Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 526/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 847/2016 de 30 de Abril de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 847/2016
Partes: MASIA S. XV, S.L. C/ T.E.A.R.C.
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constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 526
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JUAN TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a treinta de abril de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 847/2016,
interpuesto por MASIA S. XV, S.L., representada por el Procurador D. JOAQUÍN PRECKLER DIESTE,
contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr.
ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal de la sociedad denominada Masia S.XV, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 22 de septiembre de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/04914/2013, interpuesta por la mercantil aquí recurrente contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección, sede Barcelona, de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 21 de febrero de 2013, por la que se acuerda imponer al aquí recurrente, por la comisión de tres infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con IVA del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008, una sanción reducida de 6.204,67 €, 3.693,47 € y 8.107,87 €, respectivamente (sanción mínima del 50 por 100 de la cantidad dejada de ingresar, incrementada en 25 puntos por perjuicio económico para la Hacienda Pública, con una reducción del 30 por 100 por conformidad con la regularización).



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, que la Sala 'acuerde tener por formulada demanda en el recurso de referencia contra el citado acto administrativo' , y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Las sanciones aquí impugnadas derivan de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de la AEAT cerca del recurrente en relación con el IVA de los periodos de 2008, con carácter general, en las que en fecha 19 de septiembre de 2012 se formalizó acta de conformidad con número de referencia A01 78165766 por el concepto y ejercicios señalados.

La resolución sancionadora considera que, de los hechos recogidos en dicha acta de conformidad, resulta en resumen que: - El obligado tributario en el ejercicio comprobado está dado de alta por la actividad del epígrafe 612.7 del Impuesto sobre Actividades Económicas 'Comercio al por mayor de vinos y vinagres del país'.

-El obligado tributario presentó las declaraciones trimestrales del IVA y el resumen anual con los datos que se detallan en el acta y la resolución sancionadora.

- De acuerdo con el libro Registro de IVA de facturas emitidas, las bases imponibles, las cuotas de IVA devengadas y las cuotas del recargo de equivalencia devengadas ascienden trimestralmente a los importes e igualmente se detallan, y de conformidad con el libro Registro de IVA de facturas recibidas, las bases imponibles y las cuotas soportadas contabilizadas ascienden trimestralmente a los importes que también se especifican.

- En relación a la discrepancia existente entre las cuotas devengadas y soportadas contabilizadas en los Registros y las declaradas en las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, el representante del sujeto pasivo manifestó en el segundo punto de la diligencia de constancia de hechos nº 4 que: 'La discrepancia se produce en el 4º trimestre de 2008 y en consecuencia en la Declaración Resumen Anual de IVA (modelo 390) y es debida a un error de trascripción, siendo las cantidades reales las reflejadas en los libros contables y en las declaraciones originales correspondientes del primer, segundo y tercer trimestre' y en el segundo punto de la diligencia nº 5 que: 'La discrepancia se debe a que en el 4º trimestre se declaró la B.I. y la cuotas devengadas y la cuotas soportadas correspondientes al acumulado total del ejercicio 2008, en lugar de las correspondientes a dichos trimestres'.

- Una vez verificada la correcta concordancia entre las magnitudes contenidas en los Registros de facturas emitidas y las expresadas en las facturas aportadas, la Inspección procedió a regularizar la situación tributaria del obligado tributario en el ejercicio 2008 considerando que los importes registrados de las cuotas repercutidas son correctos, por lo que procede a modificar la base imponible y el IVA devengado en el 2º y 4º trimestre de 2008 conforme a la información contendía en el libro de Registro de facturas emitidas.

- En cuanto al IVA soportado deducido no admitió la deducibilidad de las cuotas de IVA que ni estaban contabilizadas, ni justificadas documentalmente, ni se había acreditado la realidad de las operaciones.

- De la regularización resultó una cuota diferencial del acta a ingresar de 11.818,41 €, 7.035,19 € y 15.443,56 € en el segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008, respectivamente.

La resolución sancionadora considera que: 'En el presente supuesto cabe hacer referencia al artículo 19 de la Ley 58/2003 que señala: 'La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria'. El artículo 29.2 añade que: 'Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (....) c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones (....)'.

De forma más específica, esta obligación se encuentra establecida en el artículo 164 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido : 'Los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (....) 6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración resumen anual'.

Asimismo, conforme al artículo 167 de la misma Ley '(....) Los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda'.

Tal como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, estas obligaciones han sido incumplidas por la entidad, al haber, al haber presentado de forma incorrecta las autoliquidaciones de IVA correspondientes al ejercicio del 2008 como consecuencia de haberse deducido indebidamente (en el 2T, 3T y 4T de dicho ejercicio) cuotas de IVA soportado al no cumplir los requisitos materiales y formales previstos en los artículos 92 , 97 y 99 Tres de la Ley 37/1992 , así como haber declarado (en el 2T) una cuota de IVA repercutido inferior a la que le correspondía y consecuentemente haber ingresado cuotas inferiores a las procedentes por la correcta autoliquidación del impuesto'.

Tras concluir que el hecho acreditado es antijurídico y constitutivo del tipo previsto en el art. 191, aprecia la concurrencia de la culpabilidad, al margen de consideraciones generales, con base en la siguiente motivación: 'En el presente supuesto el obligado tributario dejó de ingresar cantidades que correspondían según la correcta liquidación del impuesto, por incluir en las declaraciones cuotas de IVA soportado cuya deducción no resultaba procedente al incumplir los requisitos formales de contabilización en los libros Registro ( artículo 99.Tres de la LIVA ) y no estar en posesión del documento acreditativo del derecho a la deducción ( artículo 97 de la LIVA ) junto con el requisito material de efectividad o realidad del gasto del artículo 92 de la LIVA , así como por declarar, en el 2T del 2008, una cuota de IVA repercutido inferior a la que le correspondía ( artículo 78 de la LIVA ).

La normativa aquí aplicable no ofrece dudas ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de cuotas cuya veracidad no ha sido acreditada y de la obligación de no omitir ingresos en la declaración, según se ha constatado en las actuaciones instruidas en el procedimiento de inspección, sin que quepa apreciar la existencia ni de diligencia en la actuación del sujeto infractor, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha de reputarse como acreditada la responsabilidad de aquél según queda de manifiesto en las actuaciones practicadas por la Inspección de Hacienda, siendo patente el perjuicio para el Erario Público que ha supuesto la incorrecta deducción de esos gastos.

Así pues, se aprecia el elemento subjetivo, en cuanto que el sujeto pasivo, máxime dada su condición de empresario, conocía sus obligaciones fiscales de declarar correctamente, liquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. También conocía la imposibilidad de deducir cuotas cuya efectividad no puede acreditarse (correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 ), así como la obligación de declarar la totalidad de la cuota de IVA repercutido (como lo prueba que sí declaró el resto de cuotas repercutidas).

La consecuencia de esta actitud es la obtención de una reducción de las cuotas de IVA a ingresar, produciéndose un perjuicio a la Administración tributaria, situación que no hubiera sido descubierta y corregida si la Inspección no hubiese actuado.

Además, respecto a la imposibilidad de deducirse cuotas cuya veracidad no ha sido acreditada, no es solo un problema de falta de prueba por parte del obligado tributario de la realidad de los gastos, sino que de los datos obrantes en el expediente administrativo, esta Inspección puede razonablemente más que dudar de tal veracidad (los resultados de la Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, coinciden con los consignados en los Libros-Registro, tanto en lo declarado por el obligado tributario como en lo imputado por los proveedores). Por otro lado, el obligado tributario, en el curso de las actuaciones, admite implícitamente tal irrealidad al justificar la diferencia como un error de transcripción, sin mencionar la existencia de otras operaciones de las que puedan derivar tales cuotas.

Por lo tanto, cabe calificar la conducta del obligado tributario como dolosa, al concurrir en su actuación los elementos volitivo y cognoscitivo.

Efectivamente, concurren el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la imposibilidad de deducir gastos cuya realidad no podía acreditar, no obstante a pesar de ello, se los deduce siendo asimismo consciente que la deducción de las mismos le proporcionaba un beneficio económico, permitiéndole defraudar a la Hacienda Pública.

Por lo tanto, sabía que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico, y a pesar de eso actuaba, por lo que debemos concluir que en los hechos que se le atribuyen concurre el elemento de dolo, ya que estamos ante una conducta que se realiza intencionadamente y a sabiendas, porque el obligado tributario sabe lo que se hace y quiere hacerlo.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 . La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción'.



SEGUNDO: Disconforme con la sanción impuesta, el interesado interpuso reclamación económico- administrativa, en la que alegó, en síntesis, que el acuerdo sancionador adolece de falta de motivación, dado que la que consta en el mismo es errónea al considerar que existió dolo en su actuación, cuando se ha verificado la corrección en cuanto al IVA repercutido y en cuanto al IVA soportado los datos tomados por la Inspección son los contabilizados por el contribuyente. También entiende que la deficiente calificación del elemento subjetivo también influye en la cuantificación de la sanción, dada la graduación aplicada, dado que a su entender no concurre la ocultación.

La resolución del TEARC aquí impugnada desestima la reclamación.



TERCERO: En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente viene a reproducir casi literalmente en su integridad las alegaciones vertidas ante el TEARC.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada alegando, en apretada síntesis, que la resolución sancionadora e encuentra suficientemente motivada, que los hechos por los que ha sido sancionada la recurrente han quedado acreditados por el acta levantada por la Inspección, suscrita de conformidad por el obligado tributario, sin que el recurrente haya aportado prueba que desvirtúe el valor probatorio de acta ni del error alegado, y concurre el elemento culpabilístico, tal y como acertadamente motiva la resolución sancionadora y la resolución del TEARC impugnada.



CUARTO: Expuesto lo anterior, como y ha quedado dicho, la parte recurrente en el suplico de la demanda interesa que se 'acuerde tener por formulada demanda en el recurso de referencia contra el citado acto administrativo'. Se trata de una pretensión procesal que ya ha sido satisfecha. Sin embargo, del cuerpo del escrito de demanda se desprende suficientemente que se pretende la anulación de la resolución del TEARC impugnada y de las sanciones que confirma, como así lo ha entendido el Abogado del Estado, a la vista de su escrito de contestación a la demanda, por lo que en aras a la tutela judicial efectiva debe entenderse subsanado el error formal, que ninguna indefensión ha causado a la demandada.



QUINTO: Impugnándose por tales motivos un acto que versa sobre una sanción tributaria, conviene recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción, que en el presente caso no se cuestiona, viniendo acreditado por el acta de conformidad.

Aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 183 LGT/2003 es una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963 , precedente del tipo aquí aplicado, en sentencia de 27 de septiembre de 1999, el Tribunal Supremo , se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida.

No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77 4a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza.

Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En definitiva, motivada suficientemente por la Administración la fijación de los hechos por los que se sanciona y la apreciación del elemento culpabilístico, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador mediante las correspondientes alegaciones y pruebas que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad.

En suma, tan solo cuando es motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico por la Administración, es cuando para la exculpación surge para el imputado la carga de la prueba, de manera que a menudo las alegaciones sobre la falta de motivación de la culpabilidad y la ausencia de culpabilidad, como es el caso, pueden reconducirse a éste último motivo de impugnación.



QUINTO: La Sala comparte los razonamientos de la resolución sancionadora, antes trascritos y que hacemos propios, en cuanto a la apreciación de la necesaria culpabilidad. La falta de ingreso por la que el recurrente ha sido sancionado obedece en los tres trimestres del 2008 a la improcedente deducción de cuotas de IVA soportado, y en el segundo trimestre, además, a la falta de declaración de parte de las bases y cuotas de IVA devengado.

En las declaraciones de los tres mencionados trimestres, la recurrente se dedujo en sus declaraciones del período cuotas de IVA soportado, que no estaban contabilizadas en los libros registro, de las que carecía de documento justificativo del derecho a la deducción y de las que no solo no acreditaba la realidad de la operación, sino que, como bien razona el acuerdo sancionador, el obligado tributario venía a admitir su irrealidad al justificar la diferencia como un error de transcripción, sin mencionar la existencia de operaciones de las que pudieran derivarse tales cuotas, de lo que se infiere una deliberada voluntad de defraudación fiscal.

Además, en el segundo trimestre, parte del resultado típico antijurídico consiguiente es consecuencia de la presentación de una declaración intencionadamente incompleta, puesto que el recurrente había contabilizado las bases imponibles y las cuotas repercutida en los libros registro de facturas emitidas, lo que igualmente permite inferir el consciente propósito de defraudación fiscal. Se trata del incumplimiento de obligaciones básicas que puede derivar de una discrepancia interpretativa de la normativa.

Tal y como razona el acuerdo sancionador la cuota de IVA soportado declarada por el obligado tributario en su autoliquidación del cuarto trimestre no se debe a un error de transcripción al consignar la cuotas soportadas correspondientes al acumulado total del ejercicio 2008, como manifestaba el representante del obligado tributario en la diligencia nº 5, puesto que la cuota deducida en el cuarto trimestre es muy superior a la cuota total anual soportada contabilizada en el Registro de facturas recibidas en el ejercicio 2008 e incluso de la suma de las declaradas en los trimestres anteriores y el importe que correspondería al cuarto trimestre. Aunque en el escrito de demanda se hace alusión a errores entre lo consignado en los libros y lo declarado, únicamente se concreta un error de trascripción en la declaración del cuarto trimestre, sin que nada se especifique respecto del segundo y tercer trimestre. El alegado error no resulta en absoluto creíble por lo expresado, amén de que en la referida diligencia nº 5 el representante de la obligada tributaria manifestaba que las cantidades reales eran las reflejadas en los libros contables y en las declaraciones originales correspondientes del primer, segundo y tercer trimestre, prescindiendo de las discrepancias existentes entre lo declarado en tales periodos y lo registrado en los libros.

En definitiva, la apreciación de que el resultado típico antijurídico ha sido en el presente caso consciente y deliberadamente querido por el sujeto activo de la infracción se encuentra suficientemente motivada en el acuerdo sancionador, sin que las alegaciones exculpatorias vertidas por la recurrente introduzcan un mínimo de duda razonable de que el comportamiento por el que ha sido sancionada carece de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad. En tal sentido, amén de la existencia de un error de trascripción, que ya hemos razonado no resulta en absoluto creíble, la actora alega que no cabe apreciar dolo en su conducta por cuanto la regularización se ha efectuado con base únicamente en las declaraciones de la contribuyente (modelo 347) y los libros registro, habiendo procedido a ingresar inmediatamente el importe de la liquidación.

La presentación del modelo 347 se trata de un hecho posterior a la comisión de las infracciones, que no altera la conclusión de la existencia de un ánimo de defraudar al dejar de ingresar lo que hubiera resultado de la correcta declaración del IVA de los trimestres de que se trata. La circunstancia de que la recurrente hubiera registrado las cuotas de IVA devengado no declaradas en los libros registro y no hubiera registrado las cuotas de IVA soportado improcedentemente deducidas en sus autoliquidaciones, lejos de apuntar a la ausencia de un ánimo de defraudación es un elemento que evidencia la consciente y deliberada voluntad de disminuir la tributación.

Por último, el pago de la deuda dejada de ingresar en plazo, tampoco es una circunstancia indicativa de a la ausencia de dolo, pues se produce una vez liquidada aquella por la Administración y obedece lógicamente a la evitación del procedimiento ejecutivo y sus recargos. Tampoco la conformidad con la regularización - añadimos- es indicativa de una falta de culpabilidad, pues es posterior a la comisión de las infracciones, una vez la Administración ya ha ultimado las actuaciones de comprobación e investigación, y es una circunstancia que ya ha sido tenida en cuenta para reducir el importe de las sanciones.



SEXTO: Mejor suerte ha de correr el último de los motivos de impugnación, en que se sostiene la improcedencia de apreciar existencia de ocultación de datos a la Administración.

El apartado 2 del artículo 184 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone: '2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

El apartado 1 del artículo 4 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , desarrolla el concepto de ocultación de datos al disponer: '1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor'.

A juicio de la Sala, a sensu contrario, no cabra apreciar la existencia de ocultaciones de datos cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por las propias declaraciones fiscales del obligado tributario, pues siendo que expresamente se refiere a 'declaraciones de terceros' no cabría incluir aquellas otras en el inciso 'demás documentación del propio sujeto infractor'.

En el presente caso, la Inspección apreció la existencia de ocultación, con una incidencia del 100 por 100, por cuanto a deuda tributaria dejada de ingresar en plazo de declarar un IVA repercutido inferior al que le correspondía, ocultando así a la Administración tributaria parte de las ingresos obtenidos, y de la deducción de cuotas de IVA soportado por operaciones que deben asimilarse a operaciones inexistentes. Sin embargo, tal y como el propio acuerdo sancionador recoge 'los resultados de la Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, coinciden con los consignados en los Libros-Registro, tanto en lo declarado por el obligado tributario como (...). A juicio de la Sala, la Administración podía conocer mediante la declaración del modelo 347 del ejercicio 2008 que en las declaraciones del IVA de los tres trimestres de que se trata se habían incluido operaciones inexistentes y omitido parcialmente ingresos, por lo que no cabe apreciar la existencia de ocultación. Los datos declarados en dicho modelo no se obtuvieron de un requerimiento individualizado de información, sino de una declaración que, como lo evidencia su regulación, tiene como uno de los objetivos principales el control del IVA.

En atención a lo expuesto, entendemos que no cabe apreciar la existencia de ocultación en el sentido del apartado 2 del artículo 184 de la Ley 58/2003 , por lo que en consecuencia, las infracciones no pueden ser calificadas de graves, sino de leves, por lo procederá anular las sanciones impuestas para que sean sustituidas por otras en que se califiquen las infracciones del artículo 191.1 LGT de leves y sancionen con una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento de las mismas bases de sanción.

SÉPTIMO: A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , dada la estimación parcial del recurso no procede expresa imposición de las costas procesales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la representación procesal de la sociedad denominada Masia S.XV, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 22 de septiembre de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/04914/2013, interpuesta por la mercantil aquí recurrente contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección, sede Barcelona, de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 21 de febrero de 2013, por la que se acuerda imponer al aquí recurrente, por la comisión de tres infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con IVA del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008, una sanción reducida de 6.204,67 €, 3.693,47 € y 8.107,87 €, respectivamente (sanción mínima del 50 por 100 de la cantidad dejada de ingresar, incrementada en 25 puntos por perjuicio económico para la Hacienda Pública, con una reducción del 30 por 100 por conformidad con la regularización).



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, que la Sala 'acuerde tener por formulada demanda en el recurso de referencia contra el citado acto administrativo' , y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Las sanciones aquí impugnadas derivan de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de la AEAT cerca del recurrente en relación con el IVA de los periodos de 2008, con carácter general, en las que en fecha 19 de septiembre de 2012 se formalizó acta de conformidad con número de referencia A01 78165766 por el concepto y ejercicios señalados.

La resolución sancionadora considera que, de los hechos recogidos en dicha acta de conformidad, resulta en resumen que: - El obligado tributario en el ejercicio comprobado está dado de alta por la actividad del epígrafe 612.7 del Impuesto sobre Actividades Económicas 'Comercio al por mayor de vinos y vinagres del país'.

-El obligado tributario presentó las declaraciones trimestrales del IVA y el resumen anual con los datos que se detallan en el acta y la resolución sancionadora.

- De acuerdo con el libro Registro de IVA de facturas emitidas, las bases imponibles, las cuotas de IVA devengadas y las cuotas del recargo de equivalencia devengadas ascienden trimestralmente a los importes e igualmente se detallan, y de conformidad con el libro Registro de IVA de facturas recibidas, las bases imponibles y las cuotas soportadas contabilizadas ascienden trimestralmente a los importes que también se especifican.

- En relación a la discrepancia existente entre las cuotas devengadas y soportadas contabilizadas en los Registros y las declaradas en las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, el representante del sujeto pasivo manifestó en el segundo punto de la diligencia de constancia de hechos nº 4 que: 'La discrepancia se produce en el 4º trimestre de 2008 y en consecuencia en la Declaración Resumen Anual de IVA (modelo 390) y es debida a un error de trascripción, siendo las cantidades reales las reflejadas en los libros contables y en las declaraciones originales correspondientes del primer, segundo y tercer trimestre' y en el segundo punto de la diligencia nº 5 que: 'La discrepancia se debe a que en el 4º trimestre se declaró la B.I. y la cuotas devengadas y la cuotas soportadas correspondientes al acumulado total del ejercicio 2008, en lugar de las correspondientes a dichos trimestres'.

- Una vez verificada la correcta concordancia entre las magnitudes contenidas en los Registros de facturas emitidas y las expresadas en las facturas aportadas, la Inspección procedió a regularizar la situación tributaria del obligado tributario en el ejercicio 2008 considerando que los importes registrados de las cuotas repercutidas son correctos, por lo que procede a modificar la base imponible y el IVA devengado en el 2º y 4º trimestre de 2008 conforme a la información contendía en el libro de Registro de facturas emitidas.

- En cuanto al IVA soportado deducido no admitió la deducibilidad de las cuotas de IVA que ni estaban contabilizadas, ni justificadas documentalmente, ni se había acreditado la realidad de las operaciones.

- De la regularización resultó una cuota diferencial del acta a ingresar de 11.818,41 €, 7.035,19 € y 15.443,56 € en el segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008, respectivamente.

La resolución sancionadora considera que: 'En el presente supuesto cabe hacer referencia al artículo 19 de la Ley 58/2003 que señala: 'La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria'. El artículo 29.2 añade que: 'Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (....) c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones (....)'.

De forma más específica, esta obligación se encuentra establecida en el artículo 164 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido : 'Los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (....) 6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración resumen anual'.

Asimismo, conforme al artículo 167 de la misma Ley '(....) Los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda'.

Tal como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, estas obligaciones han sido incumplidas por la entidad, al haber, al haber presentado de forma incorrecta las autoliquidaciones de IVA correspondientes al ejercicio del 2008 como consecuencia de haberse deducido indebidamente (en el 2T, 3T y 4T de dicho ejercicio) cuotas de IVA soportado al no cumplir los requisitos materiales y formales previstos en los artículos 92 , 97 y 99 Tres de la Ley 37/1992 , así como haber declarado (en el 2T) una cuota de IVA repercutido inferior a la que le correspondía y consecuentemente haber ingresado cuotas inferiores a las procedentes por la correcta autoliquidación del impuesto'.

Tras concluir que el hecho acreditado es antijurídico y constitutivo del tipo previsto en el art. 191, aprecia la concurrencia de la culpabilidad, al margen de consideraciones generales, con base en la siguiente motivación: 'En el presente supuesto el obligado tributario dejó de ingresar cantidades que correspondían según la correcta liquidación del impuesto, por incluir en las declaraciones cuotas de IVA soportado cuya deducción no resultaba procedente al incumplir los requisitos formales de contabilización en los libros Registro ( artículo 99.Tres de la LIVA ) y no estar en posesión del documento acreditativo del derecho a la deducción ( artículo 97 de la LIVA ) junto con el requisito material de efectividad o realidad del gasto del artículo 92 de la LIVA , así como por declarar, en el 2T del 2008, una cuota de IVA repercutido inferior a la que le correspondía ( artículo 78 de la LIVA ).

La normativa aquí aplicable no ofrece dudas ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de cuotas cuya veracidad no ha sido acreditada y de la obligación de no omitir ingresos en la declaración, según se ha constatado en las actuaciones instruidas en el procedimiento de inspección, sin que quepa apreciar la existencia ni de diligencia en la actuación del sujeto infractor, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha de reputarse como acreditada la responsabilidad de aquél según queda de manifiesto en las actuaciones practicadas por la Inspección de Hacienda, siendo patente el perjuicio para el Erario Público que ha supuesto la incorrecta deducción de esos gastos.

Así pues, se aprecia el elemento subjetivo, en cuanto que el sujeto pasivo, máxime dada su condición de empresario, conocía sus obligaciones fiscales de declarar correctamente, liquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. También conocía la imposibilidad de deducir cuotas cuya efectividad no puede acreditarse (correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 ), así como la obligación de declarar la totalidad de la cuota de IVA repercutido (como lo prueba que sí declaró el resto de cuotas repercutidas).

La consecuencia de esta actitud es la obtención de una reducción de las cuotas de IVA a ingresar, produciéndose un perjuicio a la Administración tributaria, situación que no hubiera sido descubierta y corregida si la Inspección no hubiese actuado.

Además, respecto a la imposibilidad de deducirse cuotas cuya veracidad no ha sido acreditada, no es solo un problema de falta de prueba por parte del obligado tributario de la realidad de los gastos, sino que de los datos obrantes en el expediente administrativo, esta Inspección puede razonablemente más que dudar de tal veracidad (los resultados de la Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, coinciden con los consignados en los Libros-Registro, tanto en lo declarado por el obligado tributario como en lo imputado por los proveedores). Por otro lado, el obligado tributario, en el curso de las actuaciones, admite implícitamente tal irrealidad al justificar la diferencia como un error de transcripción, sin mencionar la existencia de otras operaciones de las que puedan derivar tales cuotas.

Por lo tanto, cabe calificar la conducta del obligado tributario como dolosa, al concurrir en su actuación los elementos volitivo y cognoscitivo.

Efectivamente, concurren el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la imposibilidad de deducir gastos cuya realidad no podía acreditar, no obstante a pesar de ello, se los deduce siendo asimismo consciente que la deducción de las mismos le proporcionaba un beneficio económico, permitiéndole defraudar a la Hacienda Pública.

Por lo tanto, sabía que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico, y a pesar de eso actuaba, por lo que debemos concluir que en los hechos que se le atribuyen concurre el elemento de dolo, ya que estamos ante una conducta que se realiza intencionadamente y a sabiendas, porque el obligado tributario sabe lo que se hace y quiere hacerlo.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 . La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción'.



SEGUNDO: Disconforme con la sanción impuesta, el interesado interpuso reclamación económico- administrativa, en la que alegó, en síntesis, que el acuerdo sancionador adolece de falta de motivación, dado que la que consta en el mismo es errónea al considerar que existió dolo en su actuación, cuando se ha verificado la corrección en cuanto al IVA repercutido y en cuanto al IVA soportado los datos tomados por la Inspección son los contabilizados por el contribuyente. También entiende que la deficiente calificación del elemento subjetivo también influye en la cuantificación de la sanción, dada la graduación aplicada, dado que a su entender no concurre la ocultación.

La resolución del TEARC aquí impugnada desestima la reclamación.



TERCERO: En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente viene a reproducir casi literalmente en su integridad las alegaciones vertidas ante el TEARC.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada alegando, en apretada síntesis, que la resolución sancionadora e encuentra suficientemente motivada, que los hechos por los que ha sido sancionada la recurrente han quedado acreditados por el acta levantada por la Inspección, suscrita de conformidad por el obligado tributario, sin que el recurrente haya aportado prueba que desvirtúe el valor probatorio de acta ni del error alegado, y concurre el elemento culpabilístico, tal y como acertadamente motiva la resolución sancionadora y la resolución del TEARC impugnada.



CUARTO: Expuesto lo anterior, como y ha quedado dicho, la parte recurrente en el suplico de la demanda interesa que se 'acuerde tener por formulada demanda en el recurso de referencia contra el citado acto administrativo'. Se trata de una pretensión procesal que ya ha sido satisfecha. Sin embargo, del cuerpo del escrito de demanda se desprende suficientemente que se pretende la anulación de la resolución del TEARC impugnada y de las sanciones que confirma, como así lo ha entendido el Abogado del Estado, a la vista de su escrito de contestación a la demanda, por lo que en aras a la tutela judicial efectiva debe entenderse subsanado el error formal, que ninguna indefensión ha causado a la demandada.



QUINTO: Impugnándose por tales motivos un acto que versa sobre una sanción tributaria, conviene recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción, que en el presente caso no se cuestiona, viniendo acreditado por el acta de conformidad.

Aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 183 LGT/2003 es una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963 , precedente del tipo aquí aplicado, en sentencia de 27 de septiembre de 1999, el Tribunal Supremo , se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida.

No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77 4a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámite, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza.

Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En definitiva, motivada suficientemente por la Administración la fijación de los hechos por los que se sanciona y la apreciación del elemento culpabilístico, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador mediante las correspondientes alegaciones y pruebas que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad.

En suma, tan solo cuando es motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico por la Administración, es cuando para la exculpación surge para el imputado la carga de la prueba, de manera que a menudo las alegaciones sobre la falta de motivación de la culpabilidad y la ausencia de culpabilidad, como es el caso, pueden reconducirse a éste último motivo de impugnación.



QUINTO: La Sala comparte los razonamientos de la resolución sancionadora, antes trascritos y que hacemos propios, en cuanto a la apreciación de la necesaria culpabilidad. La falta de ingreso por la que el recurrente ha sido sancionado obedece en los tres trimestres del 2008 a la improcedente deducción de cuotas de IVA soportado, y en el segundo trimestre, además, a la falta de declaración de parte de las bases y cuotas de IVA devengado.

En las declaraciones de los tres mencionados trimestres, la recurrente se dedujo en sus declaraciones del período cuotas de IVA soportado, que no estaban contabilizadas en los libros registro, de las que carecía de documento justificativo del derecho a la deducción y de las que no solo no acreditaba la realidad de la operación, sino que, como bien razona el acuerdo sancionador, el obligado tributario venía a admitir su irrealidad al justificar la diferencia como un error de transcripción, sin mencionar la existencia de operaciones de las que pudieran derivarse tales cuotas, de lo que se infiere una deliberada voluntad de defraudación fiscal.

Además, en el segundo trimestre, parte del resultado típico antijurídico consiguiente es consecuencia de la presentación de una declaración intencionadamente incompleta, puesto que el recurrente había contabilizado las bases imponibles y las cuotas repercutida en los libros registro de facturas emitidas, lo que igualmente permite inferir el consciente propósito de defraudación fiscal. Se trata del incumplimiento de obligaciones básicas que puede derivar de una discrepancia interpretativa de la normativa.

Tal y como razona el acuerdo sancionador la cuota de IVA soportado declarada por el obligado tributario en su autoliquidación del cuarto trimestre no se debe a un error de transcripción al consignar la cuotas soportadas correspondientes al acumulado total del ejercicio 2008, como manifestaba el representante del obligado tributario en la diligencia nº 5, puesto que la cuota deducida en el cuarto trimestre es muy superior a la cuota total anual soportada contabilizada en el Registro de facturas recibidas en el ejercicio 2008 e incluso de la suma de las declaradas en los trimestres anteriores y el importe que correspondería al cuarto trimestre. Aunque en el escrito de demanda se hace alusión a errores entre lo consignado en los libros y lo declarado, únicamente se concreta un error de trascripción en la declaración del cuarto trimestre, sin que nada se especifique respecto del segundo y tercer trimestre. El alegado error no resulta en absoluto creíble por lo expresado, amén de que en la referida diligencia nº 5 el representante de la obligada tributaria manifestaba que las cantidades reales eran las reflejadas en los libros contables y en las declaraciones originales correspondientes del primer, segundo y tercer trimestre, prescindiendo de las discrepancias existentes entre lo declarado en tales periodos y lo registrado en los libros.

En definitiva, la apreciación de que el resultado típico antijurídico ha sido en el presente caso consciente y deliberadamente querido por el sujeto activo de la infracción se encuentra suficientemente motivada en el acuerdo sancionador, sin que las alegaciones exculpatorias vertidas por la recurrente introduzcan un mínimo de duda razonable de que el comportamiento por el que ha sido sancionada carece de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad. En tal sentido, amén de la existencia de un error de trascripción, que ya hemos razonado no resulta en absoluto creíble, la actora alega que no cabe apreciar dolo en su conducta por cuanto la regularización se ha efectuado con base únicamente en las declaraciones de la contribuyente (modelo 347) y los libros registro, habiendo procedido a ingresar inmediatamente el importe de la liquidación.

La presentación del modelo 347 se trata de un hecho posterior a la comisión de las infracciones, que no altera la conclusión de la existencia de un ánimo de defraudar al dejar de ingresar lo que hubiera resultado de la correcta declaración del IVA de los trimestres de que se trata. La circunstancia de que la recurrente hubiera registrado las cuotas de IVA devengado no declaradas en los libros registro y no hubiera registrado las cuotas de IVA soportado improcedentemente deducidas en sus autoliquidaciones, lejos de apuntar a la ausencia de un ánimo de defraudación es un elemento que evidencia la consciente y deliberada voluntad de disminuir la tributación.

Por último, el pago de la deuda dejada de ingresar en plazo, tampoco es una circunstancia indicativa de a la ausencia de dolo, pues se produce una vez liquidada aquella por la Administración y obedece lógicamente a la evitación del procedimiento ejecutivo y sus recargos. Tampoco la conformidad con la regularización - añadimos- es indicativa de una falta de culpabilidad, pues es posterior a la comisión de las infracciones, una vez la Administración ya ha ultimado las actuaciones de comprobación e investigación, y es una circunstancia que ya ha sido tenida en cuenta para reducir el importe de las sanciones.



SEXTO: Mejor suerte ha de correr el último de los motivos de impugnación, en que se sostiene la improcedencia de apreciar existencia de ocultación de datos a la Administración.

El apartado 2 del artículo 184 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone: '2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

El apartado 1 del artículo 4 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , desarrolla el concepto de ocultación de datos al disponer: '1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor'.

A juicio de la Sala, a sensu contrario, no cabra apreciar la existencia de ocultaciones de datos cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por las propias declaraciones fiscales del obligado tributario, pues siendo que expresamente se refiere a 'declaraciones de terceros' no cabría incluir aquellas otras en el inciso 'demás documentación del propio sujeto infractor'.

En el presente caso, la Inspección apreció la existencia de ocultación, con una incidencia del 100 por 100, por cuanto a deuda tributaria dejada de ingresar en plazo de declarar un IVA repercutido inferior al que le correspondía, ocultando así a la Administración tributaria parte de las ingresos obtenidos, y de la deducción de cuotas de IVA soportado por operaciones que deben asimilarse a operaciones inexistentes. Sin embargo, tal y como el propio acuerdo sancionador recoge 'los resultados de la Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, coinciden con los consignados en los Libros-Registro, tanto en lo declarado por el obligado tributario como (...). A juicio de la Sala, la Administración podía conocer mediante la declaración del modelo 347 del ejercicio 2008 que en las declaraciones del IVA de los tres trimestres de que se trata se habían incluido operaciones inexistentes y omitido parcialmente ingresos, por lo que no cabe apreciar la existencia de ocultación. Los datos declarados en dicho modelo no se obtuvieron de un requerimiento individualizado de información, sino de una declaración que, como lo evidencia su regulación, tiene como uno de los objetivos principales el control del IVA.

En atención a lo expuesto, entendemos que no cabe apreciar la existencia de ocultación en el sentido del apartado 2 del artículo 184 de la Ley 58/2003 , por lo que en consecuencia, las infracciones no pueden ser calificadas de graves, sino de leves, por lo procederá anular las sanciones impuestas para que sean sustituidas por otras en que se califiquen las infracciones del artículo 191.1 LGT de leves y sancionen con una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento de las mismas bases de sanción.

SÉPTIMO: A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , dada la estimación parcial del recurso no procede expresa imposición de las costas procesales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo número 847/2016, interpuesto por Masia S.XV, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 22 de septiembre de 2016, de la reclamación económico-administrativa núm. 08/04914/2013, que anulamos, por no ser conforme a derecho, y con ellas las sanciones que confirma para que sean sustituidas por otras de acuerdo con lo establecido en el fundamento de derecho sexto in fine de esta sentencia, sin expresa imposición de las costas procesales, debiendo cada parte abonar las causadas a su instancia y as comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA , y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr.

Magistrado ponente. Doy fe.