Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 577/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1199/2013 de 12 de Julio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1199/2013
Partes: Virgilio C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 577
Ilmos/as. Sres/as.:
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. RAMON FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a doce de julio de dos mil diecisiete .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
1199/2013, interpuesto por Virgilio , representado por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, contra
T.E.A.R., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la
SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 12 de septiembre de 2013, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 acumuladas, interpuestas contra sendos acuerdos dictados por la AEAT, Administración de Sant Cugat, de 22 de septiembre de 2009, por los que se practicaba liquidación del recargo único como consecuencia de la presentación e ingreso fuera de plazo, sin requerimiento previo, de las liquidaciones complementarias del IRPF correspondientes a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, que se presentaron el 22 de junio de 2009, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria 58/2003.



SEGUNDO: Indica la resolución impugnada que D. Virgilio , profesional matriculado en el epígrafe 731 del IAE (abogados), participaba en un esquema del siguiente tipo: sociedad profesional de abogados, que factura a una sociedad interpuesta de uno de los socios, la cual a su vez o bien remansa los beneficios o bien factura y retribuye al socio-profesional persona física.

Las complementarias practicadas respondieron al hecho de que el obligado tributario decidió finalmente imputar a su propia renta las cantidades que, en aplicación del esquema antes expuesto, habían sido previamente declaradas y liquidadas por la sociedad interpuesta.

En la reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las liquidaciones de la oficina gestora por el concepto de recargos e intereses de demora, planteo: a) la inexistencia de una declaración extemporánea que justifique el devengo del recargo y, b) la nulidad del recargo por cuanto se ha procedido a su aplicación automática sin valorar las circunstancias concurrentes.

La resolución impugnada del TEARC basa la desestimación de la reclamación económico- administrativa, en síntesis, en que el sujeto pasivo presentó la declaración fuera de los plazos, presupuesto de hecho habilitante para la aplicación del art. 27 de la LGT , y que el recargo no tiene un componente sancionador, sino que tiene por objeto incentivar el cumplimiento voluntario y el respeto de los plazos de ingreso, no superando su cuantía el 20% de la cantidad liquidada. Añade el TEAR que ' la complementaria presentada no responde a aspectos meramente formales, sino al desarbolamiento de una estructura jurídico- fiscal expresamente planificada cuya finalidad era el diferimiento o la reducción de la tributación y cuya conformidad a la ley, el contribuyente, a la postre, no ha podido defender' .



TERCERO: La demanda articulada en la presente litis propugna la nulidad de la resolución impugnada, así como la de los recargos por declaración extemporánea, con fundamento sustancialmente en que la recurrente presentó autoliquidaciones complementarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 como consecuencia de una diferente interpretación jurídica de la naturaleza de determinadas rentas, que habían sido declaradas anteriormente en el Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad PRACTICA JURÍDICA, S.L.; razón por la que en contrapartida, se solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la mentada sociedad, que fue reconocida por la Administración, con resultado favorable para la interesada.

Añade la parte que la interpretación del artículo 27 de la LGT propuesta por el TEAR infringe, no sólo los principios generales del Derecho, sino también los principios constitucionales de los artículos 24 y 25 de la Constitución , dado que los recargos tienen un componente sancionador que exige atender a las circunstancias concurrentes en cada caso para proceder a su imposición. Y en el caso enjuiciado no existe culpabilidad, dado que se trata de una discrepancia interpretativa, ni ha existido falta de declaración de la renta o ingreso del tributo, con independencia de su calificación jurídica, por lo que tales recargos se han convertido en una verdadera sanción para la obligada tributaria.

En apoyo de su pretensión, se citan, entre otras, las sentencias de la Audiencia Nacional, de 22 de octubre de 2009 , y de esta Sección, de 2 de octubre de 2008 , en las que se razona que no cabe una aplicación automática del recargo, sino que deben analizarse las circunstancias concurrentes en cada caso.

Seguidamente, opone la falta de concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 27 de la LGT , con base en que no cabe entender que haya existido en el presente una declaración extemporánea de la renta que justifique la imposición de los recargos controvertidos, habida cuenta que cada una de tales rentas fueron declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad PRACTICA JURÍDICA, S.L.; de tal forma, que no hubo ocultación, ni regularización ex novo con la autoliquidación complementaria del IRPF, sino que la actora se limitó a modificar la calificación jurídica de dichas rentas, ya declaradas e ingresadas, de acuerdo con el nuevo criterio remitido por la Administración Tributaria en una nota informativa de 26 de Marzo de 2009 de la AEAT, según se constata en el acuerdo de devolución en el repetido Impuesto sobre Sociedades.

Razona que tampoco ha existido perjuicio para la Administración Tributaria por la diferente calificación de la renta, si se tiene en cuenta que la capacidad económica se pone de manifiesto a través de la renta con independencia de la discusión jurídica de si debe tributar en la persona del socio o a través de la sociedad controlada por el mismo. En este caso, la devolución del IS y la autoliquidación complementaria del IRPF están indisolublemente unidas.

Por último, invoca la aplicación de los principios de equidad y justicia para evitar el resultado absurdo a que conduce el automatismo en la interpretación y aplicación del artículo 27 de la LGT del que parte el acuerdo impugnado.

El Abogado del Estado se opone al recurso por entender que la liquidación por recargo es una prestación accesoria, como señala el artículo 27.1 de la LGT , que únicamente se halla vinculada a la presentación de una autoliquidación fuera de plazo, resultando una cantidad a ingresar que excluye las sanciones que hubieran podido exigirse por la conducta realizada por el sujeto pasivo; conducta que acaece en el presente, al resultar que la obligada tributaria presentó la autoliquidación una vez transcurrido sobradamente el plazo establecido.

Sin que la declaración errónea en el IS deba tener incidencia alguna en la responsabilidad correspondiente, por tratarse de sujetos pasivos y conceptos impositivos diferentes en cada caso.



CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la cuestión controvertida ya ha sido abordada en supuestos análogos en anteriores sentencias en que igualmente se impugnaban resoluciones del TEARC que con casi literalmente los mismos razonamientos desestimaban las reclamaciones interpuestas por otros profesionales sujetos pasivos del IRPF contra los recargos impuestos por declaración extemporánea en relación a los ingresos por servicios prestados a la Cuatrecasas Abogados, a través de otras personas jurídicas de las que eran socios.

Así en los fundamentos de derecho quinto y sexto de nuestra sentencia núm. 888/2013, de 19 de septiembre, dictada en el recurso núm.1187/2010 , hemos considerado: «

QUINTO: La doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del 'ius punendi' del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008 ), 3 de mayo de 2011 (recurso 108/2009 ), 15 de septiembre de 2001 (recurso 1258/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).

Esta Sala y Sección, haciéndose eco de la anterior doctrina, viene sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea (a título de ejemplo, cabe citar las sentencias 1057/2010, de 12 de noviembre -recurso 417/2007 -; 1030/2011, de 13 de octubre -recurso 105/2008 -, y 1126/2011, de 3 de noviembre -recurso 576/2008 -).

La anterior doctrina, no obstante, ha sido matizada en algunos supuestos singulares, como es el caso resuelto en nuestra Sentencia 943/2008, de 2 de octubre (recurso 171/2005 ), en el que se presentó declaración complementaria fuera de plazo en el IRPF 2001, motivada por la respuesta tardía de la propia Administración a una consulta del contribuyente, y en la que se sostiene: «A juicio de la Sala, por el contrario, sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso, por no compartirse el automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargo que se predica por el TEARC.

En efecto, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.

De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

En tal sentido, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de riada ( STS, Sala 1.ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1.ª, de 3 de octubre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo.

Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplicación del recargo, por ejemplo, por citar un caso reciente y notorio, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impidiera de forma generalizada y persistente el funcionamiento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas atoliquidaciones».

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 , entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material en la materia de que se trata, en base a los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, del siguiente tenor: «

QUINTO.- En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, hay que tener en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativa al IVA, ejercicio 2003 y, sin embargo si bien se regularizó el IVA correspondiente a dicho ejercicio, corrigiendo el saldo a compensar al final del periodo, la conducta de la actora no fue sancionada. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora.

Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso. La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).



SEXTO.- En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, 'motu propio' la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT .

En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3 de la LGT ) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado. El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo. Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española , con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares ( STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992 ). Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado ' justificación teleológica ', en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso.

Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia material en los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011 ) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas.

De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho».



SEXTO: En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad Tribeca-Siete XXI, S.L., como consecuencia de las operaciones de esta última con Cuatrecasas Abogados, SRLP, cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada. Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que la citada no ocultó la renta en cuestión, sino que limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración. Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria. Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes." Los razonamientos de las indicadas sentencias, con las obvias adaptaciones al presente caso, son plenamente trasladables al mismo, atendida de un lado la evidente analogía existente entre aquellos supuestos y el presente y, de otro, la práctica identidad del debate dialéctico mantenido en éste y los otros procesos, por lo que en virtud de lo expuesto, por las mismas razones y de acuerdo con los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica, hemos de alcanzar igual conclusión, siendo obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho el acto impugnado, al confirmar los recargos.



QUINTO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente la 'justa causa litigandi', esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión examinada.

Fallo

ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1199/2013 , promovido por D.

Virgilio contra la resolución del el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 12 de septiembre de 2013, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 acumuladas, que anulamos, por no ser ajustadas a derecho, y con ella los recargos que confirman; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.