Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 518/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 912/2014 de 06 de Junio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 518/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 6 de junio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 912/14, inter¬pues¬to por la ASOCIACIÓN DE PADRES
DE ALUMNOS DEL COLEGIO DE LA ENCARNACIÓN, representada por el Procurador D. Sergio Llopis Aznar
y asistida por el Letrado D. Rafael Llorens Sellés, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración estatal demandada, repre¬sentada
por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 6 de junio de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por la ASOCIACIÓN DE PADRES DE ALUMNOS DEL COLEGIO DE LA ENCARNACIÓN contra la resolución de 26-9-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación 03/5135/13 formulada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la sanción impuesta el 28-11-2012 por la Administración de Elda, en concepto de IRPF de 2010, por un importe de 1.010 euros, por la comisión de la infracción leve de presentación extemporánea, sin requerimiento de la Administración, de una corrección de errores en la declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta y actividades económicas del IRPF de 2010.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que el APA recurrente presentó en fecha 19-1-2011 el Modelo 190, correspondiente a la declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta y actividades económicas del IRPF del ejercicio 2010, haciéndolo en el plazo legal que finalizaba el 31 de ese mismo mes.

Como la actora constatara la existencia de hasta 101 errores en los datos de dicha declaración, en fecha 7-4-2011 presentó una declaración de corrección de esos errores, sin que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria le hubiera requerido a tal efecto o hubiera iniciado actuación alguna con su conocimiento.

Sin embargo, la Administración de Elda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, el 18-10-2012 inició procedimiento sancionador contra el APA recurrente, por considerar que se había cometido una infracción leve por presentación extemporánea de una declaración, reconociendo la inexistencia de perjuicio a la Hacienda Pública. Dicho procedimiento finalizó con la imposición de una sanción de 1.010 euros, que fue confirmada en reposición y, seguidamente, por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La demanda impugna la actuación administrativa y solicita su anulación, alegando que es cierto que se presentó una corrección de errores en una declaración extemporánea, sin requerimiento administrativo previo, pero tal hecho demuestra la diligencia y la falta de culpabilidad de la actora, sin causar perjuicios a la Hacienda Pública, sin que sea una conducta sancionable por meras razones objetivas y sin la necesaria prueba de su culpabilidad.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que la infracción es clara y existe culpabilidad por negligencia, sin interpretación razonable de la norma.



TERCERO.- Estaremos, pues, ante una situación cuyos hechos no son controvertidos, se trata de una declaración-resumen anual de las retenciones, ingresos a cuenta y actividades económicas correspondiente al IRPF del ejercicio 2010 que, si bien inicialmente se presentó en plazo legal, fue corregida mediante nueva declaración fuera de plazo, de forma extemporánea, sin previo requerimiento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, siendo sancionada dicha conducta por la dicha Administración como infracción leve, en aplicación del artículo 198.2 de la LGT .

Pues bien, el artículo 198 de la Ley General Tributaria , en su apartado 2 dice lo siguiente: ' 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el art. 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo'.

A la vista de lo dispuesto en dicha norma legal, queda patente la antijuricidad y tipicidad de la infracción imputada a la recurrente, incluso la proporcionalidad en la sanción finalmente impuesta, puesto que presentó una declaración correctora de una anterior, haciéndolo de forma extemporánea, sin requerimiento previo administrativo y sin perjuicio para la Hacienda Pública.

Queda por determinar si en la conducta que se atribuye al APA recurrente se dio la necesaria culpabilidad, el 'elemento subjetivo', como presupuesto de la sanción, para determinar si la conducta infractora es reprochable, pues a efectos sancionadores no puede objetivarse dicho comportamiento.

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 28-11-2012 que, en el apartado dedicado a la motivación explica lo siguiente: ' La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de presentación de declaraciones ya que la presentada en plazo fué incorrecta, y la presentada fuera de plazo incorpora registros o datos que, dada su importancia y trascendencia, no pueden calificarse de simple error a la vista del detalle incluido en el apartado de hechos de la infracción.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre los datos a incluir.

El alcance de los errores padecidos en la declaración presentada, que se han subsanado posteriormente, pone de manifiesto que concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria . '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando la falta de diligencia exigible y el carácter culposo de su conducta, presentar declaración en plazo errónea y corrección y aportación de nuevos datos extemporánea.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación del APA recurrente, a partir de una conducta no diligente analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, que en absoluto puede ampararse en una interpretación normativa, pues el marco jurídico es claro en la obligación de declarar y tributar correctamente y en plazo, sin omisión de la diligencia exigible.

Por ello, procederá desestimar la demanda.



CUARTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determinaría, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la imposición a la recurrente de las costas procesales, pero dicha norma debe ponderarse a la vista de la falta de ocultación o perjuicio a los intereses públicos y a la buena fe demostrada al corregir errores declarados sin necesidad de un previa actuación administrativa, lo que debe suponer que no haya condena en costas.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por la ASOCIACIÓN DE PADRES DE ALUMNOS DEL COLEGIO DE LA ENCARNACIÓN contra la resolución de 26-9-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación 03/5135/13 formulada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la sanción impuesta el 28-11-2012 por la Administración de Elda, sin expresa imposición de las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.