Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 559/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 558/2013 de 23 de Mayo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

D. ANTONIO MORENO ANDRADE

D. LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ

Dª. MARTA ROSA LOPEZ VELASCO

En la ciudad de Sevilla, a veintitrés de mayo de dos mil diecisiete.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, integrada por los Ilmos. Sres. Magistrados que al margen se expresan, ha visto el recurso contencioso administrativo número 558/2013 a instancia de la entidad mercantil ROYAL CUPIDO, S.L., representada por el Sr. Procurador D. Santiago Rodríguez Jiménez y asistida por la Sra. Letrada Dª. Marta Sureda Cerdá, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, y codemandada la Junta de Andalucía, representada y asistida por el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, y ha pronunciado, en nombre de S.M. el Rey, la siguiente resolución, siendo Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARTA ROSA LOPEZ VELASCO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El Sr. Procurador D. Santiago Rodríguez Jiménez , en nombre y representación de la entidad mercantil ROYAL CUPIDO, S.L.3, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de fecha 13 de junio de 2013 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 24 de febrero de 2011 por la que se estimaba la reclamación nº 11/706/2008 interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Inspección Tributaria de la Delegación en Cádiz de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, derivado de acta de disconformidad, por el que se practica liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e importe de 774.654,09 euros.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y recabado el expediente administrativo, por la parte recurrente se formalizó en tiempo y forma su demanda, en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derechos que estimó de aplicación al caso, interesaba se dictase sentencia en la que se acuerde anular el acto administrativo impugnado y declare prescrito el derecho de la Administración a practicar una nueva liquidación por el concepto de AJD correspondiente al ejercicio 2003.

TERCERO.-La Administración demandada contestó la demanda oponiéndose e interesando su desestimación. En el mismo sentido la codemandada contestó la demanda. La cuantía del recurso se fijó en 774.654,09 euros. No habiéndose recibido el recurso a prueba, las partes se ratificaron, en conclusiones, en sus respectivas pretensiones.

CUARTO.-Señalado día para su votación y fallo, tuvo lugar con el resultado que a continuación se expone.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso la conformidad a derecho de la resolución de fecha de fecha 24 de febrero de 2011 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) - confirmada por resolución de fecha 13 de junio de 2013 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra aquella - por la que se estimaba la reclamación nº 11/706/2008 interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Inspección Tributaria de la Delegación en Cádiz de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, derivado de acta de disconformidad, por el que se practica liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, acordando anular el acto impugnado, al estimar las alegaciones realizadas por la recurrente sobre falta de motivación de la valoración asignada en el expediente de comprobación de valores.

En orden a precisar la cuestión controvertida, ha de atenderse que, no obstante la estimación de la reclamación, en el fundamento de derecho tercero de la resolución del TEARA se señalaba: 'ha de anularse el acuerdo impugnado por el defecto formal advertido, que podrá ser subsanado, en el caso de que se instruya nuevamente el expediente de comprobación mediante la notificación de su resultado en la forma y con las advertencias legales, a fin de que la interesada, si está disconforme con los fundamentos de la valoración, pueda solicitar la incoación por la Oficina gestora de la tasación pericial contradictoria, que es el medio adecuado para la corrección del valor obtenido en un procedimiento evaluatorio realizado conforme a derecho'.

SEGUNDO.-La recurrente sostiene la disconformidad a derecho de la fundamentación anteriormente transcrita, que delimita el alcance del pronunciamiento estimatorio y anulatorio de la liquidación impugnada, alegando, en síntesis, en su demanda, que la falta de motivación invocada, y estimada, debió considerarse un vicio de nulidad de pleno de derecho y no de anulabilidad, por no tratarse de un mero defecto formal, y habiéndose producido lo que califica como una extralimitación en las facultades revisoras del TEARA. Que la liquidación practicada dentro de un procedimiento de inspección por su carácter definitivo solo puede ser modificada a través de los procedimientos extraordinarios de revisión. Asimismo, y conforme al planteamiento expuesto, muestra su disconformidad con relación al pronunciamiento del TEAC que reconoce eficacia interruptiva a los actos de la Administración que relaciona (inicio de las actuaciones inspectoras, acta de disconformidad, notificación del acuerdo de liquidación, reclamación económico administrativa, notificación de la resolución del TEARA e interposición del recurso de alzada ante el TEAC), por cuanto debió apreciarse la nulidad de pleno derecho que produce efectos ex tunc. Cita diversas sentencias del Tribunal Supremo que se refiere a los actos de ejecución de sentencia, y al plazo de finalización de las actuaciones inspectoras (en el que reste del art. 150.5 y, en todo caso, de ser menor, dispondría de seis meses para dictar nueva liquidación en sustitución de la anulada). La recurrente expone en la demanda que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación le fue notificada el 9 de julio de 2007, y el acuerdo de liquidación el 5 de diciembre de ese año, por lo que, entiende, de producirse la retroacción la inspección debería haber ejecutado la resolución del TEARA en lo que restaba del plazo para cumplir los doce meses de duración del procedimiento de inspección 'la ejecución de la resolución debería haberse llevado a cabo antes del 9 de julio de 2008'. Se habría producido la prescripción al haberse excedido el plazo de cuatro años desde que se presentó la autoliquidación hasta la notificación 'de una nueva comprobación de valores y de la liquidación tributaria girada sobre la base de la instrucción contenida en el fallo del TEARA'.

CUARTO.-La cuestión efectivamente controvertida es la conformidad a derecho de la decisión anulatoria de la liquidación impugnada por falta de motivación en cuanto se reconoce que la Administración podrá subsanar dicho defecto, dictando nueva liquidación en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción interrumpido por las actuaciones de la Administración y las reclamaciones del recurrente (ante el TEARA y TEAC).

Por lo tanto, las cuestiones planteadas con relación a la pretendida extralimitación en sus facultades de revisión del TEARA, el carácter definitivo de la liquidación y su inmodificabilidad, y la eficacia interruptiva de la prescripción de los actos de la Administración, y de la recurrente, que expresamente relaciona la resolución del TEAC, deben considerarse desde la perspectiva de la infracción normativa efectivamente sostenida.

Así el propio art. 239.3 de la LGT , como la recurrente transcribe en su demanda señala como 'La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal', por lo que la cuestión que se plantea no es exceso alguno en las facultades sino la improcedencia de tal pronunciamiento por no concurrir el presupuesto al efecto.

En cuanto al carácter definitivo de la resolución, la propia sentencia invocada en la demanda de 28 de noviembre de 2013 se refiere respecto de la modificabilidad de la liquidación definitiva no sólo a los procedimientos de revisión de oficio, sino 'a su impugnación por el particular interesado', o por la propia Administración previa su declaración de lesividad.

Y en cuanto a la invocación sobre los plazos señalados en el art. 150.5 con relación a la ejecución de resoluciones y sentencias, los cómputos invocados desatienden la resolución del TEAC de 13 de junio de 2013, y de nuevo se refiere a la procedencia de la nueva liquidación que de ser admitida determina la procedencia del reconocimiento, en todo caso, del efecto interruptivo de la prescripción.

Por lo tanto la cuestión que debemos examinar es la conformidad a derecho del referido pronunciamiento, señalando ya, con carácter previo, como a pesar de que la recurrente invoca la concurrencia de un vicio de nulidad sin embargo no identifica debidamente el mismo con relación a las previsiones del art. 217 de la LGT . En todo caso lo que realmente invoca es que la falta de motivación no integraría un defecto de formal sino sustancial o material, pero, a los efectos que nos ocupa - la conformidad a derecho de la previsión de que la Administración pueda dictar nueva liquidación en tanto no hubiera prescrito el derecho, lo que reconociendo la propia parte que presentó su autoliquidación en fecha 19 de agosto de 2003 y que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación le es notificada en fecha 9 de julio de 2007, no concurría con relación a la liquidación objeto de la reclamación económico administrativa resuelta por los acuerdos impugnados - ha sido ya objeto de pronunciamiento por esta Sala ateniéndonos a la Jurisprudencia dictada por el Tribunal Supremo en esta materia.

QUINTO.-Así ya en sentencia de fecha 3 de octubre de 2013, nº 1108/2013, rec. 832/2012 , señalábamos: 'Tampoco constituye motivo de nulidad de pleno derecho la irregularidad apreciada por el TEARA en sus resoluciones de 2005 y 2007 relativas a la falta de motivación de las comprobaciones de valor por parte de la Administración. En este sentido el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en Sentencia de 11-7-2011, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 161/2008 , viene a concluir que la ausencia de motivación , elemento estructural del acto administrativo, es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones: de un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la Ley 30/1992 al regular la nulidad de pleno derecho; y de otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad . En consecuencia, concluye el Alto Tribunal, al ser el vicio apreciado de mera anulabilidad, los actos anulados produjeron la interrupción de la prescripción de los actos inicialmente dictados.

Por tanto, la anulación por el TEARA de las primeras liquidaciones tiene eficacia 'ex nunc', por lo que el acto ha desplegado sus efectos hasta el momento en que se anularon; y, entre esos efectos, está el de interrupción de la prescripción, como ya había declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de abril de 2006 , dictada en recurso de casación en interés de Ley número 58/2004, en la que se fija como doctrina legal la de que 'la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción...'

Y en el mismo sentido la sentencia de esta Sala de fecha 3 de julio de 2014, nº 631/2014, rec. 712/2013 , con relación a un supuesto en que por precedente resolución del TEARA se anuló el acto administrativo por falta de motivación de la valoración dada, reconociendo no obstante la facultad de la Administración para practicar nueva valoración en la forma reglamentaria, señalamos 'Se trataba por tanto de un vicio de forma que no tiene encaje en ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho que prevén los artículos 217 LGT y 62.1 Ley 30/1992 . Y así lo ha refrendado el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en Sentencia de 11 de julio de 2011, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 161/2008 , cuando viene a concluir que la ausencia de motivación , elemento estructural del acto administrativo, es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones: de un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho; y de otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad . Y así las cosas, concluía el Tribunal Supremo que al ser el vicio apreciado de mera anulabilidad, los actos anulados produjeron la interrupción de la prescripción de los actos inicialmente dictados. Por tanto, la anulación por el TEARA de la primera liquidación tiene eficacia 'ex nunc', por lo que el acto ha desplegado sus efectos hasta el momento en que se declara la nulidad; y, entre esos efectos, está el de interrupción de la prescripción, como ya había declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de abril de 2006 , dictada en recurso de casación en interés de Ley número 58/2004, en la que se fija como doctrina legal la de que 'la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción...'

En sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 (rec. en interés de ley 1215/11) dictada en interés de Ley el Tribunal Supremo fijó la siguiente doctrina: 'la estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente precedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia.'

Doctrina que ha venido, salvo con alguna precisión en lo que se refiere a los efectos que la misma determina con relación a los intereses de demora, reiterándose en sucesivos pronunciamientos, así en sentencia de fecha 16 de octubre de 2014 (rec, 760/2013 ) y en la sentencia de fecha 30 de mayo de 2014, rec. 2861/2012 , en la que con relación a los riesgos que en la demanda se señalan sobre el posible abuso de esta doctrina por parte de la Administración se expone:

'A la Administración no se le puede imponer la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tenga posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito.

Es claro que estas nuevas actuaciones no pueden desembocar en la reiteración del acto anulado, incurriendo en los mismos defectos de forma o de fondo, pues en tal caso decaería el derecho a liquidar. Así lo ha entendido la Jurisprudencia al afirmar que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación no tiene carácter ilimitado, ya que la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente ( STS de 7 de octubre de 2000 ).

La sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2012 (casa. 5827/2009 ) ha recordado que la jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. En tal tesitura, no cabe dictar una nueva liquidación en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico- administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la prescripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al derecho (ex art. 103.1 de la Constitución española ). Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental (en este sentido tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/2009 y 6393/2009 , F. de D. Tercero en los tres casos).'

En el caso que nos ocupa no consta otra retroacción previa y se hubieran infringido nuevamente las exigencias de motivación.

En consecuencia, no cabe apreciar disconformidad en derecho del pronunciamiento del TEARA y dado que a la fecha de la reclamación económico administrativa no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar dado el carácter interruptivo de las actuaciones administrativas y de las reclamaciones interpuestas, conforme a las previsiones del art. 68.1.a y b de la LGT , por lo que debe desestimarse el recurso.

SEXTO.-De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA las costas se imponen a las parte recurrente, si bien al amparo de lo dispuesto en el apartado tercero de dicho precepto y atendida la naturaleza de la controversia y su complejidad, se estima procedente limitar su importe, por todos los conceptos, a la suma de 1.200 euros para cada una de las demandadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Sr. Procurador D. Santiago Rodríguez Jiménez interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de fecha 13 de junio de 2013 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 24 de febrero de 2011 por la que se estimaba la reclamación nº 11/706/2008 interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Inspección Tributaria de la Delegación en Cádiz de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía. Con expresa condena en costas a la recurrente con el límite fijado en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma solo podrá interponerse, en su caso, recurso de casación que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a su notificación y con los requisitos establecidos en el art. 89 de la LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.