Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 512/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 723/2013 de 24 de Mayo de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000723/2013

N.I.G.: 46250-33-3-2013-0001908

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA 512/17

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA

Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a veinticuatro de mayo de dos mil diecisiete.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 723/2013 en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil Prosonia SL, representada por la/el procurador/a Dª Elisa Pascual Casanova y asistida/o por la/el letrado/a D. José Alfonso López Escrivá y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 1759,06 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 23 de mayo de 2017.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Prosonia SL, la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de diciembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 46/3.071/2012, formulada por la actora frente a la resolución desestimatoria de su solicitud de rectificación de su autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del año 2011.

SEGUNDO.-La parte demandante alega que presentó por vía telemática la autoliquidación modelo 303 correspondiente al ejercicio 2011 primer trimestre, en la que por error no consignó en su casilla 41 el importe correspondiente a cuotas a compensar de períodos anteriores, por 1.759,06 euros. Por lo que interesó la rectificación de esta autoliquidación en los términos expuestos, es decir, arrojando un resultado a compensar de 1.947,43 euros (casillas 46 y 48) en virtud de la rectificación de la casilla 41 en la que debe figurar el importe de 1.759,06 euros, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Cinco del artículo 99 de la Ley del Impuesto y el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 , procede la rectificación de la autoliquidación.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega que el apartado 5 del artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , se establece una posibilidad u opción ' podrá ser compensado ', sin imponer un orden para ello y en el caso de autos no procede pues la autoliquidación cuya corrección se pretende arroja un saldo negativo por lo que es imposible compensar eses saldo negativo con otro negativo de periodo anterior, de manera que la operativa de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido supone que el saldo a compensar es el producto negativo de la diferencia entre cuotas devengadas y, exclusivamente, cuotas deducidas en un mismo periodo, y, una vez determinado, sólo es compensable con el saldo positivo que resulte en otro periodo de liquidación posterior y en la medida de éste, quedando el remanente del saldo negativo, si lo hubiera, pendiente de aplicación en periodos posteriores con el límite temporal establecido en la citada norma.

Por ello, la consignación en una autoliquidación de un saldo negativo previamente determinado sólo es precisa para materializar la opción de compensación del mismo y sólo es posible en la medida en que aquélla arroje un saldo positivo, siendo ajena a la operativa legal de liquidación del Impuesto la acumulación o suma de los saldos negativos pendientes de compensación resultantes de las sucesivas autoliquidaciones.

En el caso que ahora se examina, la autoliquidación cuya corrección se pretende arroja un saldo negativo, por lo que es imposible compensar con éste otro saldo negativo previamente determinado, y por tanto, es legalmente improcedente consignar en dicha autoliquidación el saldo negativo resultante de autoliquidación de periodo anterior como pretende la interesada, de manera que no es posible acceder a la rectificación instada por ser ajena al tenor legal, debiendo confirmarse el acuerdo impugnado.

CUARTO.-Expuesta la litis suscitada, hay que señalar que el reclamante instó la rectificación de su autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del año 2011 para incluir en la misma el saldo negativo por importe de 1.759,06 euros, resultante de su autoliquidación por el mismo concepto del último periodo del año 2010 anterior, con fundamento en que fue omitida por error y en lo dispuesto en el apartado Cinco del artículo 99 de la Ley del Impuesto .

Pues bien la citada norma dispone que 'Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere elimporte de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá sercompensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesentranscurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación enque se origine dicho exceso', de manera que la operativa de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido supone que el saldo a compensar es el producto negativo de la diferencia entre cuotas devengadas y, exclusivamente, cuotas deducidas en un mismo periodo, y, una vez determinado, sólo es compensable con el saldo positivo que resulte en otro periodo de liquidación posterior y en la medida de éste, quedando el remanente del saldo negativo, si lo hubiera, pendiente de aplicación en periodos posteriores con el límite temporal establecido en la citada norma.

Los razonamientos que nos conducen a desestimar la pretensión de la parte recurrente son que establece el TSJ de Castilla La Mancha, en su sentencia de 10 de marzo de 2009 , que razona:'El núcleo del debate consiste en determinar si es aceptable que la 'compensación' a que alude el artículo 99.5 de la Ley del IVA se aplique en trimestres en los que la diferencia entre el IVA devengado y el deducible es negativa, como hizo el actor. Si así se acepta, ello traería como consecuencia, según se pretende, que las cantidades pasen a convertirse en cuota negativa de ese trimestre, y se evitaría así la caducidad que aplica la Administración. Según esta tesis, en los casos en los que el resultado sea positivo, la cantidad 'a compensar' se aplicaría no sólo hasta el límite del resultado positivo, sino más allá, determinando a su vez una nueva cantidad 'a compensar' en el futuro.

El actor afirma que el artículo 99.5 no establece el requisito de que la compensación sólo pueda efectuarse en períodos de resultado positivo, y que las diferencias negativas que en un trimestre se puedan producir entre el IVA devengado y el deducible son cuotas y como tales integrables en la base imponible del trimestre siguiente.

Ahora bien, entendemos que la práctica que el interesado defiende no tiene sustento alguno en la normativa de aplicación.

La palabra 'compensar', según el DRAE, significa 'igualar en opuesto sentido el efecto de una cosa con el de otra', luego lleva en sí misma la idea de eliminación o anulación de algo con su contrario, y no la de adición de elementos semejantes en naturaleza (en este caso, partidas semejantemente negativas), o la de cómputo en negativo más allá del límite de lo compensado con su contrario. El mismo sentido dimana de los preceptos del Código Civil que regulan el instituto jurídico de la compensación (artículos 1195 y siguientes ). Dicho de otro modo, si no se enjuga un resultado positivo no hay nada que compensar.

Es cierto que también la palabra 'deducir' encarna un contenido de detracción de lo negativo a partir de algo positivo y hasta su límite mismo, y que, sin embargo, la Ley permite llevar la 'deducción' no sólo hasta 'cero', sino hasta incurrir en el resultado negativo (dando lugar justamente a las cantidades 'a compensar'); pero precisamente la diferencia con la compensación es que la para la deducción la Ley expresamente permite tal operación y regula las consecuencias de ello (determinación de una cantidad a compensar o devolución), cosa que no hace con la compensación, en cuyo caso habrá que atender al sentido ordinario (y también jurídico) de las palabras.

Es por ello que, determinada una partida 'a compensar', o se opta por la devolución en la forma en que se regula en la Ley del IVA o se integra, dentro de los cinco años, en algún trimestre de resultado positivo, sin que haya más alternativa que esta'.

En parecido sentido, las sentencias del TSJ de Castilla La Mancha nº 128, de 22 de abril de 2008 , nº 616 , de 22 de diciembre de 2006 , nº 607 , de la misma fecha -autos 118/03 - , o 253, de 11 de junio de 2007 - autos 396/03 .

TERCERO.-El propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso de casación en unificación de doctrina), reconoce en cualquier caso el derecho a la devolución incluso una vez que la Administración comprueba el ejercicio en cuestión y rechaza las compensaciones por caducadas. En esta resolución, el alto Tribunal entiende, sobre la base de la Sexta Directiva comunitaria, de la interpretación de la filosofía de neutralidad del IVA y de la prohibición del enriquecimiento sin causa, que cuando la Administración revisa una compensación del IVA mal efectuada por haber caducado el derecho a realizarla, como es el caso de autos, debe permitir que el interesado obtenga la cantidad por la vía de la devolución, y ello sin sujeción al plazo de caducidad establecido para la compensación, e incluso sin que conste la solicitud de devolución del sujeto pasivo. Así, se dice en esta sentencia lo siguiente:

'CUARTO En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria, tal como las pone de relieve la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA , devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA . A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos 'según las modalidades por ellos fijadas', se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA .

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA , las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA .

(...)

SEXTO A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA .

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución'.

A la vista de lo anterior, resulta claro que si quien entendió haber hecho uso de los créditos a su favor mediante su inclusión como cantidad a compensar en el futuro, ve cómo, corrigiendo su error, la Administración le indica que debe excluirse una parte de lo expresado como compensable en el futuro, entonces debe poder recuperar por vía de devolución (su voluntad de resarcirse las partidas consta sobradamente a través de su inclusión de la cantidad como a compensar, aun realizado de forma técnicamente defectuosa). De manera que corresponde que, aun confirmando la corrección del acta levantada, se condene a la Administración a completarla mediante el reconocimiento del derecho del interesado a recuperar las cantidades en cuestión'.

En el caso que ahora se examina, la autoliquidación cuya corrección se pretende arroja un saldo negativo, por lo que es imposible compensar con éste otro saldo negativo previamente determinado, y por tanto, es improcedente consignar en dicha autoliquidación el saldo negativo resultante de autoliquidación de periodo anterior como pretende la interesada, de manera que no es posible acceder a la rectificación instada por ser ajena al tenor legal, debiendo confirmarse el acuerdo impugnado.

QUINTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso, confirmando tanto la resolución impugnada como la liquidación girada correspondiente al IRPF del ejercicio 2006. Establece el art. 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho; ahora bien la Sala fija en este caso, las costas en un máximo de 1000€, en concepto de defensa y representación de la Administración del Estado.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.-DESESTIMARel recurso interpuesto por la mercantil Prosonia SL, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de diciembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 46/3.071/2012, formulada por la actora frente a la resolución desestimatoria de su solicitud de rectificación de su autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del año 2011

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.