Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 535/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 674/2012 de 30 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 674/2012
Partes: CRISTALLPORT G 2 S.L. C/ T.E.A.R.C.
Codemandado:
S E N T E N C I A Nº 535
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. PILAR GALINDO MORELL
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de junio de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso,
ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo
núm. 674/2012, interpuesto por CRISTALLPORT G-2, S.L., representada por el Procurador D. ALFONSO
MARÍA FLORES MUXÍ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA,
representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. Alfonso María Flores Muxí, en nombre y representación de la sociedad denominada Cristallport G-2, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Económico Adminstrativo Regional de Cataluña, de 26 de marzo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , deducidas a su vez por la representación de dicha mercantil contra sendos acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación e imposición de sanción tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos del cuarto trimestre de 1995 al cuarto trimestre de 1998.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La regularización practicada por la Inspección consistió en aumentar la base imponible declarada en los trimestres objeto de procedimiento inspector, al comprobar la existencia de ventas no declaradas, ni contabilizadas, en las que no se había repercutido el IVA, al tipo general del 16%, ni el recargo de equivalencia del 4% en aquellas cuyos destinatarios eran comerciantes minoristas personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, según detalle contenido en el acta de disconformidad núm.

70627962.



SEGUNDO: En la demanda articulada en la presente litis la parte recurrente alega en primer término la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a 6 meses, habida entre el 4 de marzo de 1999 hasta el 25 de octubre de 2000 y desde esta fecha al 31 de julio de 2001. La actora no discute que, como considera el TEARC, la tramitación de un procedimiento penal por delito fiscal por el mismo concepto y períodos obliga a la paralización de las actuaciones inspectoras, pero aduce que la suspensión debe ser notificada al obligado tributario y que únicamente puede considerarse justificada la paralización desde la remisión de las actuaciones al órgano judicial.

La Inspección y el TEARC consideran que las actuaciones estuvieron interrumpidas justificadamente entre el 4 de marzo de 1999 y el 22 de febrero de 2002 por seguirse actuaciones penales por delito contra la Hacienda Pública llevadas a cabo por el Juzgado de Instrucción núm. 4 de Cerdanyola en diligencias previas núm. 1277/1998.

Tal y como alegan ambas partes, el apartado 5 del artículo 66 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el R.D- 939/1986, preveía que 'Cuando el procedimiento por delitos contra la hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección, una vez se presente la autoridad judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquella los documentos resultantes de lo actuado'. El precepto no exige, en este caso, la remisión de las actuaciones, sino la puesta a disposición.

Examinado el expediente administrativo resulta que en fecha de 4 de marzo de 1999 se extendió la diligencia nº 2, suscrita por el representante de la aquí recurrente, en la que se hace constar: ' 1) El compareciente aporta: - Nuevo escrito de representación, ajustado a los requisitos formales precisos.

- Documento judicial de retirada de Libros de IVA.

-Cédula de citación a Dª Nuria con nº de referencia de Diligencias Previas 1.277/98.

2) Se suspenden las actuaciones hasta la próxima visita que se concertará telefónicamente'.

A la vista de la copia de tales documentos que se unió al expediente, resulta que el documento judicial de retirada de Libros de IVA a que se refiere, es una providencia del Juzgado de Instrucción núm. 4 de Cerdanyola en las diligencias previas núm. 1277/1998, en que -a solicitud del Letrado de Dª Nuria , de que se le fueran devueltos los libros de IVA aportados por necesitarlos el día de mañana, 19 de febrero de 1999, al estar prevista una inspección de Hacienda, para que efectúen las comprobaciones oportunas- se acuerda la entrega a dicho Letrado, en calidad de depósito, debiendo aportar los mismos una vez finalizada la inspección a que se refiere.

El motivo de la cédula de citación a Dª Nuria era 'Prestar declaración como imputada en querella contra la Hacienda Pública y con asistencia de Letrado'. Aún cuando la citación como imputada permita apreciar que la citación incurre en error material al omitir 'por delito', no se concreta en la citación los impuestos ni períodos a que se refiere el delito o delitos investigados. La siguiente actuación que resulta del expediente es la recogida en la diligencia de 25 de octubre de 2000.

Así las cosas y a la vista de lo anterior, no podemos compartir con el TEARC y el Abogado del Estado que las actuaciones quedaron interrumpidas justificadamente en fecha 4 de marzo de 1999. En primer lugar, no se expresa que la causa de la suspensión fuera la tramitación del procedimiento penal, cuyo objeto no aparece delimitado en la diligencia, ni con la documentación aportada en la misma, y así se entiende que se suspendan las actuaciones hasta la próxima visita a concertar telefónicamente -tras las oportunas averiguaciones cerca del Juzgado, se supone- y no hasta que se resuelva el proceso penal, como veremos que luego aconteció.

Por otro lado, ninguna actuación puso la Inspección a disposición del Juzgado, antes al contrario había sido el Juzgado el que había puesto a disposición de la Inspección los Libros de IVA para su comprobación. En consecuencia, hemos de compartir con la actora que entre el 4 de marzo de 1999 y el 25 de octubre de 2000 se produjo una paralización injustificada de las actuaciones.

Por el contrario, no puede acogerse que entre esta fecha y el 31 de julio de 2001 las actuaciones estuvieran paralizadas injustificadamente. En fecha de 25 de octubre de 2000 se extendió la diligencia nº 3, suscrita de conformidad por el representante de la obligada tributaria ya se expresa que las actuaciones continúan suspendidas temporalmente hasta que se resuelva el proceso penal, y en dicha diligencia la Inspección devuelve al compareciente los libros de IVA para su aportación ante el Juzgado, tal como había sido requerido por providencia judicial de 17 de octubre de 2000, de manera que hade entenderse que puso las actuaciones a disposición del Juzgado. Tales actuaciones no fueron sobreseídas sino por Auto de 24 de septiembre de 2001, que no fue firme hasta que la Audiencia Provincial desestimó el recurso de apelación contra el mismo. La propia interesada pidió el aplazamiento de las actuaciones hasta la firmeza de aquella resolución, como así correspondía.

Como consecuencia de lo anterior, las actuaciones anteriores al 25 de octubre de 2000 perdieron su aptitud interruptiva de la prescripción y al no acreditar la Administración ningún hito interruptivo anterior a esa fecha, ha de considerarse que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el cuarto trimestre de 1995 y el primer y segundo trimestre de 2000 prescribió por el transcurso del plazo de cuatro años.



TERCERO: Alega la recurrente que las mencionadas diligencias previas por delito fiscal que fueron sobreseídas por Auto de 24 de septiembre de 2001 al no ser los hechos constitutivos de delito por no superar el límite de 15.000.000 pta., y que la Inspección efectuó la regularización con base en unos hechos distintos a los probados en la jurisdicción penal, que no están en modo alguno probados y que se han obtenido mediante una camuflada entrada y registro en las dependencias de la empresa. Sostiene que es del todo improcedente que la Administración para liquidar unos hechos que ya habían sido investigados en la jurisdicción penal (decretando el archivo) efectúe una entrada y registro en las oficinas de la empresa que, pedida por el querellante en las mencionadas diligencias previas, había sido denegada por el Juez Instructor y que en las oficinas objeto de la entrad y posterior registro se llevaba la dirección de la sociedad y se custodiaban documentos, por lo que gozaban de la protección prevista en el artículo 18.2 de la Constitución Española , de modo que para la entrada en dicho recinto era precisa la autorización judicial o que el consentimiento para dicha entrada fuera dado de una forma voluntaria y consciente, después de la oportuna información, lo que no se produjo. Añade que, en cualquier caso, la Inspección se extralimitó de las facultades previstas en el art. 142.2 de la LGT , que solo permite la entrada en los locales y demás establecimientos en los que se desarrollen las actividades sometidas a gravamen, pero no su registro.



CUARTO: En primer lugar, ninguna contradicción concreta la parte actora entre los hechos declarados probados por la jurisdicción penal y los hechos que fundamentan las liquidaciones y sanciones que nos ocupan.

La alegada denegación judicial de una autorización de entrada y registro no resulta del examen del expediente administrativo, ni indica la recurrente el medio de prueba que acreditaría la base de este alegato.

En cualquier caso, de lo anteriormente expuesto fluye sin dificultad que la alegada denegación judicial de una autorización de entrada y registro en el procedimiento penal en nada obstaba a la entrada en las oficinas de la recurrente que fue consentida, no acreditándose vicio alguno de la voluntad al respecto.

En nuestra sentencia núm. 220/2011, de 17 de febrero, dictada en el recurso núm. 933/2007 , interpuesto por la misma actora contra la resolución del TEARC que desestimaba la reclamación interpuesta contra los acuerdos de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 2002, resultantes de las mismas actuaciones inspectoras, consideramos que las actuaciones penales concluyeron con auto de archivo al constatarse, de acuerdo con el Informe de la Unidad de Auxilio Judicial de la Dependencia Regional de Inspección, que la cuota defraudada no superaba los quince millones de pesetas, no concurriendo por tanto éste elemento integrante del ilícito penal; a continuación la Inspección calculó las bases teniendo en cuenta las que resultaban de aquellos listado más las que resultaban de las facturas oficiales, más las obtenidos en las posteriores actuaciones de comprobación; que no resulta por parte alguna contradicción entre los hechos que fundamentan la liquidación y los dados por ciertos en la jurisdicción penal, y que «ningún precepto establece que conociendo la jurisdicción penal sobre unos hechos y con base a ciertos elementos de prueba, y archivando el procedimiento, las ulteriores actuaciones de la Inspección han de limitarse a aquellos elementos de prueba incorporados a las diligencias penales».

En la misma sentencia descartamos que los soportes informáticos que contenían la contabilidad 'B' y demás documentos obtenidos en la diligencia de 16 de abril de 2002 hubieran sido obtenidos ilícitamente por extralimitación del art. 142.2 de la LGT y del permiso o autorización dado por la entidad para la entrada al heberse otorgado 'pensando que se trataba de una comprobación tributaria normal, sin ni siquiera imaginar las intenciones de la Inspección previamente preconcebidas y en ningún caso informadas' siendo aquellas intenciones no una 'comprobación común o rutinaria, sino que iba dirigida directamente al registro de la empresa como lo demuestra el número de funcionarios actuantes y se desprende del expediente administrativo'. En tal sentido consideramos lo siguiente: «Al folio 342 del procedimiento consta una diligencia, suscrita por el compareciente, en la que se hace constar que, 'dando cumplimiento al deber del obligado tributario de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones ( art. 35, número 2 de la Ley General Tributaria ) autoriza la entrada de los actuarios referenciados, en el domicilio social y en las oficinas e instalaciones del obligado tributario. El compareciente manifiesta que el horario de trabajo es de 8,30 a 13,00 y de 15,30 a 19,00, de lunes a viernes'. En la diligencia se hace constar como compareciente la administradora social, y como otros presentes el subdirector y el asesor jurídico, todos identificados por nombre y apellidos, además de los actuarios que efectivamente son seis.

La diligencia consigna la hora de las 9,30.

El art. 141.1 de la L.G.T . dispone que los inspectores de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones prevenidas en el art. 109 de esta Ley .

El Artículo 109, comprendido en la sección 2º 'Comprobación e investigación' prevé el ejercicio de las facultades de comprobación en lo que se refiere a los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. Y por su parte el art. 110 establece, correlativamente con el anterior, que la comprobación se extenderá al examen no solo de los documentos y contabilidad del sujeto pasivo sino además a 'cualquier otro antecedente o información que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la determinación del tributo'.

El art. 35.2, consignado en la diligencia proyecta la práctica de la inspección, que ha de facilitarse, sobre 'datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible'.

Por fin, el art. 39-1 del RGIT prevé la entrada en los establecimientos en que, entre otros casos, exista alguna prueba del hecho imponible, siempre que se juzgue conveniente para la práctica de cualquiera actuación y en particular para reconocer los despachos e instalaciones practicando cuantas actuaciones probatorias conexas sean necesarias.

De la normativa expuesta resulta, pues, que la entrada se asocia a las actuaciones de comprobación y que tal comprobación se puede desarrollar sobre cuantos antecedentes y datos tengan relación con el hecho imponible.

No cabe pues considerar que la previsión de entrada está limitada por Ley a entrar exclusivamente, lo que por otra parte carecería de sentido en la mayoría de las veces.

Dicho esto resulta que la referencia en la diligencia al art. 35.2 de la LGT es lo suficientemente explícita para que la autorización se tenga por prestada previa la debida información en cuanto al alcance de la entrada y comprobación: sobre cuantos datos o antecedentes tengan relación con el hecho imponible.

Y por tanto, la suscripción de la diligencia implica la conformidad con el alcance de tal comprobación, a modo que en el Derecho Privado operan los valores entendidos, y aquí de forma más acusada al tratarse de previsiones legales, sin que, en último término, quepa alegar ignorancia de las leyes que sustentará el error al hallarse presente el asesor jurídico de la empresa».

Tales consideraciones resultan plenamente trasladables al presente caso, al tratarse de unos mismos hechos, sin que en el presente recurso se haya solicitado la práctica de medio probatorio alguno del que pudiera resultar distinta resultancia fáctica.

Hemos de insistir en que para la entrada de los funcionarios de la Inspección en las oficinas de la recurrente no era precisa autorización judicial, dado que del expediente administrativo resulta que, conocido el objeto de las actuaciones y del alcance de la entrada y comprobación, ella misma consintió expresa, libre y voluntariamente en la entrada y en las subsiguientes actuaciones llevadas a cabo en tal diligencia, incluido el acceso al ordenador. No se pone en cuestión que el consentimiento fue otorgado por persona con capacidad y poder para hacerlo por la sociedad y ningún vicio de la voluntad se advierte, ni se ha intentado acreditar, no constando que se hiciera ninguna observación negativa o protesta que desvirtuara aquel consentimiento dado.



QUINTO: Tal y como ya hiciera en el recurso relativo al Impuestos sobre Sociedades de los mismos períodos, la recurrente alega que es cierto que efectuó operaciones que no fueron objeto de declaración, pero los archivos relativos a la empresa 'Z' no responden a operaciones reales sino a 'simulaciones que pretendían dotar a los gestores de la empresa de informaciones sobre potenciales rentabilidades a los efectos de tomar sus decisiones comerciales o empresariales' y contrariamente a lo considerado por la Inspección estos y los demás archivos informáticos en que se basa la regularización no constituyen la contabilidad no oficial de la empresa ni recogen fielmente todas las operaciones de la sociedad, de manera que la regularización hubiera debido realizarse por el método de estimación indirecta.

Añade que de conformidad con el artículo 1228 del Código Civil , si la Administración utiliza los archivos informáticos de la recurrente contra la propia recurrente, aquella también debe pasar por la parte que le perjudica, de manera que debería haber aceptado las cuotas de IVA soportado que se derivan de aquellos, que no la inspección no ha considerado deducible, aún admitiendo su realidad, debiendo haber aplicado el método de estimación directa, en lugar de aestimación indirecta.

De nuevo hemos de remitirnos a nuestra sentencia de 17 de febrero de 2011 , en la que razonábamos: «(...) En cuanto a la afirmación de que se trataba de simulaciones, la Sala coincide plenamente con la apreciación sostenida por la Administración en sus diversas instancias.

En efecto la indicación de Diaria, según ficha informática, la numeración de las facturas y su duplicidad respecto a los oficiales, y la numeración de albaranes que luego coincide con la que aparece en la contabilidad B son elementos que permiten deducir que nos encontramos ante una contabilización y su correspondiente soporte documental, de operaciones reales y no de simulaciones de estrategias comerciales que no necesitan numeración como afirma el T.E.A.R.. En efecto la simulación de un volumen de ventas a efecto de determinar su rentabilidad, como parece que se afirma, no precisa numeración de facturas individualizada ni especificación de productos. Lo habitual y adecuado es el cálculo de magnitudes globales.

Si es lo adecuado, la enumeración y especificación individual cuando se trata de reflejar las específicas y reales operaciones realizadas.

En esta tesitura, hubiera correspondido a la parte explicar y argumentar cuales eran aquellas estrategias y porque su simulación necesita el detalle que se trata.

Dicho esto resulta que los listados de facturas no incluidos en la contabilidad de la empresa numeran éstas de forma paralela a las sí incluidas y con perfecta correlación y asignación de año, con la diferencia de que, en lugar de consignar como dos primeros dígitos los del año, como si se hace en la contabilidad, omiten el primer dígito - y así en la oficial empiezan por 980001 si se refieren al año 1998, y en la hallada empiezan por 8001-. Por otra parte tales listados de facturas se corresponden con las consignaciones de lo que reviste la forma y contenido de libro o listado mayor de la ocultada.

Así mismo un número de documentos en los que se consigna tipo de documento-Albarán', sin liquidación de IVA, aparecen con unas cifras manuscritas que coincide con los listados ocultos.

Aparecen también listados de 'Explotación analítica' con especificación de cuentas y conceptos y determinación del margen bruto y neto resultante.

Por otra parte, cierto número de clientes manifestaron, en relación a las facturas exhibidas, que según sus datos fueron pagadas, y en otras no lo pueden afirmar porque las salidas de efectivos constan a favor de varios proveedores, que de las operaciones no existe factura porque Cristallport no repercutía el IVA; en otros casos confirman algunas facturas.

Y en la medida en que aquella documentación hallada, había sido elaborada por la misma empresa y se ajustaba en todos sus extremos a una completa contabilidad, que no dejaba de ser reflejo de operaciones reales, lo que corroboran los clientes, hay que concluir que la liquidación se fundó en unas actuaciones inspectoras debidamente documentadas en todos sus pormenores, y a partir de ahí incumbe al contribuyente desvirtuar las conclusiones de la Inspección, como se pronuncia la STS de 25 de junio de 2009, recurso de casación 9180/2003 , con cita de otras muchas; prueba a cargo de la inspeccionada que, por laboriosa que pueda ser -precisamente por el detalle en la confección de la contabilidad paralela que ella misma elaboró- hubiera podido alcanzar trayendo el seguimiento de las operaciones allí consignadas, en lugar de alegar aquella inverosímil 'serie de proyecciones económicas a las que en un futuro se pretendía llegar.' QUINTA: Improcedente estimación directa, porque aunque, no se 'niega la existencia de operaciones no incluidas en la contabilidad', 'los archivos informáticos que utiliza (la Inspección) no puede considerarse que recojan fielmente todas las operaciones de la sociedad,' como resulta de los requerimientos a los clientes.

La alegación ya ha sido contestada esencialmente en el Fundamentos anterior. Basta incidir en el hecho de que habiendo permitido la documentación hallada el conocimiento por la Administración de los datos necesarios para la estimación completa, es procedente la estimación directa al no concurrir la circunstancia prevista en el art. 50 de la L.G.T ..

En cuanto a la eventual contradicción entre la aplicación del método de estimación directa conforme a los datos de la contabilidad B, no existe tal pues, en los términos ya considerados, esta contabilidad oculta sí alcanza a probar el volumen real de ventas».

Prevé el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986 , que el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las causas que recoge, entre ellas, que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, que se desarrolla en el siguiente apartado 2, en el que se encuentran los párrafos a), b) y c) que menciona la demanda. No siendo el caso de que la recurrente no llevara contabilidad, en los otros dos supuestos se precisa de una valoración de las anomalías, de suerte que de la anormal llevanza de la contabilidad se oculten o dificulten gravemente la exactitud de las operaciones realizadas o de las incongruencias probadas en relación con el conjunto de la contabilidad se presuma que la misma es incorrecta. El método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. La estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación.

En el presente caso, no hay lugar a dudas de que existieron anomalías contables, pero tales anomalías no imposibilitaban ni dificultaban gravemente, conocer la estimación completa de las bases imponibles del sujeto pasivo y de las cuotas a los efectos de liquidar el IVA, al haber sido aprehendida la contabilidad real de la sociedad y realizado las demás actuaciones de comprobación que han permitido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en las actuaciones inspectoras datos suficientes para la determinación de aquellas».



SEXTO: El artículo 92 de la Ley del IVA dispone con carácter general que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, las importaciones de bienes, las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9, número 1º, letras c ) y d ), y 84, apartado uno, número 2º, de esa Ley y las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1 º, y 16 de la misma Ley , en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esa Ley, estableciéndose en los artículos siguientes los requisitos subjetivos, materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y su ejercicio.

En lo que hacer a los requisitos formales, el apartado Uno del artículo 97 LIVA , en la redacción vigente en el periodo que nos ocupa, dispone que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, y que se considerarán justificativos del derecho a la deducción: 1º) la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio; 2º) el documento acreditativo del pago del impuesto a la importación; 3º) el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el art. 165, apartado uno, de esta Ley y 4º) el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el art. 134, apartado tres, de esta Ley. El siguiente apartado Dos precisa que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

En consonancia con lo anterior, el artículo 99 LIVA al regular el ejercicio del derecho a la deducción dispone que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (apartado Tres), y que se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el art. 165, apartado uno, de esta Ley , añadiendo que si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen, con la particularidad que en los casos a que se refiere el art. 98 LIVA , apartados dos y cuatro, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Tratándose de una deducción, corresponde a la aquí recurrente la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos controvertidos para el nacimiento y ejercicio del derecho que pretende, coherentemente con la obligación que le impone la normativa de conservar las facturas justificativas de los gastos imputados o de las deducciones practicadas durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

En el presente caso, la Inspección admite la existencia de mayores compras y servicios recibidos detallados en la diligencia núm. 4, que no han sido declarados, pero no deduce cuota alguna del IVA respecto de tales operaciones, al no constar en los asientos de la contabilidad descubierta (ni en la 'oficial'), mención a cuota alguna del IVA que hubiera tenido que soportar en la compra o adquisición de los correspondientes bienes o servicios y no haberse aportado factura o documento equivalente pese a ser requeridos al obligado tributario.

La genérica invocación del artículo 1228 del Código Civil no puede conducir al resultado pretendido por la recurrente, pues, aún cuando en línea con este precepto y el resultado de las actuaciones de comprobación se admita la realidad de las operaciones, su recorrido no puede ir más allá, pues respecto de tales operaciones no solo es que no se encuentra en posesión del documento justificativo de la deducción, sino que ni siquiera ha aportado elemento probatorio alguno de haberse devengado y haber soportado IVA por tales operaciones en los períodos objeto de regularización.

SÉPTIMO: Respecto a las sanciones impuestas, de lo ya razonado se desprende que la conducta de la recurrente, consistente en la falta de pago en periodo voluntario de la parte de la deuda tributaria puesta de manifiesto en las anteriores liquidaciones trimestrales, integran el tipo previsto en el art. 79.a de la Ley 230/1963 , vigente en el momento de la comisión, por el que ha sido sancionado.

OCTAVO: Por último, respecto a la sanción, las anteriores consideraciones dan respuesta a la concurrencia del presupuesto de culpabilidad, que se desprende palmariamente de la presentación de declaraciones inveraces por la existencia de ventas ocultas no declaradas.

Otra cosa es la apreciación del criterio de graduación de medios fraudulentos, que hemos de anular siguiendo el criterio de nuestras anteriores resoluciones. En la las que hemos dicho: '...visto que su aplicación se sustentó en el art. 19-2-b) del RD 1930/1998 , que desarrolla el art. 82 c) de la L.G.T ., y toda vez que aquel configura como medio fraudulento la llevanza de contabilidades diversas que, referidas a una misma actividad o ejercicio, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa, a modo de caso particular o supuesto específico de anomalía sustancial en la contabilidad, hay que concluir que el precepto no prevé un supuesto de contabilidad oculta, sino de contabilidades oficiales que adolecen de la anomalía de ser discrepantes de modo que no se puede conocer, a través de ellas, la verdadera situación de la empresa.

Por ello la aplicación del criterio ha de ser anulado».

NOVENO: Dada la estimación parcial del recurso, no procede la condena en costas.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el Procurador D. Alfonso María Flores Muxí, en nombre y representación de la sociedad denominada Cristallport G-2, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Económico Adminstrativo Regional de Cataluña, de 26 de marzo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , deducidas a su vez por la representación de dicha mercantil contra sendos acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación e imposición de sanción tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos del cuarto trimestre de 1995 al cuarto trimestre de 1998.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La regularización practicada por la Inspección consistió en aumentar la base imponible declarada en los trimestres objeto de procedimiento inspector, al comprobar la existencia de ventas no declaradas, ni contabilizadas, en las que no se había repercutido el IVA, al tipo general del 16%, ni el recargo de equivalencia del 4% en aquellas cuyos destinatarios eran comerciantes minoristas personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, según detalle contenido en el acta de disconformidad núm.

70627962.



SEGUNDO: En la demanda articulada en la presente litis la parte recurrente alega en primer término la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a 6 meses, habida entre el 4 de marzo de 1999 hasta el 25 de octubre de 2000 y desde esta fecha al 31 de julio de 2001. La actora no discute que, como considera el TEARC, la tramitación de un procedimiento penal por delito fiscal por el mismo concepto y períodos obliga a la paralización de las actuaciones inspectoras, pero aduce que la suspensión debe ser notificada al obligado tributario y que únicamente puede considerarse justificada la paralización desde la remisión de las actuaciones al órgano judicial.

La Inspección y el TEARC consideran que las actuaciones estuvieron interrumpidas justificadamente entre el 4 de marzo de 1999 y el 22 de febrero de 2002 por seguirse actuaciones penales por delito contra la Hacienda Pública llevadas a cabo por el Juzgado de Instrucción núm. 4 de Cerdanyola en diligencias previas núm. 1277/1998.

Tal y como alegan ambas partes, el apartado 5 del artículo 66 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el R.D- 939/1986, preveía que 'Cuando el procedimiento por delitos contra la hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección, una vez se presente la autoridad judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquella los documentos resultantes de lo actuado'. El precepto no exige, en este caso, la remisión de las actuaciones, sino la puesta a disposición.

Examinado el expediente administrativo resulta que en fecha de 4 de marzo de 1999 se extendió la diligencia nº 2, suscrita por el representante de la aquí recurrente, en la que se hace constar: ' 1) El compareciente aporta: - Nuevo escrito de representación, ajustado a los requisitos formales precisos.

- Documento judicial de retirada de Libros de IVA.

-Cédula de citación a Dª Nuria con nº de referencia de Diligencias Previas 1.277/98.

2) Se suspenden las actuaciones hasta la próxima visita que se concertará telefónicamente'.

A la vista de la copia de tales documentos que se unió al expediente, resulta que el documento judicial de retirada de Libros de IVA a que se refiere, es una providencia del Juzgado de Instrucción núm. 4 de Cerdanyola en las diligencias previas núm. 1277/1998, en que -a solicitud del Letrado de Dª Nuria , de que se le fueran devueltos los libros de IVA aportados por necesitarlos el día de mañana, 19 de febrero de 1999, al estar prevista una inspección de Hacienda, para que efectúen las comprobaciones oportunas- se acuerda la entrega a dicho Letrado, en calidad de depósito, debiendo aportar los mismos una vez finalizada la inspección a que se refiere.

El motivo de la cédula de citación a Dª Nuria era 'Prestar declaración como imputada en querella contra la Hacienda Pública y con asistencia de Letrado'. Aún cuando la citación como imputada permita apreciar que la citación incurre en error material al omitir 'por delito', no se concreta en la citación los impuestos ni períodos a que se refiere el delito o delitos investigados. La siguiente actuación que resulta del expediente es la recogida en la diligencia de 25 de octubre de 2000.

Así las cosas y a la vista de lo anterior, no podemos compartir con el TEARC y el Abogado del Estado que las actuaciones quedaron interrumpidas justificadamente en fecha 4 de marzo de 1999. En primer lugar, no se expresa que la causa de la suspensión fuera la tramitación del procedimiento penal, cuyo objeto no aparece delimitado en la diligencia, ni con la documentación aportada en la misma, y así se entiende que se suspendan las actuaciones hasta la próxima visita a concertar telefónicamente -tras las oportunas averiguaciones cerca del Juzgado, se supone- y no hasta que se resuelva el proceso penal, como veremos que luego aconteció.

Por otro lado, ninguna actuación puso la Inspección a disposición del Juzgado, antes al contrario había sido el Juzgado el que había puesto a disposición de la Inspección los Libros de IVA para su comprobación. En consecuencia, hemos de compartir con la actora que entre el 4 de marzo de 1999 y el 25 de octubre de 2000 se produjo una paralización injustificada de las actuaciones.

Por el contrario, no puede acogerse que entre esta fecha y el 31 de julio de 2001 las actuaciones estuvieran paralizadas injustificadamente. En fecha de 25 de octubre de 2000 se extendió la diligencia nº 3, suscrita de conformidad por el representante de la obligada tributaria ya se expresa que las actuaciones continúan suspendidas temporalmente hasta que se resuelva el proceso penal, y en dicha diligencia la Inspección devuelve al compareciente los libros de IVA para su aportación ante el Juzgado, tal como había sido requerido por providencia judicial de 17 de octubre de 2000, de manera que hade entenderse que puso las actuaciones a disposición del Juzgado. Tales actuaciones no fueron sobreseídas sino por Auto de 24 de septiembre de 2001, que no fue firme hasta que la Audiencia Provincial desestimó el recurso de apelación contra el mismo. La propia interesada pidió el aplazamiento de las actuaciones hasta la firmeza de aquella resolución, como así correspondía.

Como consecuencia de lo anterior, las actuaciones anteriores al 25 de octubre de 2000 perdieron su aptitud interruptiva de la prescripción y al no acreditar la Administración ningún hito interruptivo anterior a esa fecha, ha de considerarse que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el cuarto trimestre de 1995 y el primer y segundo trimestre de 2000 prescribió por el transcurso del plazo de cuatro años.



TERCERO: Alega la recurrente que las mencionadas diligencias previas por delito fiscal que fueron sobreseídas por Auto de 24 de septiembre de 2001 al no ser los hechos constitutivos de delito por no superar el límite de 15.000.000 pta., y que la Inspección efectuó la regularización con base en unos hechos distintos a los probados en la jurisdicción penal, que no están en modo alguno probados y que se han obtenido mediante una camuflada entrada y registro en las dependencias de la empresa. Sostiene que es del todo improcedente que la Administración para liquidar unos hechos que ya habían sido investigados en la jurisdicción penal (decretando el archivo) efectúe una entrada y registro en las oficinas de la empresa que, pedida por el querellante en las mencionadas diligencias previas, había sido denegada por el Juez Instructor y que en las oficinas objeto de la entrad y posterior registro se llevaba la dirección de la sociedad y se custodiaban documentos, por lo que gozaban de la protección prevista en el artículo 18.2 de la Constitución Española , de modo que para la entrada en dicho recinto era precisa la autorización judicial o que el consentimiento para dicha entrada fuera dado de una forma voluntaria y consciente, después de la oportuna información, lo que no se produjo. Añade que, en cualquier caso, la Inspección se extralimitó de las facultades previstas en el art. 142.2 de la LGT , que solo permite la entrada en los locales y demás establecimientos en los que se desarrollen las actividades sometidas a gravamen, pero no su registro.



CUARTO: En primer lugar, ninguna contradicción concreta la parte actora entre los hechos declarados probados por la jurisdicción penal y los hechos que fundamentan las liquidaciones y sanciones que nos ocupan.

La alegada denegación judicial de una autorización de entrada y registro no resulta del examen del expediente administrativo, ni indica la recurrente el medio de prueba que acreditaría la base de este alegato.

En cualquier caso, de lo anteriormente expuesto fluye sin dificultad que la alegada denegación judicial de una autorización de entrada y registro en el procedimiento penal en nada obstaba a la entrada en las oficinas de la recurrente que fue consentida, no acreditándose vicio alguno de la voluntad al respecto.

En nuestra sentencia núm. 220/2011, de 17 de febrero, dictada en el recurso núm. 933/2007 , interpuesto por la misma actora contra la resolución del TEARC que desestimaba la reclamación interpuesta contra los acuerdos de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 2002, resultantes de las mismas actuaciones inspectoras, consideramos que las actuaciones penales concluyeron con auto de archivo al constatarse, de acuerdo con el Informe de la Unidad de Auxilio Judicial de la Dependencia Regional de Inspección, que la cuota defraudada no superaba los quince millones de pesetas, no concurriendo por tanto éste elemento integrante del ilícito penal; a continuación la Inspección calculó las bases teniendo en cuenta las que resultaban de aquellos listado más las que resultaban de las facturas oficiales, más las obtenidos en las posteriores actuaciones de comprobación; que no resulta por parte alguna contradicción entre los hechos que fundamentan la liquidación y los dados por ciertos en la jurisdicción penal, y que «ningún precepto establece que conociendo la jurisdicción penal sobre unos hechos y con base a ciertos elementos de prueba, y archivando el procedimiento, las ulteriores actuaciones de la Inspección han de limitarse a aquellos elementos de prueba incorporados a las diligencias penales».

En la misma sentencia descartamos que los soportes informáticos que contenían la contabilidad 'B' y demás documentos obtenidos en la diligencia de 16 de abril de 2002 hubieran sido obtenidos ilícitamente por extralimitación del art. 142.2 de la LGT y del permiso o autorización dado por la entidad para la entrada al heberse otorgado 'pensando que se trataba de una comprobación tributaria normal, sin ni siquiera imaginar las intenciones de la Inspección previamente preconcebidas y en ningún caso informadas' siendo aquellas intenciones no una 'comprobación común o rutinaria, sino que iba dirigida directamente al registro de la empresa como lo demuestra el número de funcionarios actuantes y se desprende del expediente administrativo'. En tal sentido consideramos lo siguiente: «Al folio 342 del procedimiento consta una diligencia, suscrita por el compareciente, en la que se hace constar que, 'dando cumplimiento al deber del obligado tributario de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones ( art. 35, número 2 de la Ley General Tributaria ) autoriza la entrada de los actuarios referenciados, en el domicilio social y en las oficinas e instalaciones del obligado tributario. El compareciente manifiesta que el horario de trabajo es de 8,30 a 13,00 y de 15,30 a 19,00, de lunes a viernes'. En la diligencia se hace constar como compareciente la administradora social, y como otros presentes el subdirector y el asesor jurídico, todos identificados por nombre y apellidos, además de los actuarios que efectivamente son seis.

La diligencia consigna la hora de las 9,30.

El art. 141.1 de la L.G.T . dispone que los inspectores de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones prevenidas en el art. 109 de esta Ley .

El Artículo 109, comprendido en la sección 2º 'Comprobación e investigación' prevé el ejercicio de las facultades de comprobación en lo que se refiere a los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. Y por su parte el art. 110 establece, correlativamente con el anterior, que la comprobación se extenderá al examen no solo de los documentos y contabilidad del sujeto pasivo sino además a 'cualquier otro antecedente o información que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la determinación del tributo'.

El art. 35.2, consignado en la diligencia proyecta la práctica de la inspección, que ha de facilitarse, sobre 'datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible'.

Por fin, el art. 39-1 del RGIT prevé la entrada en los establecimientos en que, entre otros casos, exista alguna prueba del hecho imponible, siempre que se juzgue conveniente para la práctica de cualquiera actuación y en particular para reconocer los despachos e instalaciones practicando cuantas actuaciones probatorias conexas sean necesarias.

De la normativa expuesta resulta, pues, que la entrada se asocia a las actuaciones de comprobación y que tal comprobación se puede desarrollar sobre cuantos antecedentes y datos tengan relación con el hecho imponible.

No cabe pues considerar que la previsión de entrada está limitada por Ley a entrar exclusivamente, lo que por otra parte carecería de sentido en la mayoría de las veces.

Dicho esto resulta que la referencia en la diligencia al art. 35.2 de la LGT es lo suficientemente explícita para que la autorización se tenga por prestada previa la debida información en cuanto al alcance de la entrada y comprobación: sobre cuantos datos o antecedentes tengan relación con el hecho imponible.

Y por tanto, la suscripción de la diligencia implica la conformidad con el alcance de tal comprobación, a modo que en el Derecho Privado operan los valores entendidos, y aquí de forma más acusada al tratarse de previsiones legales, sin que, en último término, quepa alegar ignorancia de las leyes que sustentará el error al hallarse presente el asesor jurídico de la empresa».

Tales consideraciones resultan plenamente trasladables al presente caso, al tratarse de unos mismos hechos, sin que en el presente recurso se haya solicitado la práctica de medio probatorio alguno del que pudiera resultar distinta resultancia fáctica.

Hemos de insistir en que para la entrada de los funcionarios de la Inspección en las oficinas de la recurrente no era precisa autorización judicial, dado que del expediente administrativo resulta que, conocido el objeto de las actuaciones y del alcance de la entrada y comprobación, ella misma consintió expresa, libre y voluntariamente en la entrada y en las subsiguientes actuaciones llevadas a cabo en tal diligencia, incluido el acceso al ordenador. No se pone en cuestión que el consentimiento fue otorgado por persona con capacidad y poder para hacerlo por la sociedad y ningún vicio de la voluntad se advierte, ni se ha intentado acreditar, no constando que se hiciera ninguna observación negativa o protesta que desvirtuara aquel consentimiento dado.



QUINTO: Tal y como ya hiciera en el recurso relativo al Impuestos sobre Sociedades de los mismos períodos, la recurrente alega que es cierto que efectuó operaciones que no fueron objeto de declaración, pero los archivos relativos a la empresa 'Z' no responden a operaciones reales sino a 'simulaciones que pretendían dotar a los gestores de la empresa de informaciones sobre potenciales rentabilidades a los efectos de tomar sus decisiones comerciales o empresariales' y contrariamente a lo considerado por la Inspección estos y los demás archivos informáticos en que se basa la regularización no constituyen la contabilidad no oficial de la empresa ni recogen fielmente todas las operaciones de la sociedad, de manera que la regularización hubiera debido realizarse por el método de estimación indirecta.

Añade que de conformidad con el artículo 1228 del Código Civil , si la Administración utiliza los archivos informáticos de la recurrente contra la propia recurrente, aquella también debe pasar por la parte que le perjudica, de manera que debería haber aceptado las cuotas de IVA soportado que se derivan de aquellos, que no la inspección no ha considerado deducible, aún admitiendo su realidad, debiendo haber aplicado el método de estimación directa, en lugar de aestimación indirecta.

De nuevo hemos de remitirnos a nuestra sentencia de 17 de febrero de 2011 , en la que razonábamos: «(...) En cuanto a la afirmación de que se trataba de simulaciones, la Sala coincide plenamente con la apreciación sostenida por la Administración en sus diversas instancias.

En efecto la indicación de Diaria, según ficha informática, la numeración de las facturas y su duplicidad respecto a los oficiales, y la numeración de albaranes que luego coincide con la que aparece en la contabilidad B son elementos que permiten deducir que nos encontramos ante una contabilización y su correspondiente soporte documental, de operaciones reales y no de simulaciones de estrategias comerciales que no necesitan numeración como afirma el T.E.A.R.. En efecto la simulación de un volumen de ventas a efecto de determinar su rentabilidad, como parece que se afirma, no precisa numeración de facturas individualizada ni especificación de productos. Lo habitual y adecuado es el cálculo de magnitudes globales.

Si es lo adecuado, la enumeración y especificación individual cuando se trata de reflejar las específicas y reales operaciones realizadas.

En esta tesitura, hubiera correspondido a la parte explicar y argumentar cuales eran aquellas estrategias y porque su simulación necesita el detalle que se trata.

Dicho esto resulta que los listados de facturas no incluidos en la contabilidad de la empresa numeran éstas de forma paralela a las sí incluidas y con perfecta correlación y asignación de año, con la diferencia de que, en lugar de consignar como dos primeros dígitos los del año, como si se hace en la contabilidad, omiten el primer dígito - y así en la oficial empiezan por 980001 si se refieren al año 1998, y en la hallada empiezan por 8001-. Por otra parte tales listados de facturas se corresponden con las consignaciones de lo que reviste la forma y contenido de libro o listado mayor de la ocultada.

Así mismo un número de documentos en los que se consigna tipo de documento-Albarán', sin liquidación de IVA, aparecen con unas cifras manuscritas que coincide con los listados ocultos.

Aparecen también listados de 'Explotación analítica' con especificación de cuentas y conceptos y determinación del margen bruto y neto resultante.

Por otra parte, cierto número de clientes manifestaron, en relación a las facturas exhibidas, que según sus datos fueron pagadas, y en otras no lo pueden afirmar porque las salidas de efectivos constan a favor de varios proveedores, que de las operaciones no existe factura porque Cristallport no repercutía el IVA; en otros casos confirman algunas facturas.

Y en la medida en que aquella documentación hallada, había sido elaborada por la misma empresa y se ajustaba en todos sus extremos a una completa contabilidad, que no dejaba de ser reflejo de operaciones reales, lo que corroboran los clientes, hay que concluir que la liquidación se fundó en unas actuaciones inspectoras debidamente documentadas en todos sus pormenores, y a partir de ahí incumbe al contribuyente desvirtuar las conclusiones de la Inspección, como se pronuncia la STS de 25 de junio de 2009, recurso de casación 9180/2003 , con cita de otras muchas; prueba a cargo de la inspeccionada que, por laboriosa que pueda ser -precisamente por el detalle en la confección de la contabilidad paralela que ella misma elaboró- hubiera podido alcanzar trayendo el seguimiento de las operaciones allí consignadas, en lugar de alegar aquella inverosímil 'serie de proyecciones económicas a las que en un futuro se pretendía llegar.' QUINTA: Improcedente estimación directa, porque aunque, no se 'niega la existencia de operaciones no incluidas en la contabilidad', 'los archivos informáticos que utiliza (la Inspección) no puede considerarse que recojan fielmente todas las operaciones de la sociedad,' como resulta de los requerimientos a los clientes.

La alegación ya ha sido contestada esencialmente en el Fundamentos anterior. Basta incidir en el hecho de que habiendo permitido la documentación hallada el conocimiento por la Administración de los datos necesarios para la estimación completa, es procedente la estimación directa al no concurrir la circunstancia prevista en el art. 50 de la L.G.T ..

En cuanto a la eventual contradicción entre la aplicación del método de estimación directa conforme a los datos de la contabilidad B, no existe tal pues, en los términos ya considerados, esta contabilidad oculta sí alcanza a probar el volumen real de ventas».

Prevé el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986 , que el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las causas que recoge, entre ellas, que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, que se desarrolla en el siguiente apartado 2, en el que se encuentran los párrafos a), b) y c) que menciona la demanda. No siendo el caso de que la recurrente no llevara contabilidad, en los otros dos supuestos se precisa de una valoración de las anomalías, de suerte que de la anormal llevanza de la contabilidad se oculten o dificulten gravemente la exactitud de las operaciones realizadas o de las incongruencias probadas en relación con el conjunto de la contabilidad se presuma que la misma es incorrecta. El método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. La estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación.

En el presente caso, no hay lugar a dudas de que existieron anomalías contables, pero tales anomalías no imposibilitaban ni dificultaban gravemente, conocer la estimación completa de las bases imponibles del sujeto pasivo y de las cuotas a los efectos de liquidar el IVA, al haber sido aprehendida la contabilidad real de la sociedad y realizado las demás actuaciones de comprobación que han permitido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en las actuaciones inspectoras datos suficientes para la determinación de aquellas».



SEXTO: El artículo 92 de la Ley del IVA dispone con carácter general que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, las importaciones de bienes, las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9, número 1º, letras c ) y d ), y 84, apartado uno, número 2º, de esa Ley y las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1 º, y 16 de la misma Ley , en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esa Ley, estableciéndose en los artículos siguientes los requisitos subjetivos, materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y su ejercicio.

En lo que hacer a los requisitos formales, el apartado Uno del artículo 97 LIVA , en la redacción vigente en el periodo que nos ocupa, dispone que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, y que se considerarán justificativos del derecho a la deducción: 1º) la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio; 2º) el documento acreditativo del pago del impuesto a la importación; 3º) el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el art. 165, apartado uno, de esta Ley y 4º) el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el art. 134, apartado tres, de esta Ley. El siguiente apartado Dos precisa que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

En consonancia con lo anterior, el artículo 99 LIVA al regular el ejercicio del derecho a la deducción dispone que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (apartado Tres), y que se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el art. 165, apartado uno, de esta Ley , añadiendo que si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen, con la particularidad que en los casos a que se refiere el art. 98 LIVA , apartados dos y cuatro, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Tratándose de una deducción, corresponde a la aquí recurrente la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos controvertidos para el nacimiento y ejercicio del derecho que pretende, coherentemente con la obligación que le impone la normativa de conservar las facturas justificativas de los gastos imputados o de las deducciones practicadas durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

En el presente caso, la Inspección admite la existencia de mayores compras y servicios recibidos detallados en la diligencia núm. 4, que no han sido declarados, pero no deduce cuota alguna del IVA respecto de tales operaciones, al no constar en los asientos de la contabilidad descubierta (ni en la 'oficial'), mención a cuota alguna del IVA que hubiera tenido que soportar en la compra o adquisición de los correspondientes bienes o servicios y no haberse aportado factura o documento equivalente pese a ser requeridos al obligado tributario.

La genérica invocación del artículo 1228 del Código Civil no puede conducir al resultado pretendido por la recurrente, pues, aún cuando en línea con este precepto y el resultado de las actuaciones de comprobación se admita la realidad de las operaciones, su recorrido no puede ir más allá, pues respecto de tales operaciones no solo es que no se encuentra en posesión del documento justificativo de la deducción, sino que ni siquiera ha aportado elemento probatorio alguno de haberse devengado y haber soportado IVA por tales operaciones en los períodos objeto de regularización.

SÉPTIMO: Respecto a las sanciones impuestas, de lo ya razonado se desprende que la conducta de la recurrente, consistente en la falta de pago en periodo voluntario de la parte de la deuda tributaria puesta de manifiesto en las anteriores liquidaciones trimestrales, integran el tipo previsto en el art. 79.a de la Ley 230/1963 , vigente en el momento de la comisión, por el que ha sido sancionado.

OCTAVO: Por último, respecto a la sanción, las anteriores consideraciones dan respuesta a la concurrencia del presupuesto de culpabilidad, que se desprende palmariamente de la presentación de declaraciones inveraces por la existencia de ventas ocultas no declaradas.

Otra cosa es la apreciación del criterio de graduación de medios fraudulentos, que hemos de anular siguiendo el criterio de nuestras anteriores resoluciones. En la las que hemos dicho: '...visto que su aplicación se sustentó en el art. 19-2-b) del RD 1930/1998 , que desarrolla el art. 82 c) de la L.G.T ., y toda vez que aquel configura como medio fraudulento la llevanza de contabilidades diversas que, referidas a una misma actividad o ejercicio, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa, a modo de caso particular o supuesto específico de anomalía sustancial en la contabilidad, hay que concluir que el precepto no prevé un supuesto de contabilidad oculta, sino de contabilidades oficiales que adolecen de la anomalía de ser discrepantes de modo que no se puede conocer, a través de ellas, la verdadera situación de la empresa.

Por ello la aplicación del criterio ha de ser anulado».

NOVENO: Dada la estimación parcial del recurso, no procede la condena en costas.

F A L L A M O S: Estimamos en parte el presente recurso contencioso administrativo número 674/2012, interpuesto por la entidad Cristallport G-2, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 26 de marzo de 2008, de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , que anulamos en parte, por no ser conforme a derecho, anulando las liquidaciones y sanciones correspondientes al IVA del cuarto trimestre de 1995 y el primer y segundo trimestre de 1996, y en cuanto al resto de sanciones únicamente en el limitado extremo de dejar sin efecto el criterio de graduación de la sanción de utilización de medios fraudulentos; debiendo correr cada parte con las costas procesales causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.