Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 539/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 63/2015 de 07 de Junio de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000063/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0000273
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a siete de junio de dos mil dieciocho
La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES ,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y Dª MARÍA JESÚS
OLIVEROS ROSSELLÓ, Magistrados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Nº 539/18
en el recurso contencioso administrativo nº 63/15 interpuesto por CRISAN SERVICIOS AGRICOLAS,
S.L. contra la resolución adoptada con fecha 30.10.2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por la hoy demandante
('CRISAN SERVICIOS AGRÍCOLAS, S.L.' -en adelante CRISAN-) contra los siguientes actos administrativos:
(i) acuerdo de liquidación dictado el 9.3.2012 por la Dependencia Regional de Inspección -sede de Alicante- de
la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008 -importe de 54.494,09 €-, ello con causa en la consideración
de la Inspección de que las operaciones de venta y compra de fruta de CRISAN con la mercantil 'ECORIBERA,
S.L.' -en adelante ECORIBERA- no se han producido y lo que realmente se ha efectuado es una prestación
de servicios de recolección de fruta y (ii) acuerdo sancionador derivado de los hechos que dan lugar a la
precitada liquidación por deuda tributaria, importe de 29.429,22 €. Habiendo sido parte demandada en los
autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por
el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 5/6/18

QUINTO .- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 30.10.2014 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por la hoy demandante ('CRISAN SERVICIOS AGRÍCOLAS, S.L.' -en adelante CRISAN-) contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo de liquidación dictado el 9.3.2012 por la Dependencia Regional de Inspección -sede de Alicante- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008 -importe de 54.494,09 €-, ello con causa en la consideración de la Inspección de que las operaciones de venta y compra de fruta de CRISAN con la mercantil 'ECORIBERA, S.L.' -en adelante ECORIBERA- no se han producido y lo que realmente se ha efectuado es una prestación de servicios de recolección de fruta y (ii) acuerdo sancionador derivado de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria, importe de 29.429,22 €.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) prescripción del derecho a liquidar el IVA de los ejercicios 2006 y 2007 por superación del plazo legal máximo de las actuaciones inspectoras, sin que puedan excluirse de dicho cómputo determinadas dilaciones apreciadas por la Inspección, 2) las operaciones comerciales que realiza CRISAN con ECORIBERA son compra-venta de frutas, 3) intrascendencia para el erario público de la calificación de la operación como servicio o compraventa y 4) improcedencia de la sanción.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.



SEGUNDO.- Las dos primeras alegaciones (que se tratarán conjuntamente dada la evidente relación entre las mismas) en las que se sustenta la prescripción invocada en el primero de los motivos de impugnación (cuyo presupuesto, a su vez, viene constituido por la afirmación de que las dilaciones imputadas por la Inspección no son tales y que, en cualquier caso, no pueden ser excluidas del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras) son: (i) la absoluta falta de motivación de las dilaciones imputadas al contribuyente y (ii) que la Inspección no ha justificado ni motivado que la falta de aportación completa de la documentación haya influido en el curso del procedimiento de comprobación, entorpeciéndolo o dilatándolo, ni impedido a la actuaria continuar su labor investigadora y de comprobación.

A este respecto, comenzamos haciéndonos eco de la doctrina jurisprudencial en la materia. El examen de la misma revela el carácter unánime que tiene la consideración relativa a que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( la STS de 28.1.2011 ), de manera que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 8.10.2012 ); esto es, como señala la STS de 21.2.2013 , al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico, pues no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida que hurta elementos relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

No solo eso, sino que incluso la Audiencia Nacional ha venido a exigir que esa afectación a la marcha del procedimiento inspector tenga que venir expresamente motivada en el acuerdo de liquidación ( SAN de 8.11.2012 ), criterio éste que -si bien no siempre- sí parece ser acogido en alguna STS (como las SSTS 4.4.2017 y 11.12.2017 ).

Pues bien, en relación con todo ello, el criterio actual que mantiene esta Sala (partiendo de que la dilación imputada por retraso en la aportación de la documentación requiere necesariamente, para que el período de que se trata pueda ser excluido del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, la afectación al normal discurrir de las mismas) es el de que tal afectación debe venir justificada por la Administración que imputa la dilación, lo que deberá efectuarse -normalmente- en el acuerdo de liquidación, si bien sin la posibilidad de excluir que, de la relación del acuerdo de liquidación con la información contenida en las diligencias respectivas, pueda resultar tal conclusión de incidencia en el procedimiento inspector y sin que tampoco podamos descartar, al menos a priori , que la justificación del perjuicio al desarrollo de las actuaciones inspectoras pueda ser proporcionada -incluso en sede judicial- sobre la base de datos concretos, suficientemente especificados y que revelen con evidencia que el retraso en la aportación de documentación incidió en el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras.

En el caso de autos, la actora ya denunció en el trámite de audiencia previo al dictado de la liquidación impugnada su disconformidad con las dilaciones imputadas; también señaló expresamente en la vía económico-administrativa, y ha reiterado en la jurisdiccional, que el retraso en la aportación de una pequeña parte del total de documentación solicitada y entregada no influyó en el expediente, así como que en el mismo no se había justificado la imposibilidad de continuación del procedimiento inspector.

Sin embargo -pese a ello- ni en el acuerdo de liquidación (en sí mismo considerado, ni integrado con los datos que constan en las respectivas diligencias levantadas), ni en la resolución del TEARCV, ni -en fin- en esta fase jurisdiccional se ha ofrecido la más mínima explicación concreta de la afectación del retraso a la marcha del procedimiento inspector.

Recapitulando, que el criterio antes expuesto y su proyección sobre las circunstancias de nuestro caso conducen a la estimación del motivo examinado en lo que hace a la conclusión de que los períodos temporales que se corresponden con las dilaciones imputadas por la Inspección no pueden ser excluidos del cómputo de duración de las actuaciones inspectoras.

Siendo ello así, habrá de apreciarse también la invocada prescripción del derecho a liquidar de todos los períodos comprendidos en los ejercicios 2006 y 2007, ello habida cuenta que (i) entre el inicio de las actuaciones inspectoras -15.10.2010- y el de notificación del acuerdo de liquidación -16.3.2012- quedó superado el plazo anual de duración de las actuaciones inspectoras que prescribe la normativa aplicable, con la consecuencia de no considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras - art. 150 LGT - y (ii) a la fecha de notificación del acuerdo de liquidación -16.3.2012- habían pasado más de cuatro años desde la fecha de finalización del período voluntario de presentación de la liquidación correspondiente al último trimestre de 2007 -20.1.2008-.



TERCERO.- Distinta suerte debe correr el segundo de los motivos de la demanda.

Y es que aquí los elementos probatorios obtenidos por la Inspección son suficientemente consistentes.

Así: 1Los kilos de cítricos vendidos a ECORIBERA, una vez recolectado y puesto 'en puerta de almacén', son los mismos que los comprados 'sobre árbol' a ECORIBERA con anterioridad, sin que existan mermas ni pérdidas; resultando que los precios son fijos para toda la campaña independientemente de lo que pudiera fluctuar el precio de la fruta en el mercado.

2La inmediatez entre la compra de cítricos 'sobre árbol' y su posterior venta, una vez recolectada y puesta 'en puerta de almacén' de cada una de las operaciones realizadas, supone que la actora no añada más valor que el que corresponda a la prestación de servicios de recolección.

3Del relato de hechos realizado por el representante de ECORIBERA viene a resultar que las operaciones comerciales realmente realizadas por CRISAN son prestaciones de servicios consistentes en la recolección de cítricos para ECORIBERA y no las de compra de cítricos 'sobre árbol' y su posterior venta una vez recolectada y puesta en almacén.

4Tal modus operandi ni siquiera es exclusivo de las operaciones de autos, ya que alguna otra mercantil -como 'SAT ALBIR 13 CV'- con la que ECORIBERA mantuvo también relaciones comerciales ha suscrito acta de conformidad reconociendo que en estos casos lo realmente sucedido fue la prestación de servicios de recolección de fruta.

5La propia ECORIBERA ha suscrito también -en igual sentido- actas de conformidad respecto de las operaciones realizadas con CRISAN y con SAT ALBIR 13 CV.

Y frente a ello, lo único que se esgrime por la actora (aparte de alegaciones no acreditadas o intentos inútiles de cuestionar algunos de los anteriores datos de hecho) es la afirmación de que CRISAN asumía los riesgos que se producían entre la compra y posterior venta a ECORIBERA, lo que -según dicha parte- produciría la trasmisión por completo del poder de disposición. Sin embargo, dicho único dato resulta claramente insuficiente a la vista de los más arriba explicitados, máxime teniendo en cuenta que, de ser real la venta de ECORIBERA a CRISAN, dicho acuerdo de asunción de riesgos resultaría completamente innecesario.

Desestimamos, por tanto, este motivo.



CUARTO.- Intenta la actora sustentar el tercero de los motivos de impugnación en las afirmaciones de que (i) carece de total trascendencia para el Tesoro Público que el contribuyente realice la operación al 4% o al 16% porque, como el destinatario de las operaciones -ECORIBERA- es un empresario, el IVA repercutido por su proveedor será directamente deducido en el mismo período de liquidación del impuesto, con lo que -al final- el IVA a ingresar sería exactamente el mismo y (ii) en cambio, la calificación realizada por la Inspección excluye la posibilidad de rectificar las cuotas tributarias inicialmente repercutidas, con lo que CRISAN debe ingresar en el erario público unas cuotas de IVA que no puede repercutir a su cliente, sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción íntegra de las cuotas soportadas, lo que determina una doble tributación en el IVA y un enriquecimiento injusto de la Administración.

No podemos aceptar tales alegaciones.

En primer lugar, la afirmación de que ECORIBERA tiene derecho a deducir íntegramente las cuotas soportadas se realiza en términos absolutos y no está acreditada, ello por cuanto que para que ello fuera así sería necesario que ECORIBERA reuniera todos los requisitos a que está sujeto el derecho a la deducción y que -además- tal derecho lo fuera a la deducción total, extremos éstos que ignoramos.

Y, en segundo término, si bien es cierto que CRISAN no puede rectificar las cuotas de IVA inicialmente repercutidas, ello lo es porque ha sido la Administración Tributaria la que ha puesto de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste es constitutiva de infracción tributaria (por virtud de lo dispuesto en el art. 89.Tres.2º LIVA -en la redacción temporalmente aplicable a nuestro supuesto-); esto es, si CRISAN no puede rectificar las cuotas es por una actuación infractora al mismo imputable. En otro caso, si podría haber realizado la rectificación conforme al art. 89.Uno LIVA , siendo que el plazo de 4 años para rectificar hubiera quedado interrumpido desde el inicio de la Inspección (DGT V0454-05) hasta la resolución o sentencia firme (Informe C 107187, DGT 1191-01 de 18.6.2001 y 2070-01 de 27.2.2001, V0454-05, V0174-07, TEAC 7.5.2003 y SAN 14.12.2011 ).



QUINTO.- En el último de los motivos de la demanda se postula la improcedencia de la sanción, además de por las razones tratadas en los dos precedentes fundamentos jurídicos (donde hemos concluido con la desestimación de las alegaciones de la actora), por no haber quedado probada la culpabilidad del obligado tributario.

Contrariamente a ello, en el fundamento de derecho cuarto del acuerdo sancionador (intitulado 'Análisis del elemento subjetivo del tipo: la CULPABILIDAD') encontramos el siguiente pasaje: ' En consecuencia, el obligado tributario ha simulado una operación de compraventa cuando en realidad lo que existía era una prestación de servicios, como ya se ha expuesto, todo ello con la voluntad de aplicar un tipo impositivo inferior al que le correspondía provocando con ello un perjuicio a la Hacienda Pública traducido en un menor ingreso en el Tesoro Público.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto '.

A la vista del mismo, y en atención a las razones que en él se exponen, consideramos que queda suficientemente justificada la apreciación del elemento subjetivo del injusto tributario.

En consecuencia, el acuerdo sancionador sólo puede quedar anulado en la parte del mismo referida a los ejercicios 2006 y 2007 (que son los que hemos declarado prescritos).



SEXTO.- Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, y de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA (en la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que, CON ESTIMACIÓN PARCIAL del presente recurso contencioso-administrativo, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS los actos administrativos identificados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, ELLO EN LO QUE HACE: (i) a la liquidación tributaria de los ejercicios 2006 y 2007 -los que declaramos prescritos- y (ii) a la sanción impuesta -exclusivamente en la parte afectada por tales ejercicios-, DESESTIMÁNDOLO EN TODO LO RESTANTE . Sin efectuar expresa condena en las costas procesales.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.