Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 548/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 329/2013 de 26 de Mayo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000329/2013

N.I.G.: 46250-33-3-2013-0001007

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

D. José Ignacio Chirivella Garrido

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 548/17

Valencia, veintiséis de mayo de dos mil diecisiete.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 329/2013, interpuesto por D. Edmundo , representado por el Procurador Sr. Martín Pérez y dirigida por el Letrado Sr. Nicolau Vives, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 19 de febrero de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de septiembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por el actor contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de septiembre de 2008, derivada del IVA 3T de 2003 a 4T de 2005, por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 210 de la LGT , derivada del incumplimiento de obligaciones en materia de facturación, por haber expedido facturas el obligado que la Administración considera falsas, imponiendo una sanción por importe de 196.908,71 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 23 de enero de 2013, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que:'anule la Resolución de 29 de septiembre de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana impugnada.'

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 9 de abril de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, imponiendo las costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 14 de abril de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 196.908,71 euros.

CUARTO.-No habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, se presentaron por las partes sus conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 24 de mayo de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de septiembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por el actor contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de septiembre de 2008, derivada del IVA 3T de 2003 a 4T de 2005, por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 210 de la LGT , derivada del incumplimiento de obligaciones en materia de facturación, por haber expedido facturas el obligado que la Administración considera falsas, imponiendo una sanción por importe de 196.908,71 euros.

La resolución impugnada señala que el Tribunal, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la corrección del procedimiento seguido en la comprobación de la entidad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL, y sobre la existencia de la simulación, de la que se concluye la falsedad de las facturas que dan lugar a la sanción en sendas resoluciones dictadas en las reclamaciones NUM000 y sus acumuladas: NUM001 - NUM002 - NUM003 , relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y NUM004 y su acumulada NUM005 , relativas al Impuesto sobre Sociedades; todas ellas promovidas por la entidad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL; considerando que las pruebas aportadas por la Inspección demostraban la falsedad de las operaciones facturadas y por las que ahora se sanciona. A continuación transcribe el fundamento jurídico sexto de las resoluciones para concluir con la desestimación de la reclamación.

SEGUNDO.-La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Improcedencia del acuerdo sancionador de conformidad con lo resuelto en la sentencia de 31 de octubre de 2013, PO 2526/2010, por la que la Sala estima el recurso interpuesto por la entidad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL, anulando la resolución del TEAR impugnada y las liquidaciones por IVA y sanciones, por lo que siendo que el presente acuerdo sancionador tiene su fundamento en los hechos que la sentencia declara como no acreditados, procede declarar su nulidad por razones de coherencia y para evitar sentencias contradictorias.

-Incongruencia de la resolución impugnada al no resolver expresamente todas las cuestiones planteadas en la reclamación, vulnerando lo dispuesto en el artículo 237 de la LGT , pues únicamente se pronunció sobre la improcedencia de la sanción impuesta por incorrecta aplicación del método de estimación indirecta, pero no sobre las irregularidades en el inicio y tramitación del procedimiento sancionador, el incumplimiento de los requisitos para la imposición de la sanción, falta de prueba de la culpabilidad, e improcedencia del incremento del porcentaje aplicable a la base de la sanción impuesta por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación, lo que le ha generado indefensión.

-Nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador por irregularidades en el inicio y tramitación del procedimiento sancionador, pues en primer lugar, si bien se le hizo un requerimiento de obtención de información, lo que escondía era la instrucción de un procedimiento inspector, y en segundo lugar, porque toda la documentación que sustenta la instrucción procede de un procedimiento de comprobación e investigación viciado de nulidad, lo que implica la imposibilidad de utilizar la prueba obtenida en dicho procedimiento.

-Vulneración de los derechos de defensa por faltar en el expediente pruebas en las que la Inspección basa la imposición de sanción, pues en la tramitación del procedimiento sancionador se ha utilizado la documentación y los resultados obtenidos en unas actuaciones frente a un tercero, y se han extendido los resultados obtenidos en las actuaciones realizadas frente a otro contribuyente, cuándo estas han concluido aplicando el método de estimación indirecta.

El acuerdo de imposición de sanción, defiende la aplicación del método de estimación indirecta al actor, en las actas incoadas a la sociedad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL, en los datos obtenidos en la actuación desarrollada frente a dicha entidad y en las estimaciones realizadas en el transcurso de la misma, sin que se haya elaborado un informe razonado sobre la aplicación del método de estimación indirecta al obligado tributario, conforme el artículo 158 de la LGT , lo que implica la anulación de la sanción, pues la base ha sido cuantificada respecto las estimaciones realizadas en un procedimiento de estimación indirecta que no puede ser aplicado al actor.

Añade que la Inspección no puso de manifiesto antes de la comunicación del inicio del expediente sancionador la existencia de expediente de comprobación, por lo que no podía acudir a la estimación indirecta, sino que debió ordenar la retroacción de actuaciones para que la actora aportase los datos y las pruebas necesarios para la defensa de sus derechos, siendo además que la Inspección sustenta la imposición de la sanción en un análisis de la productividad que ni se incorpora a la propuesta de sanción.

-La imposición de la sanción no puede estar basada en meros indicios, entendiendo que se sustenta en una presunción carente de fuerza, pues los hechos descritos por la Inspección no son claros ni concluyentes, tal y como ha reconocido la Sala en la sentencia de 31 de octubre de 2013 en el PO 2526/2010 .

-Incumplimiento de los requisitos de tipicidad, acción y culpabilidad que permiten la imposición de sanciones tributarias. La conducta no es antijurídica, pues la actuación de la actora en la confección de las declaraciones presentadas correspondientes al IVA, ejercicios 2004 y 2005, a partir de las facturas emitidas y recibidas por la realización de los trabajos que constituyen el objeto de su actividad, ha sido respetuosa con la normativa aplicable y la realidad de los servicios prestados.

Añade que siendo que de las pruebas de este expediente, y del de los seguidos contra COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BEENDICTO RODRIGO SL, y de D. Jeronimo , queda demostrado que la facturación controvertida se adecuó a los precios de mercado y al volumen y productividad efectivamente realizados, por lo que procede declarar que las facturas emitidas por la actora no contiene datos falsos.

-Falta de prueba de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria, pues el expediente sancionador se limita a poner de manifiesto unos hechos imprecisos, y a enumerar la normativa aplicable y a cuantificar la sanción correspondiente, pero no a concretar y determinar los hechos objetivos que permiten la imposición de sanción, ni probar la existencia de dolo o culpa por parte del contribuyente, lo que atenta contra el principio constitucional que exige la demostración fehaciente por parte de la Administración de existencia de los hechos y culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo.

-Improcedencia del incremento del porcentaje aplicable a la base de la sanción impuesta por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación.

Añade que siendo que el incumplimiento sustancial ha de referirse al importe total de las operaciones sujetas al deber de facturación, y consta en diligencia de 11 de mayo de 2007 que la Administración era conocedora de la realización de trabajos para clientes distintos de COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL, podría haber probado de modo adecuado si efectivamente se producía el supuesto incumplimiento sustancial.

Concluye que no habiendo sido probadas por la Administración las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, y no pudiendo trasladar la carga de la prueba al contribuyente, resulta contrario a derecho incrementar el porcentaje aplicable a la base de la sanción por existir un supuesto incumplimiento sustancial de sus obligaciones de facturación.

TERCERO.- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-Alega la actora que las liquidaciones giradas a la entidad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL, han sido anuladas por la sentencia del TSJ 1488/2013, pero nos encontramos ante distintos obligados tributarios, y lo que se trata de resolver en el presente recurso, es la culpabilidad de los emisores de las facturas irregulares, por lo que el objeto, aunque exista evidente relación entre las partes, no es el mismo.

-La Inspección ha hecho constar en el expediente los hechos y razones por las que se impone la sanción y la responsabilidad del recurrente al haber obrado con un desconocimiento total de las normas que regulan los hechos regularizados, sin que quepa apreciar la existencia de causa exculpatoria.

-Las pruebas aportadas por la Inspección demostraban la falsedad de las operaciones facturadas y por las que ahora se sanciona y ello aunque la Sala haya considerado no probada la simulación.

Añade que la Inspección puso de manifiesto la falta de racionalidad de las operaciones facturadas y el actor no desvirtúa la imposibilidad manifiesta de obtener sin mayores medios que los justificados, esos ingresos tan desproporcionados comparados con los de personas de idéntica cualificación profesional, o los que los mismos empresarios percibían trabajando en idénticas condiciones para la misma empresa, teniendo presente que estos mayores ingresos han disminuido de forma muy acusada la carga tributaria soportada por la empresa recurrente sin que ello lleve aparejado, al quedar los prestadores de servicio encuadrados en el régimen de estimación objetiva, un incremento de la tributación para éstos.

-De la normativa expuesta se deriva el carácter subsidiario de la estimación indirecta de las bases imponibles, que solo podrá utilizarse cuando no pueda determinarse de forma directa la base imponible, dejando razón motivada del hecho en el expediente, y en el presente supuesto, queda claro tanto en el acta como en el informe ampliatorio los hechos y las razones por las que se dan estas circunstancias, teniendo presente que se han limitado a la estimación del valor real por el que se puede considerar la prestación de los empresarios y que determinan un gasto para la empresa recurrente, y como consecuencia de estos hechos se aplica el régimen de estimación indirecta, dejando constancia en el informe ampliatorio de todas las menciones legales y reglamentarias, particularmente el origen de los datos obtenidos y su adaptación y aplicación a la empresa.

Añade que el actuario articula perfectamente los datos que llevan a concluir la falsedad de las facturas, teniendo en cuenta el coste salarial de las distintas categorías según el Instituto Valenciano de la Edificación, la Orden de módulos del ejercicio para la actividad en relación con el personal asalariado obteniendo razonablemente la cifra a facturar y comparándola con la facturada por el actor, concluyendo una facturación difícilmente creíble en un empresario que no aporta materiales y no cuenta con personal asalariado.

Concluye que demuestra que las facturas están sobrevaloradas el hecho de que el citado empresario retira todos los meses en efectivo de la cuenta en la que se cargan las facturas, cantidades cuya suma llega a exceder de 8000 euros, resultando poco creíble que ese dinero se dedique a autoconsumo y gastos particulares.

-La resolución del TEAR no incurre en incongruencia pues resuelve las cuestiones esenciales planteadas por el actor.

-No concurren irregularidades en el expediente sancionador, constando la comunicación de inicio al actor, se incorporan al expediente los datos y las pruebas, sin que la sentencia de la Sala los haya declarado nulos, pues lo que hace es declarar no probada la simulación, pudiendo conservarse dichos datos en otro expediente, además de que en el momento en que fueron utilizados los datos, no había caído sentencia alguna.

Concluye que no existe indefensión alguna cuando el actor realizó alegaciones que fueron contestadas por la Administración.

CUARTO.- Empezaremos por analizar el primer motivo impugnatorio, consistente en la improcedencia del acuerdo sancionador de conformidad con la sentencia de 31 de octubre de 2013, dictada en el PO 2526/2010, por la que la Sala estima el recurso interpuesto por la entidad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL.

Señala el actor que la citada sentencia de 31 de octubre de 2013 estima el recurso anulando las liquidaciones por IVA y la sanción, al considerar que no aparecen acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base, lo que impide que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída, por lo que siendo que el acuerdo sancionador objeto del presente recurso, tiene su fundamento en los hechos que la sentencia de 31 de octubre de 2013 , declara como no acreditados, procederá declarar su nulidad por razones de coherencia y en evitación de sentencias contradictorias.

Pues bien, para resolver el presente motivo debemos atender a cuál es el contenido de la sentencia citada y como afecta al acuerdo sancionador objeto del presente recurso.

El acuerdo de imposición de sanción, de fecha 22 de septiembre de 2008 refiere en sus antecedentes de hecho, que como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del obligado tributario COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS B. RODRIGO SL, la Inspección ha procedido mediante acuerdo de fecha 15 de abril de 2008, notificado ese día, a iniciar el expediente sancionador frente a Edmundo , y señala como hechos relevantes;

-Se han aportado las facturas emitidas en 2004 y 2005, ascendiendo el total de su facturación, sin el IVA repercutido, en 2004 a 125.028,20 euros, y en 2005 a 138.764,00 euros, facturas que han sido emitidas a COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO, empresa en la que su hermano Jeronimo tiene una participación del 94,99% perteneciendo el resto a la esposa de este último.

-En el ejercicio anterior, la facturación fue de 101.314,84 euros, siendo sus clientes, durante el primer semestre, su hermano Jeronimo y al cesar éste en el ejercicio de su actividad como empresario individual, la sociedad. La contribuyente tributó en dicho ejercicio por el régimen simplificado de IVA.

-De la base de datos de la Agencia Tributaria y de la documentación aportada por el contribuyente en el transcurso de la comprobación inspectora se han puesto de manifiesto los siguientes datos;

Edmundo fue trabajador por cuenta ajena, en concreto de su hermano, desde que éste constituye la empresa como persona física, en 1999 hasta el 2001. Las retribuciones que como asalariado ha percibido durante estos ejercicios son, 3.072,66 euros en el año 1999, 11.371,34 euros en el año 2000, y 1.132,79 euros en el año 2001, estas retribuciones son prácticamente idénticas a las que perciben otros trabajadores con las que Jeronimo no tiene relación de parentesco.

Las facturas relativas a los ejercicios 2004, se emiten con periodicidad mensual en todos los casos y su forma de pago es idéntica, transferencia o pagarés con un vencimiento no superior a dos meses.

La base de datos de la Administración no muestra imputaciones de compras de proveedores para la actividad de pavimentos y solados, y que el actor es titular de un vehículo automóvil con una potencia de 12,78 CV.

-En las actuaciones inspectoras se han aportado copias de los extractos donde se produce el cobro de las facturas, en dichos extractos se observa que, en un plazo cuya duración se sitúa entre dos semanas y un mes, desde el día siguiente al que se produce el cobro de las facturas, existen sucesivas retiradas de dinero en efectivo, cuya suma es prácticamente idéntica al importe ingresado por el cobro de lo facturado, llegando a superar los 8.000 euros, y preguntado el representante por el destino de dichas cantidades manifiesta que es el consumo y gastos particulares.

-Se ha constatado la existencia de las obras que figuran en las facturas emitidas por el actor.

Frente tales hechos, el acuerdo de imposición de sanción alcanza las siguientes conclusiones:

-Las facturas emitidas por el actor, hermano del socio mayoritario y administrador de la sociedad, han sido elevadas artificialmente con el propósito de generar mayores gastos fiscales y mayores cuotas de IVA deducible en la tributación de la sociedad, produciéndose una utilización abusiva del régimen de estimación objetiva con el objeto de reducir la cuota a pagar por la sociedad.

-El abuso del régimen de estimación objetiva, es obvio si se tiene en cuenta las siguientes consideraciones:

1) El comportamiento de Jeronimo , y de la sociedad de la que es socio mayoritario y administrador, carece de lógica económica, el contribuyente ha tenido como trabajador al empresario en módulos cuyas facturas se cuestionan, satisfaciendo retribuciones que no han pasado los 11.371,34 euros, cantidad que se elevaría a 14.782,74 euros si se tienen en cuenta los seguros sociales, trabajos que en el ejercicio siguiente pasan a costarle 101.314,84 euros.

Jeronimo y la sociedad, vienen declarando unos beneficios derivados del ejercicio de la misma actividad muy inferiores a los que tiene su familiar trabajando como autónomo, si tomamos como base la cifra de negocios del ejercicio 2000, año en que el actor no es empresario por módulos, sino trabajador de Jeronimo , y lo comparamos con las cifras correspondientes al periodo 2001 a 2005, observamos un crecimiento espectacular de dicha cifra que llega a multiplicarse por 10 en el ejercicio 2005, estando acompañado de la circunstancia de que parte de los trabajadores de Jeronimo pasen a ser trabajadores autónomos acogidos al régimen de módulos del IRFP e IVA, que en su conjunto facturan a Jeronimo y a la sociedad sumas importantes.

2) Conforme los datos relativos al coste salarial de los trabajadores del sector de la construcción, publicados por el Instituto Valenciano de la Edificación, en los ejercicios 2003 a 2005, y la Orden de módulos, se obtendría que un trabajador autónomo del sector de la construcción puede razonablemente facturar una cifra aproximada de 28.000 euros, y la cifra que puede facturar un contribuyente en módulos mediante la aplicación del módulo de personal empleado en la Orden es de 24.328,31 euros, que se sitúa por debajo de lo aplicado en las tablas del IVE.

Comparando dicha cifra con la facturada por el actor, se trata de una facturación difícilmente creíble en un empresario que no aporta materiales y que no cuenta con personal asalariado.

3) También acredita que las facturas están sobrevaloradas, el hecho de que el empresario retira todos los meses en efectivo y de forma casi inmediata al ingreso de las facturas en la misma cuenta, sumas que llegan a exceder de 8.000 euros, resultando poco creíble que ese dinero se destine al consumo y gastos particulares, pues se hablaría de un consumo mensual de 6000 euros.

Añade también el acuerdo de imposición de sanción, respecto las alegaciones efectuadas por la actora, que la Inspección, no discute sobre el coste por unidad de obra, de la facturación aportada, sino sobre la efectiva correspondencia del volumen total de facturación recibida, con los servicios realmente prestados por los proveedores, y además de los indicios ya señalados referentes a la diferencia entre las retribuciones del actor como trabajador por cuenta ajena, y lo que le abona la sociedad como autónomo, y los beneficios obtenidos por la Sociedad y Jeronimo muy inferiores a los del actor como autónomo, añade que el análisis de los datos contenidos en los estudios del IVE apoya la teoría de la Inspección, pues al analizar los importes totales anuales facturados por el obligado tributario en relación con los metros cuadrados de suelo colocado por los que facturan y las tasas de productividad establecidas por el IVE, se obtienen conclusiones de todo punto ilógicas en cuanto a las horas de trabajo anual, facturadas a la sociedad.

Pues bien, la sentencia dictada por esta Sala y Sección de fecha 31 de octubre de 2013, dictada en el recurso 2526/2010 , estima el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la sociedad COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BEENDICTO RODRIGO SL, contra la resolución del TEAR desestimatoria de las liquidación practicadas por IVA 3T 2003 a 1T 2004, 2T 2004 a 4T 2005, al entender que no se han acreditado los hechos constitutivos del indicio o hecho base, lo que impide que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída, en base a los siguientes fundamentos:

['QUINTO.- Las alegaciones sobre el fondo de la litis planteadas por la actora vienen referidas a la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, pues no concurren los presupuestos normativos para ello dado que la administración basa dicha aplicación en meras conjeturas que no constituyen elementos suficientes para presumir la contabilidad incorrecta, en este caso que se hubieran aumenta por cuatro proveedores las facturas pos sus trabajos.

Al respecto establece el ART 53,E) LGT : incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permitan presumir que la contabilidad es incorrecta.

La Inspección sustenta su afirmación en la 'falta de efectiva correspondencia del volumen total de facturación recibida con los servicios realmente prestados por los proveedores', falsedad del gasto facturado por cuatro proveedores en la actividad de colocación de suelos.

El análisis de la aplicación de dicho método se realizará teniendo en cuenta como premisa la STS de 10-2-2003 , que establece que es un método subsidiario y ha de resultar acreditada la imposibilidad de la Inspección de obtención de los datos necesarios para calcular la base.

Y además teniendo en cuenta que en el caso de autos se acude a dicho método por la exclusiva aplicación del art 193,4,e) RGI , y que en todo caso es necesaria la concurrencia de indicios suficientes que permitan efectuar la conclusión que sustenta la administración sobre la falta de correspondencia entre la facturación de los citados proveedores y los servicios prestados, pues evidentemente no cabe la aplicación de dicho método basado en indicios, sospechas y cálculos basados en estadísticas del sector.

A tenor de lo expuesto procedemos al análisis de los indicios utilizados por la administración y configurados como hecho base de los que por inferencia extrae sus conclusiones, teniendo en cuenta que nos hallamos ante el análisis de la actividad de una empresa dedicada a la colocación de suelos en edificaciones siempre sin aportación de materiales

La administración considera que cuatro empresarios, en régimen de módulos de los que tres tienen parentesco con el obligado tributario, habían elevado artificialmente y sobrevalorado sus facturas reflejando cifras desmesuradas con el propósito de generar mayores gastos fiscales y mayores cuotas de IVA deducible por lo que se califica como un abuso del régimen de módulos, así pues según la administración:

1-Tres personas con vínculos familiares, primos y hermanos responden a los siguientes criterios:

-Los tres fueron trabajadores de la empresa en años anteriores cuyos costes SS incluida era 6 veces menor que los importes facturados como empresarios subcontratados.

-El beneficio contable del contratista es inferior a lo facturado por los subcontratados

-La aplicación de la productividad de las estadísticas del IVE a la facturación cuestionada genera una conclusión ilógica respecto al número de horas de trabajo necesarias para llevarlas a cabo.

-La facturación por persona atribuida a los subcontratados es muy superior a la del personal asalariado, lo que objetiva que no hay razón para la externalización del trabajo

2-El otro proveedor que no guarda relación familiar D. Luis Manuel , señala la Inspección que ante la misma, en el seno de una inspección a dicho obligado, reconoció que carece de la infraestructura para desarrollar las prestaciones que factura. Por lo que la inspección ha prorrateado las facturas falsas de este entre todos sus clientes.

Para el examen de dichos indicios hay que recordar que la válida utilización de la prueba de presunciones precisa que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, exige ahora de manera expresa el artículo 386.1 LEC/2000 , párrafo segundo al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. O, en otros términos, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Y respecto a las realizadas por la administración debemos señalar :

1- Aumento del coste por persona comparando la contratación laboral con la subcontratación, es del 594%. La comparación que se efectúa de costes de un trabajador de carácter fijo y no flexible con costes de una subcontratación que son variables y sujetos a las necesidades de la empresa, no es razonable pues compara dos parámetros no susceptibles de comparación por ser de magnitud heterogénea, dado el carácter fijo y no fijo de los costes comparados y por otra parte se obvia la productividad. La relación familiar per se no constituye un indicio de abuso, ni puede ser causa de un tratamiento diferenciado por respeto al principio de igualdad tal como alega la parte actora. Por último la falta de ahorro de los subcontratistas, o está acreditada y no es causa para afirmar la sobrevaloración.

2- Respecto al beneficio de la mercantil se afirma que es inferior al que obtienen los subcontratistas, afirmación que se basa en la comparación, no de los beneficios netos de uno y otros sino comprando la facturación bruta, argumentado que no hay adquisición de materiales y por tanto el importe de lo facturado debe ser igual al rendimiento neto. Sin embargo esta hipótesis no consta pues el importe de los materiales de y la mano de obra no son los únicos costes, los rendimientos de la actividad comprobada son del 16,91 % de las ventas, carece de fundamento la citada comparación de los referidos parámetros. De la afirmación de que el importe facturado por los contratistas es superior al beneficio obtenido por el obligado tributario, no cabe extraer la conclusión de que ello se produce por la sobrevaloración de la cifra de negocio de los subcontratistas.

3- La comparación de estudios de los resultados de la empresa con estudios estadísticos, en este caso del IVE, no es suficiente para afirmar la incorrección contable a través de la prueba de presunciones. La Inspección se basa en el estudio coste/hombre/año extraído de las estadísticas del IVE, pero la parte actora acredita que la productividad en el sector de la empresa es muy superior a la media tomada por el IVE, por lo que no existe incongruencia entre la facturación y las horas necesarias para producirla. No es posible establecer una comparación entre los costes de la mano de obra asalariada frente a la externalizada sin tener en cuenta la productividad y acumulando los costes de los subcontratados por m2 anuales facturados por los subcontratistas los precios unitarios resultan inferiores a los del IVE

4- La estimación del importe de la facturación atribuible al trabajo de la mano de obra subcontratada, para compararla con el número de personas subcontratadas, señala la Inspección que entre 4 trabajadores autónomos llevan el 46,75 % del trabajo facturado por lo que carece de sentido tiene que la empresa tenga 44 empleados en nómina. Pero frente a esta afirmación la empresa acredita que tiene 31 trabajadores en el ejercicio 2004 de los cuales 4 son administrativos, 6 se dedican a atareas de remate y limpieza, trabajo que los subcontratista no realizan y 10 se dedican en exclusiva a tareas de bombeo del material , actividad no subcontratada. Son 11 los trabajadores que hacen tareas equiparables a los 4 subcontratistas, pero estos son los que hacen los trabajos con más baja productividad.

.

5- Respecto a D. Luis Manuel , señala la Inspección que reconoció que carece de la infraestructura para desarrollar las prestaciones que factura, por lo que la inspección ha prorrateado las facturas falsas de este entre todos sus clientes Sin embargo es una manifestación genérica no especifica a que proveedores se refiere, ni a que facturas, por lo que no cabe su aplicación general

Partiendo de los hasta aquí razonado hemos de concluir que no aparecen acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; lo que impide que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; por lo que carece del necesario sustento el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica analizada, lo que en el caso de autos determina la estimación del recurso, anulando la resolución del TEAR impugnada y la liquidación que la misma confirma, y por ende la sanción que tiene origen en aquella.']

Debe también indicarse que en términos semejantes se ha pronunciado la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de mayo de 2014, dictada en el recurso 182/2011 , referente al IRPF de Jeronimo .

Pues bien, analizando la sentencia de la Sala, junto con el acuerdo de imposición de sanción impugnado, resulta como refiere la actora que se basa en los mismos hechos, que considera la sentencia como no acreditados, por lo que procede estimar el recurso, anulando la resolución del TEAR impugnada y el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de septiembre de 2008 por IVA, periodo 2004/2005.

QUINTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandada, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 de la LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios del Letrado y 334,38 euros por la intervención del Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Edmundo , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de septiembre de 2010, la cual ANULAMOS.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de septiembre de 2008 por IVA, periodo 2004/2005.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandada con la limitación establecida en 1500 euros por honorarios del Letrado y 334,38 por la intervención del Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA ,RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo deTREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.