Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 573/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 784/2017 de 12 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 784/2017

Partes: DOMINGO ASISTENCIA SLU C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 573

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

Dª. MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a 12 DE FEBRERO DE 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 784/2017, interpuesto por DOMINGO ASISTENCIA SLU, representado por la Procuradora D.ª OLANDA LOPEZ GRAÑA, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de Domingo Asistencia, S.L.U., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 21 de noviembre de 2017.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, sin prueba ni conclusiones, se señala día y hora para votación y fallo, lo que tiene lugar en la fecha fijada.

TERCERO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso. Las liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y con resultado a ingresar por parte de la actora perteneciente a un grupo de entidades al que resulta de aplicación del régimen especial de grupo de entidades de Impuesto sobre el Valor Añadido, confirmadas por la resolución económico-administrativa.

Es objeto del presente recurso la resolución de 26 de julio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de las 26 reclamaciones económico-administrativas números 08-09597-2016, 08-09600-2016, 08-09691-2016, 08-09686-2016, 0809703-2016, 08-09598-2016, 08-09698-2016, 08-09688-2016, 08-096292016, 08-09607-2016, 08-09689-2016, 08-09599-2016, 08-09601-2016, 08-09697-2016, 08-09685-2016, 08-09692-2016, 08-09606-2016, 0809701-2016, 08-09684-2016, 08-09694-2016, 08-09693-2016, 08-097022016, 08-09696-2016, 08-09699-2016, 08-09695- 2016 y 08-09700-2016, acumuladas, interpuestas contra los acuerdos de 27 de julio de 2016 de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña de liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 322) de los períodos mensuales de agosto y octubre de 2013 y los 24 meses de 2014 y 2015 (liquidaciones A0885316526011632, 0885316526011643, A0885316526011830, A0885316526011786, A0885316526011731, A0885316526011808, A0885316526011753, A0885316526011621, A0885316526011687, A0885316526011600, A0885316526011710, A0885316526011654, A0885316526011599, A0885316526011610, A0885316526011764, A0885316526011820, A0885316526011665, A0885316526011588, A0885316526011775, A0885316526011720, A0885316526011819, A0885316526011676, A0885316526011709, A0885316526011797, A0885316526011698 y A0885316526011742, por un importe total de 78.543,01 euros).

Se expresa en el antecedente de hecho primero de la resolución económico-administrativa impugnada (la cursiva y la mayúscula son de la propia resolución):

'Por la oficina arriba identificada, en fecha 27/07/2016 fueron dictadas veintiséis Liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación correspondiente al IVA de los períodos mensuales de agosto y octubre de 2013, y de los veinticuatro meses de 2014 y 2015, todas ellas con resultado positivo por los importes que figuran en el expediente, al haberse presentado las mismas el día 18-03-2016 y haber finalizado el plazo el día 20 del mes siguiente al período correspondiente, excepción hecha del último período del año, en que el plazo finaliza el día 30 de enero del siguiente año. El retraso fue por el número de días que figuran en cada liquidación practicada. En relación con las alegaciones formuladas se le indicó lo siguiente:

'Se procede a desestimar las alegaciones presentadas por Domingo Asistencia SLU en fecha 19-05-2016 mediante escrito con número de registro RGE 45301771 2016.

El régimen de la declaración 322 fuera de plazo es el de aplicación de los recargos aunque en realidad a través de dicho modelo no se produzca ingreso alguno, así lo establece el artículo 163.nonies.Cinco de la Ley de IVA . Se trata de un supuesto atípico en la regulación de los recargos del artículo 27 de la LGT , porque en éste último, el recargo se calcula sobre el importe a ingresar resultante de la autoliquidación, sin embargo se entiende que a este supuesto de hecho se aplica la norma especial de la Ley de IVA sobre cualquier interpretación que se pudiese realizar partiendo de la norma general del art. 27 de la LGT .

De la dicción literal del artículo 163 nonies cinco de la Ley de IVA (confirmada por resolución del TEAC de fecha 19.07.2012, vocalía, duodécima, recuso extraordinario de alzada para unificación de criterio) se desprende que, la presentación sin requerimiento previo de una autoliquidación fuera de plazo y con resultado a ingresar por parte de una entidad dependiente perteneciente a un grupo de entidades al que resulte de aplicación el régimen especial de los grupos de entidades del IVA, tendrá como consecuencia la aplicación, a dicha declaración complementaria, del régimen de recargos e intereses que proceda por presentación extemporánea de declaraciones, artículo 27 de la Ley del IVA , sin que, a estos efectos, tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido ORIGINARIAMENENTE el saldo de la declaración-liquidación individual en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades. Por ello, en el presente caso, resulta procedente el recargo girado sobre el modelo 322 complementario y extemporáneo presentado por Domingo Asistencia SLU correspondiente al período 01/2014, en lugar de liquidar el posible recargo sobre el modelo 353 complementario derivado de dicho modelo 322. En conclusión, con el párrafo primero del mencionado artículo, lo que pretende el legislador es aplicar el recargo sobre la declaración individual y no sobre la declaración agregada, y con ello evitar duplicidades de recargo sobre la misma conducta.

En su escrito de alegaciones hace referencia a la aplicación del segundo párrafo del artículo 163 nonies cinco de la Ley de IVA , en lugar de lo previsto en el párrafo primero. A este respecto, no es posible la pretensión del contribuyente, ya que el párrafo segundo de dicho artículo está previsto para los casos de presentación extemporánea del modelo 353 (modelo agregado) NO derivados de la presentación extemporánea de los correspondientes modelos 322 (modelos individuales).

La razón de ser de esta peculiaridad es que la declaración del grupo es una mera agregación de las individuales y la ventaja que este sistema ofrece a las entidades individuales es la meramente financiera que resulte de la eliminación de pagos parciales. Así, por el hecho de presentar una sola declaración-liquidación con ingreso no puede alterarse la situación jurídica de las entidades en relación con la obligación accesoria de pagar recargos por las declaraciones positivas extemporáneas fuera de plazo.

También se trata de salir al paso de situaciones desproporcionadas en que el grupo podía salir beneficiado si no se exigiese recargo a la individual, tal es el caso de que aunque la extemporánea individual fuese a ingresar, la complementaria extemporánea que también tendría que presentar el grupo podría ser una menor devolución o menor compensación, supuestos en que sólo se le impondría sanción por el artículo 198 de la LGT .'

Constan notificadas en fecha 29/07/2016 telemáticamente por acceso al contenido en la sede electrónica de la AEAT'.

Frente a dichas liquidaciones se interponen las reclamaciones económico-administrativas, cuyas alegaciones vienen resumidas en síntesis en el antecedente de hecho segundo de la resolución económico-administrativa en los términos siguientes:

'1) Que la entidad DOMINGO ASISTENCIA, SLU es sociedad dependiente del Grupo de entidades de IVA (modalidad avanzada opción sexies.cinco Ley IVA) número IVA0085/12 y como tal presenta declaración individual Modelo 322 de la que NO representa ingreso efectivo y Modelo 353 de la que sí se desprende ingreso, en su caso. El recargo liquidado lo es por la presentación de una declaración complementaria presentada fuera de plazo, ya que la original se presentó en plazo sin resultado positivo.

2) Entiende que la Administración interpreta incorrectamente lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 163 nonies Cinco de la LIVA, en cuanto que en un mismo supuesto para el Impuesto sobre Sociedades, no se liquidaría recargo. Tanto en IVA como en IS el ingreso se efectúa de forma agregada, por lo que la interpretación administrativa de forma literal supone la infracción flagrante de lo establecido en el artículo 3 del Código Civil que inspira la interpretación de las normas. Considera aplicable la analogía regulada en el art. 4 del Código Civil.

3) Entiende que la finalidad del recargo es favorecer la regularización voluntaria. En su caso, contrariamente a dicha finalidad, si hubiera actuado la Administración, la conclusión hubiera sido inferior, dado que sólo cabría sanción sobre la deuda a ingresar actuando sobre la declaración agregada modelo 353 y nunca sobre la declaración individual del modelo 322'.

La respuesta a esas alegaciones se contiene en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la resolución de 26 de julio de 2017 impugnada, en el primero de los cuales expone la normativa aplicable y el criterio sobre la controversia del órgano económico-administrativo, y en el segundo examina el cumplimiento en el supuesto concreto de los requisitos para la aplicación de los recargos ex artículo 27 de la Ley 58/2003:

'CUARTO.- El régimen especial del grupo de entidades se encuentra regulado en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, del IVA, y 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992.

El artículo 163 quinquies señala que:

'Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. (...)'

Por su parte, el artículo 163 sexies establece:

'Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1 de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante. (...)'

Es decir, se trata de un régimen especial de tributación, que se podrá aplicar por empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades, cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en la Ley y opten por su aplicación.

En este régimen cada entidad tributa de forma individual, y aplicando las reglas generales del impuesto (con la especialidad establecida para las operaciones intragrupo) deberá determinar el importe de la deuda tributaria y presentar de forma individual las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada periodo de liquidación, con excepción de efectuar el ingreso que corresponda o solicitar la devolución o compensación, e independientemente de que posteriormente, la entidad dominante, presente una declaración-liquidación periódica agregada por cada período de liquidación, procediendo en su caso al ingreso de la deuda tributaria que proceda o la solicitud de compensación o devolución.

Así lo exige el artículo 163 nonies, que regula las obligaciones específicas en el régimen especial para las entidades que decidan tributar por este régimen, estableciendo que:

'Tres. Tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2 del apartado siguiente.'

Por su parte el artículo 61 ter del reglamento señala que:

'1. La entidad dominante deberá presentar las declaraciones-liquidaciones agregadas una vez presentadas las declaraciones-liquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial, incluida la de la entidad dominante.

No obstante, en caso de que alguna de dichas declaraciones-liquidaciones individuales no se haya presentado en el plazo establecido al efecto, se podrá presentar la declaración-liquidación agregada del grupo, sin perjuicio de las actuaciones que procedan, en su caso, por la falta de presentación de dicha declaración-liquidación individual. (...)

3. El Ministro de Economía y Hacienda aprobará los modelos de declaración-liquidación individual y agregada que procedan para la aplicación del régimen especial. Estas declaraciones-liquidaciones deberán presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual. (...)

Es decir, el régimen obliga a cada entidad a presentar sus propias declaraciones-liquidaciones, de forma individual, con la particularidad de no efectuar el ingreso que corresponda, o, en su caso, solicitar la compensación o la devolución que proceda. Consecuencia de la existencia de estas obligaciones debe ser la posibilidad de exigir las correspondientes responsabilidades o penalizaciones por su incumplimiento, como es la presentación de declaraciones extemporáneas, aunque sea para corregir o completar otras presentadas en plazo.

La propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el apartado cinco del artículo 163 nonies, regula la posibilidad de aplicar los recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria a las entidades integradas en el grupo, aún en el caso de no cumplirse el requisito de no efectuar el ingreso, dada la particularidad de este régimen. Señala que:

'Cinco. En caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presente una declaración-liquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos e intereses que, en su caso, procedan conforme al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria , sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo de la declaración-liquidación individual, en su caso, presentada, en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades.(...)'

Es criterio de este Tribunal, en seguimiento del fijado por el TEAC, en resolución de fecha 19/07/2012 (RG: 1389/2012) que reitera criterio fijado en la de fecha 28/09/2011 (R.G. 5414/2009), y que es vinculante para este Tribunal en virtud de lo dispuesto en el art. 239.8 de la LGT, que la presentación sin requerimiento previo de una autoliquidación fuera de plazo y con resultado a ingresar por parte de una entidad dependiente perteneciente a un grupo de entidades, al que resulte de aplicación el régimen especial de los grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá como consecuencia la aplicación del régimen de recargos e intereses que proceda por presentación extemporánea conforme a los artículos 163 nonies.cinco de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

QUINTO.- Sentado lo anterior, habrá que determinar si en el presente caso se cumplen los requisitos para aplicar los recargos previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.

Bajo el epígrafe 'Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo', dispone el artículo 27 de la Ley General Tributaria que:

'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 ó 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 %, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.(...)'.

En el presente caso, la reclamante, presentó la declaración mensual correspondiente al mes de agosto y octubre de 2013 y a los veinticuatro meses de los ejercicios 2014 y 2015 (mod. 322), el día 18/03/2016, habiendo finalizado el plazo el día 20 del mes siguiente (a excepción de los últimos períodos de cada ejercicio, en que finalizó el día 30 de enero del ejercicio siguiente), con resultado ' a ingresar' por los importes que constan detallados en las veintiséis liquidaciones de recargo, y con el número de días de retraso que asimismo se señalan en dichas liquidaciones, por lo que se cumplen los requisitos previstos en el citado precepto, para aplicar el recargo del 5%, 10%, 15% y 20% (y en los casos del 20% la exigencia de intereses de demora):

Se trata de una autoliquidación presentada fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración.

Con resultado a ingresar (con la particularidad prevista en este caso para las entidades que tributen por el régimen especial de grupos de entidades, en las que, aunque no efectúen el ingreso por integrarse el resultado en la autoliquidación agregada, les resulta de aplicación los citados recargos).

Por consiguiente procede desestimar las presentes reclamaciones confirmando los recargos practicados por la Administración'.

SEGUNDO.-Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

A través de su demanda, ' en relación a la Resolución del TEAR de Cataluña de fecha 26 de septiembre de 2017', la parte actora interesa de la Sala que 'dicte Sentencia por la que declare nula la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña'. Tras exponer los hechos que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria en los motivos del recurso que ordena, rubrica y desarrolla como sigue.

1. ' Primera. Las entidades dependientes de Grupo de entidades de IVA no están obligadas al ingreso de la deuda. Exoneración de responsabilidad en aplicación del artículo 179.3 Ley General Tributaria '. La sociedad forma parte del Grupo de Entidades numero 85/12 al que resulta de aplicación el régimen especial del IVA. Todas las autoliquidaciones individuales modelo 322 fueron presentadas en tiempo por la Sociedad si bien, una vez detectado error en su cumplimentación, presentó declaraciones complementarias en fecha 18 de marzo de 2016 con resultado a ingresar o a compensar IVA. Esas cuantías no debían ser transferidas a la AEAT sino que pasaron a integrarse en las declaraciones agregadas modelo 353 que presentó la entidad dominante de ese Grupo (Guijarrón, SL) una vez esa sociedad presentó sus declaraciones complementarias con resultado a ingresar o a compensar. Por lo tanto, la Sociedad debería quedar eximida de responsabilidad tributaria en virtud de lo establecido en el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria pues su actuación extemporánea pero voluntaria no provocó perjuicio económico dado que sus declaraciones modelo 322 no representan ingresos de deuda tributaria atendiendo al mecanismo de Grupo de entidades de IVA en que estaba incorporada. Recordemos que el artículo 163 nonies de la Ley del IVA determina que es la entidad dominante a través de la declaración agregada modelo 353, y no las dependientes con su modelo 322 individual, la que asume la obligación de pago de la deuda tributaria y, por ello, a la que solo deberían exigirse el recargo cuando la declaración extemporánea arroje un saldo mayor del realizado en período voluntario.

2. ' Segunda. Incorrecta interpretación de la norma de aplicación por la Administración Tributaria'. Entendemos que el órgano económico-administrativo, haciendo suya la liquidación de la Unidad de Gestión, justifica la imposición del recargo por aplicación del artículo 163 nonies cinco primer párrafo de la Ley del IVA obviando: i) el contenido del segundo párrafo que habla de declaración agregada y ii) las exigencias del artículo 3 del Código Civil sobre aplicación de las normas cuando establece que las normas se interpretarán según el sentido de sus palabras, en relación con el contexto y atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. El artículo 163 nonies de la Ley del IVA en apartado Tres define el funcionamiento del Grupo de Entidades en IVA que no difiere del ya existente en consolidación para el régimen de Grupos en el Impuesto sobre Sociedades. En ambos casos, la entidad dominante (Guijarrón, S.L. y no la Sociedad) es la obligada al pago de la deuda tributaria caso que exista a través de la declaración agregada modelo 353 o, en caso del Impuesto Sociedades con la declaración agregada Modelo 220. No encontramos en el Impuesto sobre Sociedades norma que rompa ese principio de interacción con la Administración Tributaria en cuanto a ingreso de deuda tributaria (que evite el perjuicio económico a la misma) como sí lo haría la normativa del IVA si aceptáramos la interpretación de la AEAT que dice literal del artículo 163 noniescinco primer párrafo obviando la lectura del segundo párrafo necesaria para un entendimiento global del funcionamiento del Grupo de Entidades en IVA, En definitiva, una declaración rectificativa presentada por sociedad dependiente en Impuesto sobre Sociedades en su modelo 200 que a nivel individual supusiera un resultado positivo mayor al declarado inicialmente, pero sin incidencia en la deuda tributaria agregada en el modelo 220, no supondría en ningún caso en entrar en la aplicación del recargo por presentación extemporánea por ausencia de ingreso tributario por el Grupo. En el sistema de consolidación fiscal, el IVA e Impuesto sobre Sociedades, el ingreso tributario se realiza de forma agregada de modo que la exigencia de un recargo (a nivel individual) con independencia de la existencia o no de ingreso tributario agregado choca frontalmente con el espíritu y finalidad del régimen de Grupos en que se incardina el artículo 163 nonies cinco. La Administración hace uso de una interpretación literal que supone una infracción flagrante del referido artículo 3 del Código Civil que interpreta las normas, en este caso, tributarias. Por su parte, el artículo 4 del Código Civil establece que ' procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón'. La redacción del segundo párrafo del artículo 163noniescinco permite una interpretación conjunta del sistema de consolidación fiscal en IVA sin tener que alegar tal analogía con el régimen de Grupos del Impuesto de Sociedades. No obstante, en la medida que la Administración deja sin contenido ese segundo párrafo, en aras de una mayor recaudación, esta sociedad debe alegarlo en defensa de sus intereses.

3. ' Tercera. Finalidad del recargo por presentación extemporánea. Infracción del principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución Española '. El recargo se define como una prestación de carácter patrimonial a favor de un ente público (AEAT) que surge de una prestación principal que es el pago/ingreso exigible que no se produce, en la dinámica de la consolidación fiscal, con las liquidaciones individuales modelo 322 sino con el modelo 353 de conformidad con el segundo párrafo del artículo 163 nonies cinco Ley del IVA . Esta Sociedad entiende que las declaraciones rectificativas presentadas sin requerimiento previo, por justicia y equidad, deben reportarle una infracción menor a la que se produciría si la regularización la realizara directamente la Administración Tributaria. Así, solo se puede interpretar la existencia de un recargo, como la medida que favorece la regularización voluntaria reforzando así su efectividad. Pero la realidad que afronta esta Sociedad, con la imposición del recargo individual, es justo todo lo contrario a lo que el espíritu y la finalidad de las normas tributarias de aplicación deben proclamar. Así, la regularización sin requerimiento previo No se verá premiada pues la regularización voluntaria sin deuda a ingresar en declaración agregada modelo 353 no permitiría la imposición de sanción sobre cuota a ingresar como sí hace en cambio la AEAT en los casos que nos ocupa. Recordemos que el Tribunal Constitucional en la sentencia 276/2000 que declaró inconstitucional y nulo el recargo del 50 por dio relevancia al elemento cuantitativo ('Resulta evidente, por otra parte, que la cuantía del recargo que enjuiciamos -un 50 por 100 de la deuda tributaria- impide considerar que éste cumple una función de estímulo positivo que permita excluir el sentido sancionador de la medida que prevé el artículo 61.2 LGT .... La única diferencia es que el recargo tiene un componente indemnizatorio del que la sanción carece; diferencia, no obstante, que no tiene magnitud bastante como para favorecer el pago voluntario...'). Por tanto, a la Sociedad, le hubiera resultado mejor no regularizar voluntariamente pues si lo hubiera hecho la AEAT no aplicaría el régimen de recargos ni sanción e intereses por ausencia de deuda a ingresar por la Sociedad a nivel individual. En definitiva, los recargos deben aplicar si la Administración sufre una merma de recaudación lo cal será efectivo en el momento en que una declaración liquidación complementaria modelo 353 (no modelo 322) genere deuda a ingresar tal y como le compele el segundo párrafo del artículo 163 nonies cinco Ley del IVA . No se explica entonces qué incentiva la regularización voluntaria si le ubica en peor situación violentando el sentido literal y finalista del concepto de recargo. En conclusión, esta Sociedad entiende que la resolución del órgano económico-administrativo no hizo lectura e interpretación integral del artículo 163 nonies cinco segundo párrafo acorde con el sentido, la finalidad y espíritu de las normas tributarias de aplicación (grupo de entidades IVA) tal y como obligan los artículos 3 y 4 del Código Civil, provocando que la regularización tributaria voluntaria realizada por la Sociedad resulte más gravosa que si actuara la Administración Tributaria con una infracción manifiesta del principio de capacidad económica exigiendo a la Sociedad deuda tributaria (recargo e intereses) sobre cuota no efectiva e infracción del principio de exoneración de responsabilidad exigido por el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria.

La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud de dictado de ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con expresa condena en costas del recurrente', y ello por los propios fundamentos del acuerdo económico-administrativo recurrido al resultar adecuado a derecho, significando el Abogado del Estado la 'Procedencia del recargo dictado por la declaración extemporánea del Impuesto sobre el Valor Añadido', con base en aquellos fundamentos jurídicos que permiten concluir que 'la presentación sin requerimiento previo de una autoliquidación fuera de plazo y con resultado a ingresar por parte de una entidad dependiente perteneciente a un grupo de entidades, al que resulte de aplicación el régimen especial de los grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá como consecuencia la aplicación del régimen de recargos e intereses que proceda por presentación extemporánea conforme a los artículos 163 nonies.cinco de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y 27 de la Ley General Tributaria '.

TERCERO. Sobre la controversia de autos consistente en la presentación sin requerimiento previo de autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y con resultado a ingresar por parte de la entidad actora acogida al régimen especial de los grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido y la consiguiente aplicación por la parte demandada del régimen de recargos e intereses que procedan por presentación extemporánea conforme a los artículos 163 nonies cinco de la Ley 37/1992 y 27 de la Ley 58/2003 .

No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la cuestión suscitada por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte actora en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éste alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, que en lo esencial giran en torno a una cuestión estrictamente jurídica, interpretativa, centrada en el tratamiento fiscal que ha de darse a la presentación sin requerimiento previo de autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y con resultado a ingresar por parte de entidad acogida al régimen especial de los grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, y si ha de aplicarse a dicha declaración el régimen de recargos e intereses que procedan por presentación extemporánea conforme a los artículos 163 nonies cinco de la Ley 37/1992 y 27 de la Ley 58/2003.

Dicha cuestión interpretativa ha recibido respuesta tanto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de fecha 19 de julio de 2012 (R.G. 1389/2012), que reitera el criterio mantenido en anterior resolución de 28 de septiembre de 2011 (R.G. 5414/2019), resoluciones éstas referidas por vinculantes por la resolución económico-administrativa aquí impugnada, como en las sentencias número 919/2013, de 22 de octubre (recurso número 488/2011) y número 1190/2014, de 1 de octubre (recurso número 747/2012) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y en la sentencia número 86/2015, de 29 de octubre (recurso número 132/2013) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional. En el fundamento de derecho tercero de esta última resolución judicial se dice:

'La cuestión ahora planteada ya ha sido resuelta en términos coincidentes tanto por el TEAC en resolución de fecha 19 de julio de 2012 que reitera el criterio mantenido en anterior resolución de 28 de septiembre de 2011, como en Sentencias de fechas 22 de octubre de 2013 y de 1 de octubre de 2014 del TSJ de Madrid que vienen a señalar lo siguiente:

'Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, su análisis debe efectuarse a partir del art. 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que dispone: '1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. (...) 2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, diez o quince por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. (...)'.

La parte actora considera inaplicable el precepto transcrito por no resultar de su declaración extemporánea un ingreso tributario, ya que el importe positivo resultante se integra en la declaración agregada modelo 353, que tiene que ser presentada por la entidad dominante del grupo. Sin embargo, las obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de entidades regulado en el Capítulo IX del Título IX de la Ley del IVA vienen establecidas en el art. 163 nonies de la indicada Ley, que en su apartado Cinco dispone:

'Cinco. En caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presente una declaración-liquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos e intereses que, en su caso, procedan conforme al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo de la declaración-liquidación individual, en su caso, presentada, en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades.

Cuando la declaración-liquidación agregada correspondiente al grupo de entidades se presente extemporáneamente, los recargos que establece el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se aplicarán sobre el resultado de la misma, siendo responsable de su ingreso la entidad dominante'.

Así, el art. 163 nonies. Cinco de la Ley 37/1992 regula de forma expresa las consecuencias de la presentación extemporánea de declaraciones individuales por parte de las sociedades integradas en un grupo de entidades, y en ese supuesto declara aplicables los recargos del art. 27 de la Ley General Tributaria aunque el saldo de dicha declaración se hubiera incluido en la declaración agregada del grupo de entidades, es decir, aunque no se hubiera producido un ingreso en el Tesoro, distinguiendo además este supuesto de aquel en el que la declaración extemporánea es la del grupo de entidades, en cuyo caso el responsable es la entidad dominante.

Por tanto, en el presente caso la exigencia del recargo es independiente de la existencia o no de un ingreso tributario, lo que resulta lógico ya que de lo contrario carecería de consecuencias fiscales para las sociedades dependientes del grupo el incumplimiento de la obligación de presentar en plazo sus declaraciones individuales, lo que no es admisible.

Frente a lo alegado por la parte actora, la responsabilidad de la entidad dominante por la presentación extemporánea de la declaración agregada, no afecta a la responsabilidad de la entidad dependiente por presentar fuera de plazo su declaración individual. (...)'.

La cuestión ahora suscitada en el presente recurso es idéntica a la resuelta en tales sentencias, cuyo criterio consideramos ajustado al ordenamiento jurídico y por tanto plenamente aplicable. Además es hecho no cuestionado que el plazo para la presentación de la declaración tributaria terminó el día 30 de enero de 2009 y que fue presentada por la actora el día 29 de enero de 2010, es decir, con un retraso de 364 días, por lo que se ajusta al art. 27.2 de la Ley General Tributaria exigir el recargo sobre el importe resultante de la autoliquidación.

En consecuencia, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada'.

En el plano interpretativo comparte este Tribunal el criterio sustentado por dichas resoluciones judiciales y por la razón en ella expuesta, la literalidad de la norma de aplicación (no desvirtuado por el parecer de la actora relativo a la operatividad de otros criterios interpretativos significados en los artículos 3 y 4 del Código Civil), parecer hermenéutico que, además, resulta de plena aplicación al supuesto concreto de autos, toda vez que nos encontramos ante una autoliquidación presentada fuera de plazo sin requerimiento previo con resultado a ingresar con la particularidad prevista para las entidades que tributan por el régimen especial de grupo de entidades a las cuales, pese a no efectuar el ingreso por integrarse el resultado en la autoliquidación agregada, les resulta de aplicación los recargos controvertidos, y más concretamente al resultar acreditado en el expediente administrativo remitido a este órgano judicial, (lo que de hecho no resulta cuestionado en esta sede jurisdiccional, que la actora presenta el día 18 de marzo de 2016 a través del modelo 322 la liquidación correspondiente a los meses de agosto y octubre del ejercicio 2012 y los 24 meses de los ejercicios 2014 y 2015, habiendo finalizado el plazo el día 20 del mes siguiente (salvo los últimos períodos de cada ejercicio, cuyo plazo finaliza el día 30 de enero), con resultado a ingresar por los importes en atención a los días de retraso que figuran en las 26 liquidaciones de recargo, con cumplimiento así, como se concluye en la resolución económico-administrativa impugnada, de los requisitos legales para la aplicación de los recargos del 5%, 10%, 15% y 20%, y la exigencia en estos últimos del 20% de los intereses de demora.

Decaídos así los motivos impugnatorios del recurso concernientes a aquella controversia jurídica, resulta obligada su desestimación, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al no resultar disconforme a derecho la resolución económico-administrativa recurrida, en los extremos controvertidos en el presente recurso.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). Por lo que, no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros, tal como autoriza el artículo 139.4 de la Ley 29/1998, en atención a la naturaleza, la cuantía y la complejidad del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 784/2017 interpuesto por Domingo Asistencia, S.L.U., contra la resolución de 26 de julio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de las 26 reclamaciones económico-administrativas números 08-09597-2016, 08-09600-2016, 08-09691-2016, 08-09686-2016, 0809703-2016, 08-09598-2016, 08- 09698-2016, 08-09688-2016, 08-096292016, 08-09607-2016, 08-09689-2016, 08-09599-2016, 08-09601-2016, 08-09697-2016, 08-09685-2016, 08-09692-2016, 08-09606-2016, 0809701-2016, 08-09684- 2016, 08-09694-2016, 08-09693-2016, 08-097022016, 08-09696-2016, 08-09699-2016, 08-09695-2016 y 08-09700-2016, acumuladas, interpuestas contra los acuerdos de 27 de julio de 2016 de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña de liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 322) de los períodos mensuales de agosto y octubre de 2013 y los 24 meses de 2014 y 2015 (liquidaciones A0885316526011632, 0885316526011643, A0885316526011830, A0885316526011786, A0885316526011731, A0885316526011808, A0885316526011753, A0885316526011621, A0885316526011687, A0885316526011600, A0885316526011710, A0885316526011654, A0885316526011599, A0885316526011610, A0885316526011764, A0885316526011820, A0885316526011665, A0885316526011588, A0885316526011775, A0885316526011720, A0885316526011819, A0885316526011676, A0885316526011709, A0885316526011797, A0885316526011698 y A0885316526011742, por un importe total de 78.543,01 euros). Con imposición de costas a la parte recurrente si bien limitadas hasta una cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.