Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 542/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1172/2013 de 03 de Julio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1172/2013
Partes: Gervasio C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 542
Ilmos/as. Sres/as.:
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
Dª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. RAMON FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a tres de julio de dos mil diecisiete .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
1172/2013, interpuesto por Gervasio , representado por el Procurador D. RICARD SIMO PASCUAL, contra
T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON RAMON FONCILLAS SOPENA, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. RICARD SIMO PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- El demandante, ciudadano alemán D. Gervasio , presentó el 30 de agosto de 2005 el modelo 149 por el que solicitaba la opción por tributar por el Impuesto sobre la renta de No Residentes por cumplir los requisitos contenidos en el art. 9.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por el que se aprueba el texto refundido del IRPF. En fecha 16/9/2005 se emitió propuesta de resolución denegatoria de la expedición de certificado de haber solicitado la opción por haber excedido el plazo de dos meses, que finalizaba el 11 de agosto, previsto en la D.T.Única del RD 687/2005, que modificaba el Reglamento del Impuesto. Tras la formulación de alegaciones, se dictó resolución manteniendo la denegación con base en los mismos argumentos de incumplimiento del plazo para el ejercicio de la opción. El interesado interpuso reclamación económico administrativa, que fue desestimada por resolución de 9/6/2009, que no figura recurrida.

Trayendo causa de la citada opción, el interesado presentó los modelos 150 de declaración del IRPF en el régimen especial para no residentes por los ejercicios 2004 a 2009, solicitando la devolución de los correspondientes importes. Dichas solicitudes de devolución no fueron atendidas, excepto la del ejercicio 2009, que fue practicada el 26/11/2010. El interesado interpuso sendas reclamaciones económico administrativas, que se acumularon, recayendo la resolución también desestimatoria frente a la que se ha interpuesto el presente recurso, que ha sido objeto de oposición por parte del Abogado del Estado.



SEGUNDO .- El demandante articula su recurso con base en diversos motivos en los que se argumenta que la comunicación es una obligación formal, no una condición sine qua non para la aplicación del régimen, que debe regirse y concederse en función de los requisitos materiales establecido en el art. 9.5 de la ley, primando la concurrencia de tales requisitos y las declaraciones del impuesto sobre aquel aquel de carácter formal; que la interpretación de la AEAT comporta un trato discriminatorio para algunos contribuyentes (los que adquirieron la residencia fiscal en España en los años 2004 y 2005) y un exceso reglamentario puesto que la norma, no ya reglamentaria sino contenida en una Orden Ministerial, dejan sin efecto el derecho tal como lo contempla y confiere la ley; imposibilidad material de comunicar el ejercicio de la opción, señalando que hasta la fecha de vigencia de las normas reglamentarias y de la Orden Ministerial, 11/6/2005, no era posible la formalización de la opción y que con posterioridad y durante el plazo de dos meses no le fue posible porque se encontraba fuera de España por motivos laborales; que la mera denegación de la expedición del certificado de haber ejercitado la opción no es susceptible de dar lugar por sí misma, a la improcedencia de la opción ejercitada materialazada a través de las oportunas declaraciones.



TERCERO .- El mismo objeto del recurso y las mismas alegaciones son resueltos de manera uniforme por la jurisprudencia examinada en sentido contrario al pretendido por el aquí demandante. Pueden citarse las sentencias del TSJ de Madrid de 1/10/2009, número 1650, recurso 1028/2007 ; 24/11/2010, número 1287, recurso 1052/2008 ; 18/1/2016, número 20, recurso 1228/2013 ; 11/4/2016, número 385, recurso 252/2014 ; la del TSJ de Cantabria de 8/11/2007, número 859, recurso 885/2006 ; las de la Audiencia Nacional de 21/11/2012, recurso 54/2011 ; 3/10/2013, recurso 451/2010 ; 10/4/2014, recurso 178/2011 y 3/7/2014, recurso 382/2011 ( la de dicha Audiencia de 11/7/2013, recurso 379/2010 , citada por el demandante, no se corresponde exactamente con el supuesto de las demás sentencias y con el de autos, pudiendo haber motivado la decisión de la estimación del recurso el hecho de haberse ejercitado la opción con anterioridad a la vigencia de normativa, de la única forma posible en aquel momento, habiendo, además, dado cumplimiento al requerimiento de subsanación efectuado por la Administración. En cualquier caso, frente a dicha sentencia son constantes las dictadas en sentido contrario al derecho de opción ejercitado fuera del plazo de dos meses de la DT. Única del RD 687/2005).

La doctrina contenida en las resoluciones del TSJ de Madrid se expresa en los siguientes y precisos términos: '
PRIMERO .- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 19 de diciembre de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número nº NUM000 contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el IRPF, ejercicio 2003. La resolución desestimatoria del TEAR se basa en que frente a la solicitud del reclamante de que no se pronuncie hasta que resuelva la Audiencia Nacional en relación a la solicitud de opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, desestimada por la oficina gestora y confirmada por el mismo TEAR y el TEAC, el artículo 240.1 de la LGT le impone una resolución expresa en todo caso.



SEGUNDO .- La representación actora interesa la anulación de la resolución recurrida por considerar que es contraria a Derecho. Alega en su fundamento que siendo residente en Portugal, llega a España para trabajar de forma permanente y comienza a hacerlo en el mismo ejercicio en que se regula el nuevo régimen fiscal, optativo, previsto para los que por vez primera adquieren la residencia fiscal española por causas laborales. Un Reglamento y una Orden Ministerial publicados en verano de 2005 dan el plazo de dos meses, esto es hasta el mes de agosto, para Optar (dos meses de la publicación), Ejercita la opción con 22 días de retraso, es decir, en cuanto se entera de lo que puede ser su régimen fiscal a través de la empresa donde trabaja. Esta dilación, mínima y difícilmente salvable para un recién llegado, y respecto de un sistema recién implantado, le impide -según el TEAG y el TEAR- aplicarse la norma fiscal contenida en la Ley del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, ad, 93), Añade el recurrente que cumple todos los requisitos exigidos en la norma legal (RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo) y que en ningún momento han sido puestos en duda por la Administración Departamento de Gestión, TEAR de Madrid, y TEAC), la cuestión planteada queda reducida, pues, al plazo para el ejercicio de la opción para tributar por el régimen especial establecido.

Entiende que la comunicación de la opción del régimen especial que regula el art. 114 RIRNR, es distinta de las declaraciones a que alude elartículo 119 de la LGT , no está sujeta a un régimen de autorización sino solo de comunicación a la AEAT de un régimen al que tenía derecho porque cumplía todos los requisitos para ello, y que además venía regulado en una Orden Ministerial. Entiende que para los desplazamientos que hubiesen tenido lugar antes de la entrada en vigor del Real Decreto 687/2005, tal como regula su Disposición Transitoria Única la comunicación no era obligatoria sino potestativa.

Concluye que la reducción del plazo por el RD y OM, en tanto se interprete como constitutiva del derecho a aplicar el régimen aplicable, y más en concreto la constricción del plazo a los dos meses que defiende la Administración, implica una interpretación contraria a la finalidad de la Ley y una extralimitación de la delegación que otorga la Ley para regular el procedimiento.

El Abogado del Estado en su escrito de oposición reproduce básicamente los argumentos empleados por el TEAR en su resolución.



TERCERO .- La cuestión planteada en el presente recurso ha sido ya resuelta por esta Sección en Sentencia de fecha 18 de enero de 2016, dictada en el recurso número 1228/2013 , interpuesto por la misma parte recurrente, y en la que ya dijéramos: 'El centro de lo debatido es si el plazo establecido de dos meses, desde la publicación de la Orden Ministerial 1731/2005, de 10 de junio, publicada el 11 de junio de 2005, para optar por el régimen especial de tributación por el IRNR, se trataba de un plazo obligatorio y que determinaba la inexcusable exigencia de presentar dicha comunicación a la AEAT para poder disfrutar de ese régimen fiscal o por el contrario era un plazo que no tenía carácter exigible ya que en dicha Orden se regulaba un régimen transitorio, y la presentación de tal comunicación era de carácter facultativo, tal como sostiene el recurrente, teniendo en cuenta, además que era una obligación establecida en una simple Orden Ministerial. [...] Lo debatido en este recurso ya ha sido resuelto por esta Sala y esta misma ponente en el recurso 1052/2008, en Sentencia dictada el 24 de noviembre de 2010 , por lo que debemos reproducir los argumentos allí utilizados en cuanto que se refieren a todos los aspectos y extremos alegados en la demanda: 'La cuestión controvertida en este recurso consiste en determinar si lo establecido en la Disposición Transitoria Única de la Orden EHA/1713/2005, de 10 de junio, contradice lo dispuesto en el art. 9. 5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 del IRPF ya que en ese caso, tal como pretende el recurrente, la citada Orden podría haber vulnerado el principio de jerarquía normativa, al determinar un plazo mucho más corto para el derecho de opción que el establecido en dicho artículo cuando señala que: «las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúa el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.

Que los trabajos se realicen efectivamente en España.

Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción».

En cambio, la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, por la que se aprueba el modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, así como el modelo de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen y se modifican disposiciones sobre otros modelos de declaración relacionados con la aplicación del régimen citado, determinó que los contribuyentes que hubiesen adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquiriesen en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación de la presente Orden, podrían presentar la comunicación de la opción por el régimen especial, modelo 149, a que se refería el apartado sexto de la Orden dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación.

Cabe anticipar ya desde este momento que esta Sala no puede más que estar de acuerdo con lo alegado de forma clara y contundente por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda.

En efecto, para resolver la cuestión planteada hay que partir de que el subapartado cuatro del apartado primero del artículo 1.º de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social modificó la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias introduciendo, con efectos desde el día 1 de enero de 2004, un nuevo apartado 5 en el artículo 9.º, «Residencia habitual en territorio español», de dicha Ley . Esta disposición, en la actualidad, está contenida en el apartado 5 del artículo 9º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

Este nuevo apartado establece la posibilidad de que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan ciertas condiciones.

Por su parte, el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y se eleva el porcentaje de gastos de difícil justificación de los agricultores y ganaderos en estimación directa simplificada, ha añadido un nuevo título VII « Régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes», que desarrolla el contenido de este régimen especial y concreta ciertos aspectos necesarios para su aplicación.

En su Disposición Transitoria Única establece que: 'Única. Plazo para el ejercicio de la opción por el régimen especial del artículo 9.º 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación en el «Boletín Oficial del Estado» de la orden ministerial por la que se apruebe el modelo de comunicación de la opción por la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 9.º 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, podrán ejercitar la opción dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación.' De ello se desprende que la Orden no hace más que reproducir la Disposición Transitoria del Real Decreto 687/2005 mientras que los artículos 112 y siguientes del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establecen que los contribuyentes a los que resulte de aplicación este régimen especial estarán obligados a presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el modelo especial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación, y cuyo contenido se ajustará a los modelos de declaración previstos para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En el mismo sentido, el art 114 del citado Reglamento regula que el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

De igual forma se regula en el art. 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Es decir, resulta claro que la Disposición Transitoria Única de la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, y la Disposición Transitoria Única del Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, lo que están regulando es un régimen transitorio para las personas que hubiesen adquirido su residencia fiscal en España con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo régimen tributario y de la posibilidad de opción que se determinaba entre que les fuese aplicado el régimen de la renta de los residentes o el de los no residentes, es decir se está regulando la situación transitoria de las personas que habían adquirido su residencia fiscal en España en 2004 o la iban a adquirir en 2005, caso en el que se encontraba el recurrente, que afirma haberla adquirido en el año 2004.

Ese régimen transitorio establece un plazo de dos meses para efectuar la opción en esos casos y es perfectamente compatible con el régimen general regulado en el art. 9.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y en el artículo 114 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, previstos para las personas que en los ejercicios posteriores estableciesen su residencia fiscal en nuestro país. (la negrita es nuestra) Dado que por el recurrente no se niega que ejercitase la opción señalada más arriba fuera del plazo de los dos meses previstos para el régimen transitorio, no cabe más que la desestimación del recurso, sin que sea procedente, por ello, plantear cuestión de legalidad alguna contra la tan citada Orden.'' Es claro que dichos argumentos, en virtud de los principios de seguridad jurídica y de igualdad, deben ser de nuevo empleados para resolver este recurso de forma desestimatoria, ya que el propio recurrente reconoce en la demanda que presentó su solicitud de inclusión en el régimen especial con 22 días de retraso, cuando ya habían trascurrido más de dos meses desde la publicación el 11 de junio de 2005 de la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio; pues tal como determina la sentencia reproducida, no se trataba de una mera formalidad de carácter facultativo sino que tenía carácter obligatorio para poder disfrutar del régimen especial pretendido y venía amparado en la regulación legal a que se alude en ella.

En atención a cuanto hemos expuesto, procede desestimar el recurso que nos ocupa y confirmar la resolución impugnada por hallarse ajustada al ordenamiento jurídico.'

CUARTO .- Se impone, por tanto, la desestimación del presente recurso, sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, habida cuenta de que no se estima que se halle ausente la 'iusta causa litigandi' esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión planteada por el demandante a que se refiere el artículo 139.1.LJCA .

Fallo

Se desestima el recurso, número 1172/2013, interpuesto por D. Gervasio contra al resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 11 de julio de 2013, la cual se confirma por hallarse ajustada a derecho, así como los actos administrativos de que trae causa. No se efectúa imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.