Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 556/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 862/2014 de 13 de Junio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 556/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 13 de junio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 862/2014, interpuesto por CHAZARIS, S.L., representada
por el Procurador D. José Joaquín Pastor Abad y asistida por el Letrado D. José A. Ferrer Pallás, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 13 de junio de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por CHAZARIS, S.L.U., contra la resolución de 22-7-2014 del TEARCV, en cuanto desestima la reclamación 46/7389/2012, que desestima las reclamaciones 46/6592/13 y 46/6590/13 planteadas contra la liquidación de 2-5-2013, practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de todos los períodos trimestrales de 2010, por un importe de 86.002,25 euros, así como contra la sanción de la misma fecha, tributo y períodos, por un importe de 56.621,25 euros.



SEGUNDO .- De lo actuado por la Inspección se deduce que fue objeto de comprobación inspectora las autoliquidaciones de la actora del IVA de todos los trimestres de 2010, haciendo constar que, mediante escritura pública de compraventa de 9-4-2010, la mercantil CHAZARIS SLU transmitió (subrogación en préstamo hipotecario) los siguientes inmuebles: 1. Solar edificable en Alicante, partida Bouet, con núm. de referencia catastral 1697204YH2419H0001GL, de 803 m2.

2. Solar edificable en Alicante, partida Bouet, con núm. de referencia catastral 1697211YH2419H0001TL, de 950 m2.

El precio de la transmisión se estableció en el importe pendiente de las hipotecas que pesaban sobre ellos, esto es por 473.111,31 € (236.555,00 € del primer solar y 236.556,31 € del segundo), reseñando la Inspección que en la escritura de transmisión no consta la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido (tipo 16%), pese a estar la operación detransmisión de solares edificables sujeta a IVA ( artículo 4, Ley 37/1992 ) y no exenta ( artículo 20.Uno. 20º;LIVA ), pues la entrega de bienes fue realizada por un sujeto pasivo (empresario) en el desarrollo de su actividad empresarial.

Como consecuencia de ello, la Inspección regularizó el IVA de los cuatro trimestres de 2010, liquidando el 2-5-2013 la deuda tributaria, por un importe de 86.002,25 euros, e imponiendo a la actora una sanción por un importe de 56.621,25 euros.

La demanda no realiza mención alguna a la liquidación recurrida ni alega motivo de impugnación de ningún tipo, centrando la impugnación en la improcedencia de la sanción, que considera improcedente por inexistencia de culpabilidad, por buena fe, por haberse producido una confusión en la operación litigiosa, alegando falta de motivación de la sanción y su culpabilidad, sin justificarse el dolo o culpa de la misma, solicitando la anulación de las liquidaciones y resoluciones del TEARCV impugnadas.

La Abogada del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, resaltando que solo se cuestiona la sanción, alegando que la sanción está adecuadamente motivada y se impuso de forma proporcional.



TERCERO.- Teniendo en cuenta que la demanda y las conclusiones se limitan a pedir la anulación de la liquidación de deuda tributaria sin hacer alegación alguna contra la misma, procederá sin más desestimarla en lo que respecta al acto liquidatorio y centrar el debate del proceso en la impugnación de la sanción, que es cuestionada por la inexistencia de culpabilidad y de su adecuada motivación.

Para comenzar, parce evidente la conducta antijurídica de la sociedad actora al realizar una operación detransmisión de solares edificables sujeta a IVA ( artículo 4, Ley 37/1992 ) y no exenta ( artículo 20.Uno.

20º;LIVA ), in practicar la correspondiente repercusión del IVA al tipo del 16%, pues era patente que la entrega de bienes fue realizada por un sujeto pasivo (empresario) en el desarrollo de su actividad empresarial de intermediación inmobiliaria.

En cuanto a la alegación de falta de motivación de la culpabilidadde la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la demanda pretende engañar a esta Sala entrecomillando una motivación insuficiente de la sanción que no responde a la realidad, pues realiza con evidente mala fe una cita literal de la motivación, tanto en la demanda como en conclusiones, que nada tiene que ver con la motivación del acuerdo sancionador de 2-5-2013, dándose la circunstancia de que tanto el Tribunal Económico Administrativo Regional como la Abogada del Estado realizan la cita literal exacta de la motivación de la sanción, sin que la demandante se dé por enterada en su relato imaginario. Tal conducta merecerá el reproche que se merece en las costas procesales.

La culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 2-5-2013, el que consta en el expediente administrativo que, en el apartado dedicado a la motivación, FD Quinto, páginas 8 y 9, explica lo siguiente: ' En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio extendidos y finalizadas con el Acuerdo de liquidación de esta misma fecha, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que el obligado tributario ha actuado de forma consciente y voluntaria al presentar por el 2T-2010 una declaración incompleta e inexacta por omisión (ocultación, artículo 184.2 LGT ) de la operación de venta de los solares edificables (escritura pública de 09/04/2010) pues era plenamente conocedor de la sujeción de la venta al impuesto que nos ocupa. En efecto, se trata de una sociedad mercantil, cuya actividad es justamente la prestación de servicios de la propiedad inmobiliaria, con una considerable antigüedad (fue constituida en 2001), y cuyo objeto social e, entre otros la adquisición y venta de toda clase de inmuebles, de manera que debía razonablemente conocer la sujeción al IVA de la venta de solar realizada. La no repercusión del impuesto pone de manifiesto un actuar que en este caso difícilmente puede considerarse, por las características de la entidad de la entidad, de simple negligencia, sino que va más allá, tratándose de una omisión que no puede exculparse en base a interpretación razonable alguna de la norma (que ni siquiera se invoca por el infractor), dada la claridad de ésta.

Su actuar revela un comportamiento culpable al resultar que fue consciente y voluntariamente contrario a la norma, comportamiento destinado explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpa grave .

Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso culpa grave en la conducta descrita del obligado tributario, ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la Ley General Tributaria '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter consciente y voluntario de su conducta omisivapues, como empresa dedicada desde hacía muchos años a la intermediación inmobiliaria, era plenamente conocedora de la sujeción de la venta al IVA, perjudicando con ello los intereses de la Hacienda Pública.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, a partir de una conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, que en absoluto puede ampararse en una interpretación normativa, pues el marco jurídico es claro en la obligación de repercutir el IVA en las operaciones empresariales de venta de inmuebles, estando plenamente demostrada por la Inspección esta omisión grave de la diligencia exigible.

Por todo ello, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



CUARTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la parte recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , y teniendo en cuenta la mala fe puesta de manifiesto por la demandante ya reseñada anteriormente, le impone unas costas por una cantidad máxima de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CHAZARIS, S.L.U., contra la resolución de 22-7-2014 del TEARCV, en cuanto desestima la reclamación 46/7389/2012, que desestima las reclamaciones 46/6592/13 y 46/6590/13 planteadas contra las liquidaciones de 2-5-2013 de deuda y sanción tributarias, practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.