Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 52/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 400/2018 de 01 de Abril de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00052/2020

02003 33 3 2018 0002039PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000400 /2018HACIENDA AUTONOMICA

Recurso contencioso-administrativo nº 400/2018

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE CASTILLA-LA MANCHA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera.

Presidente:

Iltmo. Sr. D. Constantino Merino González.

Magistrados:

Iltmo. Sr. D. Guillermo Benito Palenciano Osa.

Iltma. Sra. Dª. Inmaculada Donate Valera.

Iltma. Sra. Dª. Purificación López Toledo.

SENTENCIA Nº 52

En Albacete, a 1 de abril de 2020.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 400/2018 del recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de HUPACO S.A, representada por el Procurador Sr. Miguel Ángel de la Rosa Martín y defendida por la Letrada Sra. Fátima Gutiérrez Balmaseda, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA, representado y dirigido por la Abogacía del Estado, en materia de tributos, Impuesto sobre el Valor Añadido.

Siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada suplente Dª. Purificación López Toledo.

Antecedentes

Primero.Por la representación procesal de la parte actora se interpuso en fecha 13 de septiembre de 2018 recurso contencioso-administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de junio de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas entabladas, respectivamente, contra la liquidación provisional practicada correspondiente a los periodos 1T y 2T de 2012, así como frente a los acuerdos de imposición de sanción por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.Formalizada la demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, solicitó se dicte sentencia de conformidad con lo interesado en el suplico de su escrito procesal.

Tercero.Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó se declare la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Cuarto.Acordado el recibimiento del pleito a prueba, y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló día y hora para votación y fallo, el día 12 de marzo de 2020, en que tuvo lugar.

Fundamentos

Primero.Se someter al control judicial de la Sala la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de junio de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas entabladas, respectivamente, contra la liquidación provisional practicada correspondiente a los periodos 1T y 2T de 2012, así como frente a los acuerdos de imposición de sanción, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

La resolución impugnada refiere que la liquidación practicada por la Oficina gestora deriva de computar unas bases y cuotas de IVA devengado de 47.288,14 euros y 8.511,86 euros en el 1T y de 201.298,41 euros y 36.233,71 euros en el 2T, como consecuencia de la existencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen, por la entrega de parcelas urbanas documentadas en escrituras públicas de 28 de febrero de 2012 y 24 de mayo de 2012, cantidades que se declararon en el 3T de 2012.

En relación con la sanción, reseña que la obligada tributaria dejó de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los periodos 1T y 2T de 2012; no se han cumplido los requisitos establecidos en el apartado 4 del art. 27 de la LGT para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (la sociedad incluyó en su autoliquidación del 3T de 2012 las cuotas del IVA correspondientes a las operaciones de compraventa realizadas en el 1T y 2T del ejercicio 2012, junto con las cuotas del Impuesto correspondientes a dicho periodo y a pagos anticipados recibidos el 17/06/2011 y que debieron haber sido autoliquidados en el 2T de 2011). De esta manera, se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191.1 y, más concretamente, el tipificado como infracción leve en el apartado 6 del mismo artículo. Asimismo, sostiene el TEAR que en la conducta de la reclamante concurre el necesario elemento de culpabilidad, puesto de relieve en la falta de diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Segundo.La representación procesal de la parte actora combate la resolución impugnada articulando los siguientes motivos, sintéticamente expuestos.

Como cuestión previa, plantea extemporaneidad del expediente sancionador, a cuyo efecto relata que la iniciación del expediente sancionador le fue notificada con fecha 15 de septiembre de 2014; el 8 de abril de 2014 se inició procedimiento de comprobación limitada notificándose en fecha 23 de mayo de 2014 la propuesta de liquidación provisional. Con cita del artículo 209 de la Ley General Tributaria, argumenta que los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta ley deberán iniciarse en el plazo de 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere el precepto, entendiendo que en este caso cabe poner en tela de juicio el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 209 de la LGT y por tanto que el procedimiento sancionador fue iniciado dentro del plazo legal, adjuntando, asimismo, Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2013.

Señala que declara la totalidad de las operaciones realizadas, y por ende el importe de la factura nº NUM000 de fecha 28 de febrero de 2012, correspondiente a operaciones de compraventa de parcelas a favor de D. Florencio, si bien es cierto que por dificultades económicas y financieras fue declarado en el tercer trimestre de ese mismo ejercicio, viéndose en la necesidad de solicitar aplazamiento de deuda tributaria ante la Agencia Tributaria siendo este concedido en fecha 22 de marzo de 2013, quedado garantizada la deuda mediante escritura pública de constitución de hipoteca unilateral inmobiliaria a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con los consiguientes gastos de tasaciones, impuestos, notaría y registro.

Dicho aplazamiento se ha ido cumpliendo en pagos mensuales establecidos con sus correspondientes cuotas e intereses desde el día 25 de mayo de 2013 hasta el 24 de abril de 2014, fecha en que la Agencia Tributaria compensa la cantidad pendiente a la fecha con una solicitud pendiente de devolución del IVA quedando así finiquitada la deuda, por lo que a fecha de 4 de junio de 2014 quedaba finiquitada la misma encontrándose HUPACO S.A al corriente de pago con la Agencia Tributaria.

En relación con el periodo 2 trimestre del 2012 y en concreto con el importe correspondiente a compraventa de parcelas a favor de Dña. Irene, según factura nº NUM001, de fecha 24 de mayo de 2012 y escritura pública correspondiente en un periodo posterior al de la emisión de la factura. Mantiene que declara la totalidad de las operaciones realizadas y por ende el importe de dicha factura dentro del ejercicio 2012, si bien es cierto, que por dificultades económicas y financieras fue declarado en el tercer trimestre de ese mismo ejercicio, viéndose en la necesidad de solicitar aplazamiento de deuda tributaria ante la agencia siendo este concedido en fecha 22 de marzo de 2013, quedando garantizada la deuda mediante escritura pública de constitución de hipoteca unilateral inmobiliaria a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con los consiguientes gastos de tasaciones, impuestos, notaría y registro. Dicho aplazamiento se ha ido cumpliendo en pagos mensuales establecidos con sus correspondientes cuotas e intereses desde el día 25 de mayo de 2013 hasta el 24 de abril de 2014, fecha en que la Agencia Tributaria compensa la cantidad pendiente a la fecha con una solicitud pendiente de devolución del IVA quedando así finiquitada la deuda, por lo que a 4 de junio de 2014 quedaba finiquitada la misma encontrándose HUPACO S.A al corriente de pago con la Agencia Tributaria.

Refiere que en la segunda infracción la administración la califica grave sin que exista ocultación ni concurrencia de circunstancias que puedan agravar su calificación, argumentando que en el presente caso en modo alguno se puede determinar omisión de la diligencia exigible puesto que acreditó habiendo solicitado préstamos al Banco para poder hacer frente al pago del IVA, siendo denegado por las entidades financieras, tal y como obra en el expediente administrativo, no quedándole otra opción que declararlo cuando pudo realizar la solicitud de aplazamiento con la consiguiente escritura pública de garantía hipotecaria a favor de la Administración y, con cita del artículo 191.6 de la Ley General Tributaria, concluye que no puede la actuación llevada a cabo de manera voluntaria por HUPACO, abonando las cantidades de IVA a las que estaba obligado, aun difiriendo el pago en un trimestre del mismo ejercicio, calificarse como infracción grave, pues tal encuadramiento sería contrario a Derecho y absolutamente confiscatorio.

Aduce ausencia de conducta culpable del obligado tributario, sosteniendo que declara en el 3T del 2012 cuotas correspondientes al 2 y 3 Trimestre del mismo ejercicio, de manera voluntaria y sin requerimiento alguno por la Agencia tributaria. El hecho de realizarse de esa manera, fue porque además de sus operaciones de cierta complejidad, que planteaban dudas operativas y contables, existían problemas económicos en la mercantil, por lo que hubo que solicitar fraccionamiento con garantía hipotecaria, que fue concedido por la Administración, indicando que actuó con razonable interpretación de la norma, y que existe una absoluta falta de motivación respecto a la culpabilidad subjetiva y por ende una absoluta vulneración del artículo 179 de la Ley General Tributaria.

Con mención al artículo 71.3 del Reglamento del IVA, expone que en los años 2011 y 2012 no era inhabitual ni directamente contrario a la norma, el considerar periodos de liquidación anual del IVA, por lo que la contabilización o declaración de un trimestre en otro, dentro del mismo ejercicio, no podía considerarse si no como un retraso que podría dar lugar a liquidación de intereses, pero nunca a una sanción, sosteniendo que esta fue la interpretación razonable en el caso concreto.

Denuncia falta de proporcionalidad de la sanción. El perjuicio que puede ocasionar a la Administración Tributaria el desplazamiento de cuotas de un trimestre al siguiente (aparte un retraso compensable con intereses) no debe cuantificarse por la totalidad ingresado en el trimestre concreto, ya que tomar este importe como base de la sanción supone un abuso por parte de la Administración, vulnerando el principio de proporcionalidad.

Tercero.La representación procesal de la parte demandada se opuso la recurso planteado aduciendo que el IVA no es un impuesto de liquidación anual, sino trimestral y en su caso mensual, para grandes empresas, y que el importe del IVA repercutido por las operaciones devengadas en cada periodo de liquidación debe ser incluido precisamente en la autoliquidación o liquidación del periodo que corresponda, sin que pueda ser aplazado o diferido a otro periodo de liquidación, y si así se hace esa conducta es constitutiva de infracción tributaria, aunque la autoliquidación en trimestre posterior al procedente se haga sin previo requerimiento de la Administración. Con cita de la Sentencia de esta Sala de 30 de noviembre de 2015, expresa que no cabe duda de que la liquidación de IVA no es anual, la liquidación del cuarto periodo no es una regularización de los tres anteriores, y que en cada periodo es imprescindible recoger el importe del IVA repercutido por las operaciones devengadas precisamente en ese periodo, refiriendo asimismo la Sentencia de esta Sala de 22 de abril de 2008 sobre el diferimiento del IVA por el sujeto pasivo al último periodo anual de liquidación.

Concluye que en el presente caso debe precisarse que la liquidación por el primer y segundo trimestre de 2012 no debe ser solo por intereses y compensar la cuota resultante con lo ingresado en exceso en el cuarto trimestre, pues como se ha expuesto con el relato de hechos inicial, resulta que lo ingresado en exceso en el cuarto trimestre se compensó con otras deudas y lo sobrante se devolvió, por lo que cuando el día 1 de julio de 2.014 se dictan las liquidaciones no hay ninguna cuota ingresada en exceso que compensar. Asimismo, no cabe duda de que el hecho cometido es sancionable conforme a la nueva LGT, como se ha hecho en el presente caso.

Cuarto.Dando cumplida respuesta a los motivos impugnatorios aducidos por la recurrente, y en atención a la planteada con carácter preambular extemporaneidad del expediente sancionador, al mantener la actora que notificada el 23 de mayo de 2014 la propuesta de liquidación provisional y notificada la iniciación del expediente sancionador el 15 de septiembre de 2014, éste no se inició en el plazo de 3 meses desde la notificación de la liquidación.

Dispone el artículo 209.2 LGT: 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto'.

En su atención, estima la Sala que la pretensión de la demandante no puede prosperar toda vez que parece tomar, a los referidos efectos, la fecha de incoación del procedimiento tributario, lo que en modo alguno se corresponde con el contenido del precepto anteriormente transcrito, no objetivándose por la Sala la postulada extemporaneidad del expediente sancionador toda vez que no ha transcurrido el plazo de tres meses a fecha de la notificación del mismo.

Hemos de señalar que declaradas las operaciones en el tercer trimestre del ejercicio 2012, la decisión decretada por la Administración en la resolución recurrida no se ve afectada por el hecho de que se concediese aplazamiento el 22 de marzo de 2013 en relación con el pago de la cuota de dicha declaración, ni que resulte afectante el hecho de que la recurrente pidiese y se emitiese con fecha 27 de mayo de 2014 certificación de encontrarse al corriente de pago de las obligaciones fiscales toda vez que, como se mantiene por la Abogacía del Estado, ese certificado conforme al artículo 74 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, no significa que el interesado no tenga deudas pendientes, sino que lo que se certifica es que se ha presentado todas las autoliquidaciones a que está obligado y que no tiene deudas liquidadas pendientes de ingreso en periodo ejecutivo ni deudas declaradas por sentencia firme.

La Sala no comparte la interpretación favorable de la norma que asimismo se interesa por la recurrente, en tanto que si la normativa tributaria aplicable imponía la declaración e ingreso trimestral del IVA respectivo, no es admisible que el obligado a su ingreso decida diferirlo a su conveniencia, siendo que la declaración e ingreso de la cuota correspondiente fuera del periodo legalmente procedente implica la existencia de un incumplimiento consciente del deber que correspondía al sujeto tributario, que puede calificarse, cuando menos, de negligente, resultando evidente que la actora era y debía ser conocedora de que el periodo de liquidación que correspondía a la misma era trimestral, y siendo así no cabe considerar admisible que pueda considerar que la obligada pueda a voluntad el declarar las operaciones realizadas y facturadas en un periodo o en otro, por lo que en el caso analizado la conducta sancionada llena suficientemente el elemento subjetivo del injusto mínimo necesario para poder considerar procedente la sanción y, con ello, la inexistente falta de proporcionalidad de la sanción, en contra de lo mantenido por la recurrente.

Por su parte, ha de señalarse que tal como se ha pronunciado esta Sala, reiteradamente, en línea con lo expuesto por el Tribunal Supremo, que se exige como presupuesto inexcusable o elemento configurador de las infracciones tributarias el de la culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, integrándose en el tipo infractor la negligencia simple como criterio de responsabilidad subjetiva. Como nos dejó dicho nuestro más Alto Tribunal ( SSTS de 29 de septiembre de 1989, 17 de junio de 1992 y 24 de enero de 1994, entre otras), no concurre ese elemento subjetivo de culpabilidad -quedando excluido el ilícito tributario- cuando la tesis del sujeto pasivo venga amparada por un criterio interpretativo razonable de las normas fiscales, de modo que el contribuyente puede verse exonerado de responsabilidad por infracciones tributarias cometidas, especialmente en casos de insuficiencias u oscuridades de las normas, o bien en aquellos casos en que quepa, respecto a la norma, dos interpretaciones razonables, una la mantenida por la Administración y otra por el contribuyente; sin embargo, no nos encontramos ante ninguna de estas dos situaciones y, de hecho, la mantenida por la actora no enerva la tesis mantenida por la Administración.

La STS de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016, sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, dispone que: ' El Tribunal Supremo viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 - rec. casación nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esta nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice (entre otros supuestos), uno de los casos enlos que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la normaincumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. Y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practica por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

Por este mismo Tribunal Superior de Justicia, sección segunda, se ha dictado sentencia de fecha 29 de octubre de 2018, donde se razonaba: 'Sentado lo anterior, es cierto que el Tribunal Supremo ha venido reclamando la debida motivación y certeza, como podía ser de otra forma, de la culpabilidad (sea en grado de dolo o de grado de culpa) para que sea posible la imputación sancionadora. Ahora bien, en el caso de autos creemos que la Administración ha cumplido con los mínimos exigibles para imponer la sanción.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2017, con cita de la de 16 de julio de 2015, señala que la descripción de terminada conducta puede ser suficiente para poner de manifiesto una culpabilidad ínsita en los hechos relatados. Esto es así porque el ánimo interior, o la falta de ánimo, con que se actúa, no son susceptibles muchas veces de prueba directa, sino de mera inferencia a partir de los elementos externos o hechos comprobables, sucede igual aquí que en materia penal, en la que el ánimo (por ejemplo, el ánimo de lucro) se infiere del comportamiento exterior y no es susceptible de prueba directa, salvo la confesión del propio imputado'.

Trasladando la doctrina jurisprudencial anteriormente expuesta al supuesto objeto de enjuiciamiento, estima la Sala que la decisión del TEAR ha de ser confirmada, habiendo quedado acreditada en el curso de las actuaciones la negligente actuación de la recurrente sin que ninguno de los motivos que esgrime en su escrito de demanda para oponerse a la sanción impuesta doten de razonabilidad o permitan apreciar que puso el cuidado necesario a la hora de llevar a cabo su adecuada tributación.

Por todo cuanto antecede, debemos desestimar el recurso interpuesto, así como cuantas alegaciones y motivos de impugnación se esgrimen en la demanda y declarar, en consecuencia, conforme a Derecho la resolución impugnada.

Quinto.Argumentos los expuestos que nos conducen a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo. En cuanto a las costas procesales, y por aplicación del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer las costas procesales a la parte actora al haber sido desestimado el recurso, por importe máximo de 1.500 € para honorarios del Letrado de la parte demandada (IVA excluido).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HUPACO S.A, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de junio de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas entabladas contra la liquidación provisional practicada correspondiente a los periodos 1T y 2T de 2012, así como frente a los acuerdos de imposición de sanción, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. Con imposición de costas procesales a la parte actora, por importe máximo de 1.500 € para honorarios de Letrado de la parte demandada (IVA excluido).

Notifíquese con indicación de que contra la presente sentencia cabe interponer recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICAC IÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Dª Purificación López Toledo, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Letrada de la Administración de Justicia, doy fe.