Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 534/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 5/2013 de 30 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 5/2013
Partes: MONTAJES BESOS, S.A. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 534
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. NÚRIA CLÈRIES NERÍN
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de junio de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm.
5/2013, interpuesto por MONTAJES BESOS, S.A., representada por el Procurador D. PEDRO LARIOS
ROURA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado
por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el indicado Causídico, en nombre y representación de la sociedad denominada Montajes Besos, S.A., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 5 de julio de 2012, de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , únicamente contra el pronunciamiento que desestima la reclamación núm. NUM000 , interpuesta la representación de Montajes Besos, S.A. contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 12 de junio de 2008, por la que se estima en parte el recurso de reposición deducido por dicha mercantil contra la liquidación provisional que le fue practicada por el concepto de Retenciones e Ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo y profesionales, del cuarto trimestre de 2003 al cuarto trimestre de 2004.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los autos de procedimiento ordinario núm. 25/2013, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la parte actora, el dictado de una sentencia estimatoria que declare la nulidad del acta de inspección y declare la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y la improcedencia de la liquidación, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Como primer motivo de impugnación, la parte recurrente alega la nulidad de las liquidaciones y consiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia de la infracción del artículo 150 de la LGT y subsidiariamente la prescripción del derecho a liquidar el cuarto trimestre de 2003 y primer trimestre de 2004.

Pues bien, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante notificación efectuada el 7 de septiembre de 2006, por el IVA (periodos 3T/2003 al 4T/2004) y al Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2003 y 2004).

En fecha 19 de noviembre de 2007 se puso de manifiesto a la obligada tributaria el transcurso del plazo máximo de duración de 12 meses de las actuaciones y la prescripción del IVA de los tres primeros trimestres de 2003. El 19 de noviembre de 2007, se notificó la ampliación de las actuaciones por el concepto impositivo de retenciones, por el periodo comprendido del 4T/03 al 4T/04, y estas actuaciones tendrían carácter parcial.

La liquidación por este concepto y periodos se notificó el 20 de junio de 2008.

Teniendo en cuenta lo anterior, el motivo no puede prosperar. La superación del plazo de 12 meses previsto en el art. 150 de la LGT se produjo con anterioridad a la ampliación de las actuaciones inspectoras y también con anterioridad a esa ampliación se reanudaron en forma las actuaciones. Dado que con posterioridad a ello no se excedió nuevamente el plazo de doce meses, ni se produjeron interrupciones superiores a seis meses, el inicial retraso en la resolución de las actuaciones no afecta a la virtualidad interruptiva de la prescripción de aquellas producidas con posterioridad a la reanudación, máxime de las referidas al concepto de retenciones, a las que se ampliaron con posterioridad a la reanudación, ni la Sala estima que en tales circunstancias la ampliación de actuaciones en el seno de un procedimiento que había excedido su duración máxima constituya un defecto invalidante causante de efectiva indefensión.



SEGUNDO: En cuanto al fondo del asunto, la Inspección consideró las relaciones que mantenían D.

Modesto , D. Ruperto y D. Carlos José con la empresa no se podía calificar como mercantil ( empresario autónomo), sino que la relación se tenía que calificar como laboral y por lo tanto, las cantidades abonadas por la empresa, no eran pagos por la prestación de servicios, sino que se tenían que calificar como salarios y como tales estaban sometidos a retención. Para determinar las retribuciones se tuvieron en cuenta las diferentes facturas que éstos emitieron, descontando las cantidades calificadas como dietas (en el acta se detallan las diferentes facturas por trimestres y por trabajadores). Para ello, la Inspección se basó en la constatación de lo siguiente: - Los tres tributaban por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado del IVA, los dos primeros estaban dados del alta en el epígrafe del IAE 505.4 (colocación de aislamientos) y el último en el epígrafe 505.6 (pintura y revestimientos en papel). El único cliente de dichos proveedores era la empresa MONTAJES BESOS SA y las facturas eran correlativas.

- Los servicios prestados se realizaron en las mismas obras y durante los mismos días. Los importes facturados son exactos (sobretodo entre los Srs. Modesto y Ruperto ). En el ejercicio 2003 el concepto facturado consistía en horas trabajadas ( 18,03 € la hora ) o días trabajados. En el ejercicio 2004 las facturas se detallan más señalando los metros de cubiertas, canales o piezas colocadas. Las jornadas de trabajo facturadas son de 9 a 10 horas diarias.

- Dichas personas no disponían de trabajadores y tampoco constan imputaciones de gastos para el desarrollo de su actividad.

- Los pagos de las facturas tienen lugar en las mismas fechas y el ingreso se efectúa a través de cheque, figurando en el extracto bancario el concepto de ' cheque salarial '.

- La empresa señaló que la empresa utiliza la subcontratación para la realización de los trabajos, pues los trabajadores contratados se dedican a trabajos administrativos, comerciales y de dirección de obra.

Requerida la aportación de los albaranes acreditativos de la realización de las tareas concretas por los empresarios subcontratados, se señaló que no se guardaban éstos una vez finalizadas las obras.

- Requeridos los 'empresarios autónomos', éstos señalaron que no existían ni albaranes ni contratos de obra, ni presupuestos, ya que los contratos eran verbales y la facturación se realizaba al finalizar la obra.

Era la empresa quien les proporcionaba todo el material necesario y ellos solo facturaban las horas de trabajo.

- En las facturas aportadas figuran conceptos como ' la casa del jefe', ' gastos de coche', ' gastos por día ', ' gastos por trabajar fines de semana'.

La parte recurrente alega en la demanda que la Inspección carece de competencia para calificar las percepciones recibidas por D. Modesto , D. Ruperto y D. Carlos José como rentas del trabajo y que debería haber tenido en cuenta la sentencia del Juzgado de lo Social nº 3 de Girona que determinaba que otra seis personas físicas vinculada con la recurrente en las mismas condiciones que aquellos no tenían relación laboral con la empresa, lo que quebraba la supuesta simulación apreciada.

El motivo tampoco puede prosperar. El Artículo 141 de la Ley 58/2003 dispone: 'La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta Ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta Ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149 .

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes'.

A la vista del precepto anterior, es palmario que la Inspección, a los efectos fiscales, si era competente para calificar las percepciones recibidas por D. Modesto , D. Ruperto y D. Carlos José como rentas del trabajo. Por otro lado, y aún cuando la Inspección podía calificar la relación existente entre la sociedad y aquellas personas a efectos fiscales, como la demandante admite, la sentencia del Juzgado de lo Social nº 3 de Girona se refiere a otras seis personas físicas distintas, por lo que ninguna contradicción existe ente el pronunciamiento jurisdiccional en sede de lo Social y los actos impugnados. En cualquier caso, contrariamente a lo alegado por la parte, la Inspección sí tuvo en cuenta la indicada sentencia, poniendo de manifiesto que, contrariamente a lo también alegado por la actora, las circunstancias de aquellas personas a que se refiere la resolución judicial eran distintas a las de que aquí se trata, por cuanto aquellos eran propietarios de medios de producción, mientras lo que no acontece en el presente caso.

A la vista del acerbo probatorio acopiado por la Inspección, atendidos los hechos constatados antes referidos, concurren una serie de indicios que por su número y significación permiten concluir la existencia de una simulación negocial, encubriéndose una relación laboral bajo la apariencia de una relación mercantil.



TERCERO: Mejor suerte ha de correr el último de los motivos de recurso, en el que se alega la improcedencia de las liquidaciones por enriquecimiento injusto, al haber prescrito la obligación principal.

La Inspección estimó en parte el recurso de reposición contra la liquidación al reconocer un ' enriquecimiento injusto 'en los trimestres 4T/03 y 1T/04, pero desestimó la reposición respecto los períodos en que regía la Ley 58/2003 con base en que a partir de la nueva Ley General Tributaria, la obligación de retener tenía carácter autónomo. La resolución del TEARC considera que tal actuación no fue correcta, pues el carácter autónomo de la obligación de retener ya había reconocido el Tribunal Supremo en aplicación de la LGT de 1963 en sentencias que cita en el fundamento anterior. No obstante, considera que la doctrina establecida en dichas sentencias respecto de la proscripción de enriquecimiento injusto no es aplicable al caso, dado en las mismas se parte que los 'trabajadores' habían percibido unas retribuciones del trabajo y soportado determinadas retenciones, que se declararon como tales, calculando la deuda tributaria correspondiente a partir de dichos importes, si bien y con posterioridad, la Inspección pretendía regularizar la situación tributaria de retenedor que había abonado dichas retribuciones, en cambio, en el caso actual la regularización se basa en modificar la calificación de las rentas obtenidas, es decir, en este caso, los ' proveedores' habían declarado que sus rentas provenían del ejercicio de una actividad económica, la cual tributaba en estimación objetiva por módulos, lo que significaba que el rendimiento que se tenía en cuenta a la hora de tributar no dependía de la facturación y los gastos derivados de la actividad, sino que el rendimiento dependía de los módulos establecidos para la actividad desarrollada y para no incurrir en la figura de la 'non reformatio in peius' expresamente prohibida en el art. 237.1 de la Ley 58/03 General Tributaria, confirma las liquidaciones.

La Sala no comparte ni uno ni otro criterio, pues de un lado la Ley 58/2003 no supuso ningún cambio respecto del carácter de la obligación del retenedor, de otro, no compartimos que la doctrina del Tribunal Supremo a que se refiere el TEARC no sea aplicable a los supuestos de incorrecta calificación de las rentas percibidas, ni que los rendimientos que los trabajadores declararon como procedentes de una actividad económica, al parecer -pues no obran en el expediente sus declaraciones fiscales-, no tenían ninguna relación con las cantidades que habían percibido de la empresa, por la circunstancia de tributaran en régimen de estimación objetiva por módulos, pues señala la Inspección que únicamente prestaban sus servicios a la aquí recurrente. La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 junio 2013, dictada recurso de casación núm. 3247/2010 , resume la doctrina del Tribunal Supremo en la materia. Aborda un caso en que la Inspección y la sentencia recurrida consideraban que unos pagos no debían considerarse como rentas de las entidades prestadoras de los servicios sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sino de los socios de dichas sociedades y, por lo tanto, sujetas al IRPF, y sin embargo la Administración, en vez de regularizar la relación entre las sociedades prestadoras de servicios y sus socios, ha regularizado el IRPF en sede de la pagadora.

En la expresada sentencia, el Tribunal Supremo considera: 'En el presente caso no se han traído al expediente administrativo las declaraciones de los trabajadores, pero tales declaraciones no pueden ser aportadas por la empleadora recurrente, sino que sólo pueden ser aportadas por la Administración y corresponde a ésta acreditar que los trabajadores han presentado sus declaraciones del Impuesto considerando, no el importe de las retenciones reales practicadas sino mediante la elevación al íntegro o mediante la consignación de las que debieron ser practicadas, sin que conste en el presente caso que se consignara un importe distinto al real de las retenciones practicadas. De tal falta de aportación no puede resultar que la obligada a retener soporte el importe de la retención no practicada sin poder reclamar de sus directivos o empleados los importes de las diferencias correspondientes, por haberse superado el plazo de prescripción, recayendo sobre la retenedora el pago final del Impuesto, dejando por tanto de tener la naturaleza de 'pago a cuenta' (ex argumento de la sentencia de 2 de marzo de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, rec. núm. 1985/2003 ).

La Administración ha desnaturalizado el concepto de retención, que pasa de ser un pago a cuenta a una verdadera obligación principal. Por ello la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (cas.

2400/2002 ) afirma: 'La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza' (F. de D. Décimo).

Si la retención es una obligación accesoria ligada al pago final de deuda por IRPF por el sujeto pasivo perceptor de la renta, la Administración tributaria ha alterado a través de CAP GEMINI una autoliquidación definitiva por el IRPF en sede del contribuyente persona física.

No parece conforme a derecho la posibilidad de exigir el pago de la retención a CAP GEMINI si a la vez no se ha regularizado en sede de las personas físicas sus autoliquidaciones de IRPF, ya que se estaría produciendo un enriquecimiento injusto. Con esta actuación se hace recaer el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a una persona jurídica, CAP GEMINI, alterando una situación que ya es definitiva, precisamente por inactividad de la Administración que, pudiendo hacerlo, no ha rectificado las autoliquidaciones de los perceptores. Recordemos aquí que la extinción de la obligación principal supone la de la accesoria, como son las retenciones.

En resumen, la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia de este Tribunal en diversos aspectos: a) No ha sido probada la inexistencia de enriquecimiento injusto por la Administración, que es a quien corresponde la carga de la prueba, porque es obvio que se produce una tributación de la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se vuelve a tributar al distribuirse los dividendos de las sociedades entre las personas físicas o al abonar dichas sociedades los correspondientes sueldos o contraprestaciones.

b) Ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF en el sujeto pasivo del impuesto. Carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación prescrita. De este modo, a causa de la prescripción y de la imposibilidad de repercutir la cantidad no retenida la sociedad retenedora soportaría el pago final del Impuesto, dejando de tener la naturaleza de pago a cuenta.

c) Esta Sala ha sido clara al señalar que 'estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida' ( STS de 16 de julio de 2008 (RJ 2008, 4429)). Sin embargo, la Administración no ha traído al proceso las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ni los IRPF de las personas afectadas.

Por todo ello procede que este Tribunal case la sentencia recurrida en el punto relativo a las retenciones exigidas en relación a los importes satisfechos a determinadas sociedades vinculadas a algunos directivos de CAP GEMINI y declare la nulidad de la regularización de las retenciones por el concepto de IRPF respecto de los importes pagados a las sociedades.

Ello no impide que la Administración Tributaria pueda exigir a la entidad recurrente los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas por no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente ( sentencias de este Tribunal de 27 de febrero de 2007 (RJ 2007 , 4034) , cas. 2400/2002 , y 16 de julio de 2008 (RJ 2008, 4429) , cas. para la unif. doctr. 398/2004), debiendo acreditarse, en ejecución de sentencia, los tiempos en que son exigibles y los parámetros que para el cómputo de los intereses de demora han de tomarse en consideración ('dies a quo' de cuando debió retenerse por la entidad recurrente y 'dies ad quem' de pago por los directivos sujetos pasivos del IRPF)'.

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo de impugnación hade ser estimado

CUARTO: No procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , habida cuenta de la existencia de serias dudas sobre la existencia de un enriquecimiento injusto.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el indicado Causídico, en nombre y representación de la sociedad denominada Montajes Besos, S.A., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 5 de julio de 2012, de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , únicamente contra el pronunciamiento que desestima la reclamación núm. NUM000 , interpuesta la representación de Montajes Besos, S.A. contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 12 de junio de 2008, por la que se estima en parte el recurso de reposición deducido por dicha mercantil contra la liquidación provisional que le fue practicada por el concepto de Retenciones e Ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo y profesionales, del cuarto trimestre de 2003 al cuarto trimestre de 2004.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los autos de procedimiento ordinario núm. 25/2013, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la parte actora, el dictado de una sentencia estimatoria que declare la nulidad del acta de inspección y declare la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y la improcedencia de la liquidación, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Como primer motivo de impugnación, la parte recurrente alega la nulidad de las liquidaciones y consiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia de la infracción del artículo 150 de la LGT y subsidiariamente la prescripción del derecho a liquidar el cuarto trimestre de 2003 y primer trimestre de 2004.

Pues bien, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante notificación efectuada el 7 de septiembre de 2006, por el IVA (periodos 3T/2003 al 4T/2004) y al Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2003 y 2004).

En fecha 19 de noviembre de 2007 se puso de manifiesto a la obligada tributaria el transcurso del plazo máximo de duración de 12 meses de las actuaciones y la prescripción del IVA de los tres primeros trimestres de 2003. El 19 de noviembre de 2007, se notificó la ampliación de las actuaciones por el concepto impositivo de retenciones, por el periodo comprendido del 4T/03 al 4T/04, y estas actuaciones tendrían carácter parcial.

La liquidación por este concepto y periodos se notificó el 20 de junio de 2008.

Teniendo en cuenta lo anterior, el motivo no puede prosperar. La superación del plazo de 12 meses previsto en el art. 150 de la LGT se produjo con anterioridad a la ampliación de las actuaciones inspectoras y también con anterioridad a esa ampliación se reanudaron en forma las actuaciones. Dado que con posterioridad a ello no se excedió nuevamente el plazo de doce meses, ni se produjeron interrupciones superiores a seis meses, el inicial retraso en la resolución de las actuaciones no afecta a la virtualidad interruptiva de la prescripción de aquellas producidas con posterioridad a la reanudación, máxime de las referidas al concepto de retenciones, a las que se ampliaron con posterioridad a la reanudación, ni la Sala estima que en tales circunstancias la ampliación de actuaciones en el seno de un procedimiento que había excedido su duración máxima constituya un defecto invalidante causante de efectiva indefensión.



SEGUNDO: En cuanto al fondo del asunto, la Inspección consideró las relaciones que mantenían D.

Modesto , D. Ruperto y D. Carlos José con la empresa no se podía calificar como mercantil ( empresario autónomo), sino que la relación se tenía que calificar como laboral y por lo tanto, las cantidades abonadas por la empresa, no eran pagos por la prestación de servicios, sino que se tenían que calificar como salarios y como tales estaban sometidos a retención. Para determinar las retribuciones se tuvieron en cuenta las diferentes facturas que éstos emitieron, descontando las cantidades calificadas como dietas (en el acta se detallan las diferentes facturas por trimestres y por trabajadores). Para ello, la Inspección se basó en la constatación de lo siguiente: - Los tres tributaban por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado del IVA, los dos primeros estaban dados del alta en el epígrafe del IAE 505.4 (colocación de aislamientos) y el último en el epígrafe 505.6 (pintura y revestimientos en papel). El único cliente de dichos proveedores era la empresa MONTAJES BESOS SA y las facturas eran correlativas.

- Los servicios prestados se realizaron en las mismas obras y durante los mismos días. Los importes facturados son exactos (sobretodo entre los Srs. Modesto y Ruperto ). En el ejercicio 2003 el concepto facturado consistía en horas trabajadas ( 18,03 € la hora ) o días trabajados. En el ejercicio 2004 las facturas se detallan más señalando los metros de cubiertas, canales o piezas colocadas. Las jornadas de trabajo facturadas son de 9 a 10 horas diarias.

- Dichas personas no disponían de trabajadores y tampoco constan imputaciones de gastos para el desarrollo de su actividad.

- Los pagos de las facturas tienen lugar en las mismas fechas y el ingreso se efectúa a través de cheque, figurando en el extracto bancario el concepto de ' cheque salarial '.

- La empresa señaló que la empresa utiliza la subcontratación para la realización de los trabajos, pues los trabajadores contratados se dedican a trabajos administrativos, comerciales y de dirección de obra.

Requerida la aportación de los albaranes acreditativos de la realización de las tareas concretas por los empresarios subcontratados, se señaló que no se guardaban éstos una vez finalizadas las obras.

- Requeridos los 'empresarios autónomos', éstos señalaron que no existían ni albaranes ni contratos de obra, ni presupuestos, ya que los contratos eran verbales y la facturación se realizaba al finalizar la obra.

Era la empresa quien les proporcionaba todo el material necesario y ellos solo facturaban las horas de trabajo.

- En las facturas aportadas figuran conceptos como ' la casa del jefe', ' gastos de coche', ' gastos por día ', ' gastos por trabajar fines de semana'.

La parte recurrente alega en la demanda que la Inspección carece de competencia para calificar las percepciones recibidas por D. Modesto , D. Ruperto y D. Carlos José como rentas del trabajo y que debería haber tenido en cuenta la sentencia del Juzgado de lo Social nº 3 de Girona que determinaba que otra seis personas físicas vinculada con la recurrente en las mismas condiciones que aquellos no tenían relación laboral con la empresa, lo que quebraba la supuesta simulación apreciada.

El motivo tampoco puede prosperar. El Artículo 141 de la Ley 58/2003 dispone: 'La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta Ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta Ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149 .

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes'.

A la vista del precepto anterior, es palmario que la Inspección, a los efectos fiscales, si era competente para calificar las percepciones recibidas por D. Modesto , D. Ruperto y D. Carlos José como rentas del trabajo. Por otro lado, y aún cuando la Inspección podía calificar la relación existente entre la sociedad y aquellas personas a efectos fiscales, como la demandante admite, la sentencia del Juzgado de lo Social nº 3 de Girona se refiere a otras seis personas físicas distintas, por lo que ninguna contradicción existe ente el pronunciamiento jurisdiccional en sede de lo Social y los actos impugnados. En cualquier caso, contrariamente a lo alegado por la parte, la Inspección sí tuvo en cuenta la indicada sentencia, poniendo de manifiesto que, contrariamente a lo también alegado por la actora, las circunstancias de aquellas personas a que se refiere la resolución judicial eran distintas a las de que aquí se trata, por cuanto aquellos eran propietarios de medios de producción, mientras lo que no acontece en el presente caso.

A la vista del acerbo probatorio acopiado por la Inspección, atendidos los hechos constatados antes referidos, concurren una serie de indicios que por su número y significación permiten concluir la existencia de una simulación negocial, encubriéndose una relación laboral bajo la apariencia de una relación mercantil.



TERCERO: Mejor suerte ha de correr el último de los motivos de recurso, en el que se alega la improcedencia de las liquidaciones por enriquecimiento injusto, al haber prescrito la obligación principal.

La Inspección estimó en parte el recurso de reposición contra la liquidación al reconocer un ' enriquecimiento injusto 'en los trimestres 4T/03 y 1T/04, pero desestimó la reposición respecto los períodos en que regía la Ley 58/2003 con base en que a partir de la nueva Ley General Tributaria, la obligación de retener tenía carácter autónomo. La resolución del TEARC considera que tal actuación no fue correcta, pues el carácter autónomo de la obligación de retener ya había reconocido el Tribunal Supremo en aplicación de la LGT de 1963 en sentencias que cita en el fundamento anterior. No obstante, considera que la doctrina establecida en dichas sentencias respecto de la proscripción de enriquecimiento injusto no es aplicable al caso, dado en las mismas se parte que los 'trabajadores' habían percibido unas retribuciones del trabajo y soportado determinadas retenciones, que se declararon como tales, calculando la deuda tributaria correspondiente a partir de dichos importes, si bien y con posterioridad, la Inspección pretendía regularizar la situación tributaria de retenedor que había abonado dichas retribuciones, en cambio, en el caso actual la regularización se basa en modificar la calificación de las rentas obtenidas, es decir, en este caso, los ' proveedores' habían declarado que sus rentas provenían del ejercicio de una actividad económica, la cual tributaba en estimación objetiva por módulos, lo que significaba que el rendimiento que se tenía en cuenta a la hora de tributar no dependía de la facturación y los gastos derivados de la actividad, sino que el rendimiento dependía de los módulos establecidos para la actividad desarrollada y para no incurrir en la figura de la 'non reformatio in peius' expresamente prohibida en el art. 237.1 de la Ley 58/03 General Tributaria, confirma las liquidaciones.

La Sala no comparte ni uno ni otro criterio, pues de un lado la Ley 58/2003 no supuso ningún cambio respecto del carácter de la obligación del retenedor, de otro, no compartimos que la doctrina del Tribunal Supremo a que se refiere el TEARC no sea aplicable a los supuestos de incorrecta calificación de las rentas percibidas, ni que los rendimientos que los trabajadores declararon como procedentes de una actividad económica, al parecer -pues no obran en el expediente sus declaraciones fiscales-, no tenían ninguna relación con las cantidades que habían percibido de la empresa, por la circunstancia de tributaran en régimen de estimación objetiva por módulos, pues señala la Inspección que únicamente prestaban sus servicios a la aquí recurrente. La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 junio 2013, dictada recurso de casación núm. 3247/2010 , resume la doctrina del Tribunal Supremo en la materia. Aborda un caso en que la Inspección y la sentencia recurrida consideraban que unos pagos no debían considerarse como rentas de las entidades prestadoras de los servicios sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sino de los socios de dichas sociedades y, por lo tanto, sujetas al IRPF, y sin embargo la Administración, en vez de regularizar la relación entre las sociedades prestadoras de servicios y sus socios, ha regularizado el IRPF en sede de la pagadora.

En la expresada sentencia, el Tribunal Supremo considera: 'En el presente caso no se han traído al expediente administrativo las declaraciones de los trabajadores, pero tales declaraciones no pueden ser aportadas por la empleadora recurrente, sino que sólo pueden ser aportadas por la Administración y corresponde a ésta acreditar que los trabajadores han presentado sus declaraciones del Impuesto considerando, no el importe de las retenciones reales practicadas sino mediante la elevación al íntegro o mediante la consignación de las que debieron ser practicadas, sin que conste en el presente caso que se consignara un importe distinto al real de las retenciones practicadas. De tal falta de aportación no puede resultar que la obligada a retener soporte el importe de la retención no practicada sin poder reclamar de sus directivos o empleados los importes de las diferencias correspondientes, por haberse superado el plazo de prescripción, recayendo sobre la retenedora el pago final del Impuesto, dejando por tanto de tener la naturaleza de 'pago a cuenta' (ex argumento de la sentencia de 2 de marzo de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, rec. núm. 1985/2003 ).

La Administración ha desnaturalizado el concepto de retención, que pasa de ser un pago a cuenta a una verdadera obligación principal. Por ello la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (cas.

2400/2002 ) afirma: 'La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza' (F. de D. Décimo).

Si la retención es una obligación accesoria ligada al pago final de deuda por IRPF por el sujeto pasivo perceptor de la renta, la Administración tributaria ha alterado a través de CAP GEMINI una autoliquidación definitiva por el IRPF en sede del contribuyente persona física.

No parece conforme a derecho la posibilidad de exigir el pago de la retención a CAP GEMINI si a la vez no se ha regularizado en sede de las personas físicas sus autoliquidaciones de IRPF, ya que se estaría produciendo un enriquecimiento injusto. Con esta actuación se hace recaer el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a una persona jurídica, CAP GEMINI, alterando una situación que ya es definitiva, precisamente por inactividad de la Administración que, pudiendo hacerlo, no ha rectificado las autoliquidaciones de los perceptores. Recordemos aquí que la extinción de la obligación principal supone la de la accesoria, como son las retenciones.

En resumen, la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia de este Tribunal en diversos aspectos: a) No ha sido probada la inexistencia de enriquecimiento injusto por la Administración, que es a quien corresponde la carga de la prueba, porque es obvio que se produce una tributación de la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se vuelve a tributar al distribuirse los dividendos de las sociedades entre las personas físicas o al abonar dichas sociedades los correspondientes sueldos o contraprestaciones.

b) Ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF en el sujeto pasivo del impuesto. Carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación prescrita. De este modo, a causa de la prescripción y de la imposibilidad de repercutir la cantidad no retenida la sociedad retenedora soportaría el pago final del Impuesto, dejando de tener la naturaleza de pago a cuenta.

c) Esta Sala ha sido clara al señalar que 'estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida' ( STS de 16 de julio de 2008 (RJ 2008, 4429)). Sin embargo, la Administración no ha traído al proceso las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ni los IRPF de las personas afectadas.

Por todo ello procede que este Tribunal case la sentencia recurrida en el punto relativo a las retenciones exigidas en relación a los importes satisfechos a determinadas sociedades vinculadas a algunos directivos de CAP GEMINI y declare la nulidad de la regularización de las retenciones por el concepto de IRPF respecto de los importes pagados a las sociedades.

Ello no impide que la Administración Tributaria pueda exigir a la entidad recurrente los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas por no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente ( sentencias de este Tribunal de 27 de febrero de 2007 (RJ 2007 , 4034) , cas. 2400/2002 , y 16 de julio de 2008 (RJ 2008, 4429) , cas. para la unif. doctr. 398/2004), debiendo acreditarse, en ejecución de sentencia, los tiempos en que son exigibles y los parámetros que para el cómputo de los intereses de demora han de tomarse en consideración ('dies a quo' de cuando debió retenerse por la entidad recurrente y 'dies ad quem' de pago por los directivos sujetos pasivos del IRPF)'.

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo de impugnación hade ser estimado

CUARTO: No procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , habida cuenta de la existencia de serias dudas sobre la existencia de un enriquecimiento injusto.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 5/2013, promovido por Montajes Besos, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 5 de julio de 2012, de la reclamación núm. NUM000 , que anulamos, y con ella la liquidación que confirma, por no ser conforme a derecho, sin que ello impida a la Administración que, en ejecución de sentencia, pueda exigir de la entidad indicada los intereses que pudieran derivarse de no haberse practicado la retención, debiendo correr cada parte con las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.