Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 527/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 894/2019 de 22 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0013003

Procedimiento Ordinario 894/2019

Demandante:D./Dña. María Consuelo

PROCURADOR D./Dña. IGNACIO BATLLO RIPOLL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 527

RECURSO NÚM.: 894-2019

PROCURADOR D. Ignacio Batlló Ripoll

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid a 22 de julio de 2020

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 894/2019, interpuesto por Dª María Consuelo, representado por el Procurador D. Ignacio Batlló Ripoll, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 7 de marzo de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000.

Ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 21 de julio de 2020.

CUARTO.- Este recurso ha sido señalado en virtud de acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo, realizando llamamiento para sustituciones voluntarias del mes de julio, dentro del plan de sustituciones voluntarias, aprobado por la Sala de Gobierno en acuerdo de 17 de diciembre de 2019.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 7 de marzo de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, relativa a acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, por importe de 5.666,03 €.

SEGUNDO.- La parte actora señala en la demanda que el 4 de noviembre de 2004 formalizó contrato de inscripción en la cooperativa EL BALCON DEL SURESTE para la adquisición de una vivienda. La citada cooperativa entró en bancarrota motivándose la apertura de un procedimiento concursal, seguido ante el juzgado de lo Mercantil, número 7 de Madrid, con número de autos 3462/2011.

Las aportaciones que realizó la actora a la cooperativa ascendieron a 60.796,19 €.

En cumplimiento de la normativa vigente, la cooperativa tenía suscrito un seguro de caución con la entidad HCC International Insurance Company PLC, y, ante la negativa de la compañía de seguros de restituir a la actora a las aportaciones realizadas, se inició un proceso judicial contra dicha aseguradora y en el marco de dicho proceso se formalizó un acuerdo transaccional, el 21 de febrero de 2014, por el que se aceptó el abono de 64.666,44 € de los cuales 45.839,49 € correspondían a principal y 18.829,95 € a intereses, a cambio de no continuar el procedimiento y ceder sus derechos de crédito sobre la cooperativa a la compañía de seguros.

Entiende que ha sufrido una pérdida patrimonial, como así lo hizo constar en su autoliquidación de IRPF de 2014, por la menor cantidad recibida, así como por los gastos de abogado y procurador utilizados en la reclamación contra la compañía. La Agencia Tributaria practicó liquidación provisional, regulando como mayor ganancia patrimonial el importe de los intereses indemnizatorios percibidos. Entiende que ostentaba un derecho de crédito frente a la entidad aseguradora, como consecuencia de la quiebra de la cooperativa de viviendas y que, como consecuencia del acuerdo transaccional, la compañía quedó subrogada en la posición de la actora contra la cooperativa asumiendo el riesgo de cobrar o no el importe. Esto supone, sin lugar a dudas, una disminución del valor de las aportaciones efectuadas como consecuencia del litigio abierto contra la compañía de seguros y el concurso de acreedores.

El derecho de crédito frente a la compañía de seguros es litigioso de dudoso cobro y es lo que motiva el acuerdo transaccional, pues se deriva el riesgo del éxito o no a la compañía de seguros. Por otra parte, defiende que se compute como pérdida patrimonial el importe de 7.825 € que debió debo abonar abogados y procuradores, de forma totalmente ajena a su voluntad, y al ser necesario para la reclamación judicial.

Solicita, en consecuencia, la anulación de la resolución recurrida así como que se practique por la administración una nueva liquidación en la que se reconozcan las pérdidas patrimoniales sufridas.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la cuestión que se plantea en este recurso ya sido resuelta por la Dirección General de Tributos, en su consulta V0232-15, de 21 de enero de 2015. En dicha consulta se entiende que dado que existía un seguro de caución por las entregas a cuenta efectuadas a la cooperativa promotora para la adquisición de la vivienda, la percepción de la compañía aseguradora del mismo importe en concepto de capital que las entregas efectuadas en su momento a la cooperativa y cubiertas por el seguro, aunque se produce una alteración del patrimonio de la actora no ponen de manifiesto ninguna ganancia patrimonial.

Por otro lado en la consulta de la DGT V2459-15 se señala que los intereses indemnizatorios no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario y han de tributar como una ganancia patrimonial y además, en dicha consulta se establece que, al proceder la ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponde con el importe de los intereses que se perciban por lo que no pueden minorarse de ese importe los honorarios de los abogados, conforme a lo dispuesto en el artículo 34 1 b) LIRPF, donde se determina que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en los demás supuestos distintos de la transmisión, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso y se refiere también a la consulta V3805-15, en la que se señala que, conforme al artículo 33 apartado 5 b) LIRPF, no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo que, en este caso, serían los gastos judiciales soportados por la actora.

Señal así que debe de confirmarse la resolución del TEAR.

CUARTO.- La liquidación provisional, de 18 de julio de 2016, impugnada en este recurso, motiva en la siguiente forma la regularización practicada:

Se modifica la base imponible general declarada en el importe de las pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d,

33.1 y 36 de la Ley del Impuesto.

- No procede aplicar la pérdida patrimonial declarada de 3.951,75 €.

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- En concreto, según los datos en poder de la administración así como aportados por la interesada, se habían venido realizando aportaciones a una cooperativa de viviendas que, finalmente, no entregó vivienda alguna.

A consecuencia de ello, en el ejercicio 2014 la declarante ha percibido de la entidad aseguradora Houston Casualty Company Europe Seguros (NIF A28512085), actualmente absorbida por HCC International Insurance Company PLC (NIF N8261699F), la cantidad de 64.669,44 €, de los que 18.829,95 € corresponden a intereses. Según establece la consulta vinculante V0232-15 emitida por la Dirección General de Tributos, procede incluir dichos intereses en la base imponible del ahorro en concepto de ganancias patrimoniales con un período de generación superior a un año, siempre que indemnicen un período superior a un año, como es el caso.

- La Consulta Vinculante V-0232-15, emitida por la Dirección General de Tributos, aclara como deben tributar en el IRPF los socios de una cooperativa de viviendas que hubiesen aportado cantidades para la adquisición de una vivienda cuando finalmente la promoción de viviendas no se lleva a cabo y el socio recibe de la compañía aseguradora la devolución de sus aportaciones y los correspondientes intereses. Dicha consulta vinculante señala que 'la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

En el presente caso, en el que existía un seguro de caución por las entregas a cuenta efectuadas a la cooperativa promotora para la adquisición de la vivienda, la percepción de la compañía aseguradora del mismo importe que las entregas efectuadas en su momento a la cooperativa (entregas objeto del seguro), si bien se produce una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pone de manifiesto (dada la identidad de ambos importes: la indemnización del seguro y el derecho de crédito por las entregas a cuenta a la cooperativa) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial.

- Dicho lo anterior, respecto a la calificación de los intereses procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal , los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de los abogados. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1, b) de la misma ley , donde se determina que 'el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso'.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que 'se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'.

- Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo pueden entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que en el caso analizado cabe entenderse producida en el período impositivo 2014 con la firma del acuerdo aceptando los afectados la oferta realizada por la seguradora para cerrar el procedimiento judicial.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1, b) de la Ley del Impuesto .' En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013 y hasta 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 (vigente durante ese tiempo) realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

Matización que no resulta operativa en el presente caso, pues según parece los intereses indemnizan un período superior a un año.'.

- Las ALEGACIONES presentadas por la declarante el 12-07-2016 con número de registro NUM001 se DESESTIMAN por los siguientes motivos:.

- Que el importe cobrado por la aseguradora en concepto de devolución de aportaciones asciende a la cantidad de 45.839,49 €, siendo el importe de los intereses recibidos de 18.829,95 €, debido

a que el acuerdo al que llegaron con la aseguradora sólo se refería a las aportaciones a vivienda, que eran las únicas aseguradas, pero no se les han devuelto las aportaciones efectuadas a la segunda plaza de garaje y trastero, que no se encontraban aseguradas.

- De acuerdo con la interpretación de los artículos 33 y 14 de la Ley del I.R.P.F. efectuada por la Dirección General de Tributos en, entre otras, su consulta vinculante V0764/2016, de 25-02-2016, los importes aportados a una sociedad constructora y no devueltos son un derecho que el consultante puede tener contra la constructora, respecto al pago/devolución del importe entregado a cuenta del contrato de compraventa de una vivienda, que 'no constituye de forma automática la existencia de una pérdida patrimonial por dicho importe, en cuanto no ha sido percibido, sino que surge un derecho de crédito que el consultante tiene contra aquella. Con este planteamiento, el criterio que sobre el particular viene manteniendo este Centro Directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento y período impositivo cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable por resolución judicial cabe entenderlo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinen la imposibilidad jurídica de cobrar, como, en el ámbito procesal civil (al no existir resoluciones judiciales expresas sobre el carácter de incobrable o fallido de un crédito), a las resoluciones judiciales dictadas en un procedimiento de ejecución forzosa dirigido al cobro del derecho de crédito que de hecho pongan de manifiesto la imposibilidad de cobro'.

En el caso que nos ocupa el contribuyente no ha acreditado la existencia de una resolución judicial, como podría ser la aprobación de una quita en el concurso de acreedores o la liquidación de la cooperativa, que ponga de manifiesto la imposibilidad de cobro de las aportaciones efectuadas a la misma, por lo que en tanto que no se produzca dicha imposibilidad, no procede imputar una pérdida patrimonial por las aportaciones a la cooperativa de viviendas que aún queden por cobrar.

- De acuerdo con la interpretación de los artículos 33 y 34.1.b) de la Ley del I.R.P.F. efectuada por la Dirección General de Tributos en sus consultas V3147/2014 y V3148/2014, de 21-11-2014, y V0232/2015, de 21-01-2015, 'al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de los abogados. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1, b) de la misma ley, donde se determina que 'el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso'.'.

Adicionalmente, en un caso similar en el que se consultaba sobre los intereses indemnizatorios satisfechos en virtud de sentencia de nulidad de un contrato de suscripción de participaciones preferentes, la Dirección General de Tributos ha interpretado en su consulta V3805/2015, de 1-12-2015 , que 'en cuanto a las gastos judiciales soportados, la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que en su apartado 1 dispone: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.' A continuación, los apartados siguientes de dicho artículo 33 matizan el alcance de esta configuración de los que debe tenerse en cuenta el apartado 5.b) que establece:

'No se computan como pérdidas patrimoniales las siguientes:.

... ...b) Las debidas al consumo.'.

Desde esta consideración legal de las pérdidas patrimoniales, los gastos judiciales soportados por el consultante se configuran como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial'.

- Por consiguiente, procede incluir en la base imponible del ahorro ganancias patrimoniales por importe de 18.829,95 €, coincidente con los intereses indemnizatorios percibidos.

- El saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2014 a integrar en la base imponible general es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 48 de la Ley del Impuesto .'

QUINTO.- Poco hay que añadir a tan extensa y motivada argumentación del acuerdo de liquidación.

La actora no aclara en la demanda que la cantidad percibida de la compañía aseguradora, por importe de 45.839,49 €, siendo el importe de los intereses indemnizatorios recibidos de 18.829,95 €, fue debido a que el acuerdo al que llegó con la aseguradora sólo se refería a las aportaciones a vivienda, que eran las únicas aseguradas, pero que no se les han devuelto las aportaciones efectuadas a la segunda plaza de garaje y trastero, que no se encontraban aseguradas. De ahí que la cantidad devuelta sea inferior a la inicialmente aportada a la cooperativa de 64.669,44 €.

Es destacable que la cantidad se percibe en virtud de una transacción, dentro de la autonomía de la libertad y que en ese momento no se trataba de un crédito incobrable o al menos no se ha acreditado por la actora que existiese una resolución judicial que así lo estableciese.

De ahí que sea evidente que la actora recibió de la compañía aseguradora la misma cantidad que había aportado a la cooperativa en cuanto a la vivienda y que respecto de esa cantidad no se produjo ganancia patrimonial alguna.

No puede decirse lo mismo de los intereses indemnizatorios que, conforme al art. 33 LIRPF, constituyen una ganancia patrimonial, en cuanto que se consideran ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos y dichos intereses no constituyen ninguno de los casos previstos en el art. 25 LIRPF para que pudieran ser considerados rendimientos del capital mobiliario. De ahí que deban de tributar como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo resuelto en tal sentido por la Dirección General de Tributos en varias Consultas Vinculantes, como son la V2459-15, de 5 de agosto de 2015 y la V3805.15, de 1 de diciembre de 2015 y tal como en otras circunstancias de cobro de intereses de demora ha determinado esta Sala.

En la primera de esas Consultas Vinculantes se indica también que los gastos relativos a honorarios de abogados no podrán disminuir los interesas percibidos y debe estarse de acuerdo con la AEAT de que, conforme a lo previsto en el art 33. 5 b) LIRPF, no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo. Además debe de tenerse en cuenta que la actora necesitó de abogado y procurador para acudir a unas actuaciones judiciales en las que comenzó reclamando más de lo que realmente debía pagarle la compañía aseguradora, con lo que, si desde un principio hubiese reclamado lo realmente adeudado y con lo que finalmente transigió, no habría tenido que acudir a la ayuda de tales profesionales.

Debe por ello de desestimarse el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR.

SEXTO.- Las costas procesales causadas deben ser impuestas a la parte actora, al ser desestimado el recurso, por aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª María Consuelo, representado por el Procurador D. Ignacio Batlló Ripoll, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 7 de marzo de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas la actora hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0894-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0894-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.