepto de personal y suministros, por ultimo c) se incrementaron los ingresos de la sociedad por la facturación residual (2 facturas) que el Sr. Felicisimo había realizado en los años 2007 (7.900,00 €) y 2008 (35.026,84 €).

Previa la tramitación del correspondiente expediente sancionador, considerando que los hechos consignados en el acta era constitutivos de infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195 de la Ley 58/03 General tributaria 'dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria' y 'Acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros', se le impusieron a la recurrente las correspondientes sanciones

TERCERO: En cuanto a las liquidaciones combatidas, la parte recurrente alega la procedencia de las deducciones de los gastos correspondientes a las facturas del Sr. Felicisimo por los servicios prestados a la sociedad recurrente. En resumen, considera que no existe fundamento jurídico para negar el derecho a la deducción, pues aquellos corresponden a servicios reales prestados en favor de la actora por D. Felicisimo , de acuerdo con el dictamen pericial que aporta, y se trata de gastos contabilizados y necesarios para la obtención de los ingresos.

Aduce que la Inspección califica las operaciones como simulación con base en meros indicios y que no se trata de una simulación, pues no hay ningún negocio oculto o carente de causa, sino que nos hallamos ante una operación vinculada. Sostiene que el ordenamiento jurídico contempla con naturalidad las operaciones entre una sociedad y personas vinculadas con la única consecuencia de valorar las relaciones económicas a precios de mercado; que es improcedente que se niegue que la actora pudiera tener una relación empresarial con el Sr Florencio y, que la recurrente ha ejercitado su derecho a utilizar la vía más ventajosa dentro de la 'economía de opción'.



CUARTO: Análogas alegaciones han sido esgrimidas por la misma actora en el recurso nº 289/2016, interpuesto por esta contra la resolución del TEARC de fecha 12 de noviembre de 2016 que desestima las reclamaciones económico-administrativas con núm. NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 , acumuladas, contra los acuerdos dictados por la Delegación Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el concepto de IVA , NUM008 a NUM009 , objeto de las mismas actuaciones inspectoras, así como acuerdos sancionadores derivados de las liquidaciones resultantes.

Se trata de unos mismos hechos que en sede del Impuesto sobre Sociedades que motivaron que la Inspección realizara los ajustes antes expresados y que coherentemente, es sede del IVA considerara que no eran deducibles las cuotas repercutidas en las facturas recibidas del Sr. Felicisimo y que debían integrarse en las bases imponibles del obligado tributario las contraprestaciones por las facturas indebidamente emitidas a terceros por D. Felicisimo .

El indicado recurso nº 289/2016 ha sido resuelto en sentido desestimatorio por nuestra Sentencia nº 321, de 28 de marzo de 2019 , en cuyos fundamentos de derecho quinto y sexto hacíamos las siguientes consideraciones: '

QUINTO.- Sobre la simulación y la carga de la prueba La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente: -- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.



SEXTO. - Sobre los indicios utilizados por la Inspección La Inspección considera que existe simulación en la actividad efectuada por el Sr Felicisimo en base a los siguientes indicios: 1. Vinculación entre contribuyentes por cuanto el Sr Felicisimo tuvo hasta el 24.5.2011 la condición de apoderado de la sociedad RECIPAL DE L'EBRE SL; por lo que los ejercicios objeto de comprobación era apoderado de la sociedad.

2. Beneficio presunto del Sr Felicisimo si no tributase por módulos. Expone la Inspección: Recordemos que el importe de la facturación de Felicisimo a Recipal asciende a : En las actuaciones de comprobación del Sr. Felicisimo se han solicitado los registros de IVA soportado que se adjuntan a las siguientes diligencias extendidas a Florencio : Registro facturas recibidas 2007. Anexo 1 diligencia 10.

Registro facturas recibidas 2008 y 2009. Anexos A y B diligencia 12.

Según estos las adquisiciones de bienes y servicios ascendieron por años a : Estimaremos unos costes de personal que se obtendrán a partir de las retribuciones satisfechas por el Sr. Felicisimo según su modelo 190 en los años comprobados y un estimación de la cuota empresarial de la seguridad social del 34% de las mismas: Si la facturación de Florencio a Recipal fuera cierta, el beneficio obtenido por aquel hubiese ascendido a: Este beneficio presunto es el que hubiese obtenido el Sr. Felicisimo en su actividad de reparación de palets si no estuviese acogido al régimen de módulos. Como no es difícil inferir, se trata de un beneficio absolutamente desmesurado para un contribuyente de ese perfil.

Algunos de los ratios significativos que resultarían serían, por ejemplo en cuanto a la relación Ventas/ compras= 10,81, es decir un 1081% !!!. Beneficio sobre ventas 88%. Esto en relación al ejercicio 2007. En los años posteriores las relaciones son similares.

En el año 2009 la relac ión ventas/compras es 7,74, es decir un 774% y el beneficio sobre ventas 82%.

3. Ausencia de suministros esenciales, que argumenta del modo siguiente: 'Es esta una prueba que el actuario que suscribe entiende especialmente significativa para demostrar que la actividad de módulos del Sr. Felicisimo es una ficción.

En el transcurso de las actuaciones cerca del Sr. Felicisimo se le inquirió para que aportase documentos acreditativos de los suministros de electricidad y agua que, a la fuerza, debería tener el taller donde -según su versión- arregla los palets que luego vende a Recipal. Concretamente en la diligencia 9 se solicitaron ambos.

En la diligencia 10 de las extendidas al Sr. Felicisimo , punto segundo manifestó el representante que: A este respecto el representante manifiesta: Los consumos de agua se refieren a un contrato que están a nombre del padre del Sr. Felicisimo , D.

Florencio enseña unos recibos que se le devuelven.

En cuanto al consumo de energía eléctrica manifiesta 'que se utiliza un generador eléctrico que funciona con gasoil del que se aporta factura que se adjunta como anexo 3.

En cuanto al consumo de agua es evidente que el representante aportó facturas de un contribuyente distinto al comprobado por lo cual no tienen validez alguna para demostrar consumos de agua por el supuesto taller de Florencio .

En cuanto a la energía eléctrica (que el representante mantiene se obtiene de un generador), el anexo 3 a la diligencia 10 es la factura emitida por la entidad ELECTRO PODA, SL, relativa a un 'Generador eléctric a diesel' marca Bosch cuyo precio ascendía a 775,86 € + el correspondiente IVA.

Se requirió a la entidad Electropoda por las características del susodicho generador contestando el requerido que no recordaba con precisión ni el cliente ni la venta pero afirmaba que el generador en cuestión no podía tener una potencia superior a un KVA Por lo tanto 'no es pot usa (sic) en cap materia industrial'.

Entendemos que este hecho demuestra que el taller del Sr. Felicisimo carecía de instalación eléctrica lo que hace imposible el desarrollo de la actividad. Además los consumos de gasoil del Sr. Felicisimo son absolutamente irrelevantes según el registro de IVA soportado del Sr. Felicisimo .

Registro facturas recibidas 2007. (Ver anexo 1 diligencia 10 del Sr. Felicisimo ) 332,02 €.

Registro facturas recibidas 2008 (795,80 €) y (1.120,69 €) en 2009. Ver anexos A y B diligencia 12 del Sr. Felicisimo .

4. Ausencia de licencia de actividad para reciclaje, según informe de la secretaria municipal.

5. Desproporción entre el número de palets facturado y trabajadores en nómina. Los datos que valora la Inspección son los siguientes: 'Según las facturas emitidas por Felicisimo a Recipal el número de palets reparados en cada uno de los años asciende a 2007: 49.124 2008: 40.293 2009: 40.268 TOTAL: 129.685 Estos datos constan en el fax rectificativo del número de palets que se envió al representante de Recípal.

Sr. Leoncio , el 03/04/20012.

Los empleados de Recipal en nómina son, según la declaración modelo 190 de 2007: EMPLEADOS RECIPAL 2007 2008 2009 Miguel 3755,88 13878,17 14929,66 Onesimo 2878,64 965,68 6634,52 14843,85 14929,66 Por el importe de los salarios se infiere que el trabajador en nómina permanente es Miguel (no olvidemos que cuando se fue a entregar la comunicación de inicio de actuaciones este trabajador estaba en la nave de Recipal).

El promedio de palets reparados por año asciende a 43.228 lo que significa que para una jornada anual de 1800 horas se reparan 23 palets por hora lo cual es absolutamente absurdo aun en el supuesto de que el Sr. Felicisimo esté también trabajando.

Además hay que tener en cuenta los viajes de retirada de palets a que se refiere el apartado siguiente.' 6. Viajes retirada palets, que argumenta del modo siguiente: ' En la diligencia número 7 de las extendidas al Sr. Felicisimo , el representante a la pregunta de la inspección de quién recoge los palets se hace constar 'Preguntado por la inspección el representante manifiesta que el obligado tributario recoge, por cuenta de 'Recipal de L'Ebre SL'', los palets estropeados de las empresas proveedoras mediante su furgoneta y los repara en su planta de Roquetes. Una vez reparados los transporta con sus propios medios, su furgoneta, hasta la nave de 'Recipal de L'Ebre SL' En el expediente constan los justificantes que aportó como viajes realizados para retirada de palets así como el municipio donde han ido a recogerlos. En número de viajes estos ascienden a: 2007: 124 viajes 2008: 119 viajes 2009: 124 viajes Es decir, en el año 2009 además de reparar más de 40.000 palets, el Sr. Felicisimo y su empleado hacen 124 viajes que, aunque a localidades cercanas, necesitan su tiempo . Lo mismo ocurre en los dos ejercicios anteriores. Sobra cualquier comentario.' 7. de las facturas que se explica de la forma siguiente: 'En los cuadros resumen de la facturación que constan en el apartado 1: ANTECEDENTES. se hace constar en una columna que hay facturas de 2007 cobradas en 2011, es decir cuatro años más tarde lo cual además colisiona con los asientos del diario de 2007 en los que se hace constar que la totalidad de los pagos de facturas recibidas se hacen por Caja en sede de Recipal. Ver apartado 3.1.1 del informe anexo a esta acta en el que se reproducen los asientos que reflejan la contabilización de las facturas recibidas de Florencio en las que se registra el pago de la factura mediante cuenta de tesorería NUM010 .' 8. Facturación residual 'La facturación declarada por Florencio es en su práctica totalidad a Recipal, salvo dos excepciones: Facturación imputada a Carlos Miguel en 2007 9.164 € (IVA incluido).

Facturación declarada en 347 del año 2008 a Jesús María : 40.631.13 (lva incluido).' Además, se expone en el Acta que la comunicación de inicio de actuaciones de Recipal de L'Ebre se notificó por personación de las funcionarias de la Inspección en Polígono Industrial DIRECCION000 NUM011 de Camarles y que atendieron a la Inspección el representante legal de la entidad (Sra. Inmaculada ) y el Sr Felicisimo como apoderado. Que los representantes manifestaron que la actividad desarrollada por la sociedad es la de fabricación y reciclaje de palets y que las personas que estaban trabajando en la nave resultando ser: Miguel , Estanislao y Gabino . Preguntado el Sr Miguel manifestó que ' trabaja para la empresa de Felicisimo y que desarrolla el trabajo en la nave y también va a las fabricas a recoger palets '.

En esta misma visita se entrega comunicación de inicio de actuaciones al Sr Felicisimo quien manifiesta que ' el domicilio fiscal de Roquetes tiene un local donde efectúa la recuperación de palets. El local está operativo; allí tiene una sierra circular, sierras pequeñas, pistola, mesa y el toro. En este momento está cerrado porque él y su trabajador están aquí.' El Sr Felicisimo se ofreció a acompañar a las actuarias al taller de Roquetes, y consta en diligencia número 2 que 'Las actuarias y el obligado tributario se encuentran en unas instalaciones de piedra, tipo pequeña nave sin ventanas y puerta. Dentro hay una sierra circular que el obligado tributario ( Florencio ) pone en marcha. En el exterior hay un toro circulando conducido por Gabino '.

En el presente caso la Inspección Tributaria alcanza las conclusiones expresadas en esta sentencia a partir de una exhaustiva labor de investigación mediante una 'percepción directa' de los hechos y en base a cómo se documentó y se desarrollaron esas actividades por parte del Sr Felicisimo , emisor de las facturas.

Y así, frente a los numerosos indicios obtenidos por la inspección fruto de su labor investigadora, el recurrente solo aporta un dictamen pericial emitido por un ingeniero industrial, licenciado en ciencias económicas que dice estar en condiciones de demostrar la realidad de la actividad del Sr Felicisimo y que su facturación corresponde a la reparación de palets, simplemente en base a sus manifestaciones.

Los indicios son claros y en ellos concurren todos los elementos que hemos visto señala la doctrina para admitir como válida y e caz la prueba indiciaria. Indicios que valorados conjuntamente llevan a esta Sala a concluir, como lo hizo la Inspección y el TEARC, que se trata de un supuesto de simulación absoluta consistente en el desarrollo de una supuesta actividad empresarial por parte del Sr. Felicisimo , para emitir facturas ficticias a Recipal de l'Ebre, SL. No se trata de una economía de opción sino de una desagregación de la actividad económica de la mercantil actora a los efectos de defraudar a la Hacienda Pública minorando los beneficios; por lo que no puede admitirse como deducibles las cuotas de IVA soportadas por la actora.

Lo cual no contradice la regla general de deducción de las cuotas de IVA por cuanto son consecuencia de un fraccionamiento simulado de parte de la actividad de la entidad de la que también era apoderado el Sr Felicisimo .

Tampoco puede enervar la anterior conclusión la alegación referida a la 'economía de opción' para buscar el tratamiento más favorable posible desde el punto de vista fiscal a la actividad económica desarrollada y ello porque en el presente caso se está ante una simulación de existencia de actividad con el objeto de obtener ventajas fiscales no permitidas legalmente. Según la la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm.

5670/2004 ) ' la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas '.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de ' economías de opción indeseadas ', considerando como tales ' la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite ' el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria '...En consecuencia, ' sibien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial ' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'(FD Tercero).

Pero en este caso nos encontramos ante un supuesto de simulación, que es totalmente distinto puesto que implica engaño de apariencia de actividad económica que no es real. Por tanto, no es posible de hablar de opción entre opciones legítimas'.

Conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, las anteriores consideraciones han de ser trasladadas al presente caso, dado que se trata de unos mismos hechos y en el presente recurso no se han practicado otros medios de prueba distintos que arrojen distinta resultancia fáctica. En consecuencia, concluida la existencia de una simulación en el ejercicio de la actividad económica independiente por parte del Sr. Felicisimo , por análogas razones por las que desestimamos en dicho recurso la deducibilidad en el IVA de las cuotas de IVA soportado, no cabe atender en el Impuesto sobre Sociedades la pretensión de deducibilidad de los gastos controvertidos.



QUINTO: Respecto a las sanciones se alega que la Administración ha sancionado con base a indicios, que no ha acreditado la culpabilidad y que la contribuyente actuó amparada en una interpretación razonable de la norma.

Impugnándose por tales motivos un acto que versa sobre una sanción tributaria, conviene recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción.

Aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 183 LGT/2003 es una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza.

Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En definitiva, motivada suficientemente por la Administración la fijación de los hechos por los que se sanciona y la apreciación del elemento culpabilístico, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador mediante las correspondientes alegaciones y pruebas que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad.

En suma, tan solo cuando es motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico por la Administración, es cuando para la exculpación surge para el imputado la carga de la prueba, de manera que a menudo las alegaciones sobre la falta de motivación de la culpabilidad y la ausencia de culpabilidad pueden reconducirse a éste último motivo de impugnación.

En el presente caso la falta de ingreso de la deuda tributaria que hubiera resultado de la correcta liquidación, la indebida obtención de devoluciones y la improcedente acreditación de partidas negativas o créditos tributarios a deducir en la base declaraciones futuras, devienen de la deducción de gastos inexistentes documentados en facturas falsas o falseadas emitidas por el Sr. Felicisimo y de la no contabilizados de ingresos que fueron facturados indebidamente a terceros por el mismo Sr. Felicisimo , que simulaba desarrollar una actividad separada de la sociedad en común acuerdo con ésta. Si bien la existencia de la simulación ha sido inferida por indicios, no puede acogerse que se haya sancionado por meros indicios, pues del conjunto de indicios, por su número y significación, queda acreditada fuera de toda duda la existencia de una simulación de actividad con fines de elusión fiscal.

Hemos de convenir con la resolución sancionadora que se aprecia la concurrencia en la conducta de la obligada tributaria la concurrencia del elemento culpabilístico en grado de dolo, por cuanto el resultado típico antijurídico deriva de simulación de la actividad empresarial por el tercero facturante que evidencia una deliberada voluntad de defraudación, incompatible una interpretación razonable de la norma, situación que no habría sido descubierta y corregida sino se hubiesen realizado las actuaciones inspectoras.

En definitiva, existe prueba de cargo suficiente acreditativa de os hechos típicos y de la concurrencia del necesario elemento culpabilístico.

Por ello, se impone la desestimación del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, al no resultar disconforme a Derecho ni la resolución económico-administrativa recurrida ni la liquidación ni la sanciones tributarias de las que trae causa aquélla en los extremos controvertidos en el recurso.



SEXTO: Dada la íntegra desestimación del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en la vigente redacción aplicable al caso, procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, al no apreciarse la concurrencia de dudas serias que justifiquen la no imposición, si bien, como autoriza el apartado cuarto del precepto procesal antes citado, estimamos oportuno limitar a la cifra máxima de mil euros las que por todos los conceptos pueda reclamar la parte demandada, en atención a la cuantía, complejidad y demás circunstancias concurrentes del presente recurso.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 846/2016, interpuesto por Recipal de l'Ebre, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 15 de diciembre de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 y NUM001 acumuladas, con imposición del pago de las costas procesales a la parte actora, si bien con el límite establecido en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA , y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr.

Magistrado ponente. Doy fe.