Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 579/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 821/2014 de 08 de Junio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 821/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA n.º 579/2018
Valencia, ocho de junio de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
821/2014, interpuesto por DEL PLATA OBRAS Y SERVICIOS SL, representada por el Procurador Sr. Verdet
Climent y dirigido por el Letrado Sr. Mas Benlloch, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 10 de noviembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de julio de 2014 por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 17 de junio de 2013 por IVA ejercicio 2008, con cantidad a ingresar de 4.642,05 euros, al inadmitir la deducción de cuotas soportadas correspondientes a facturas recibidas que se consideran falseadas al no haber quedado acreditada la realidad de los servicios documentados en las mismas, referentes a los proveedores DIRECCION000 CB, DIRECCION001 CB, DIRECCION002 CB. Mario , DIRECCION003 CB y Nicanor , y contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT , por importe de 3.733,83 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 1 de abril de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte: 'sentencia por la que estimando en todas sus partes el presente recurso contencioso administrativo, se anulen y dejen sin efecto los actos recurridos, Acta de disconformidad y acuerdo de liquidación, y de las liquidaciones que del mismo traen causa, así como el expediente sancionador y la liquidación por tal motivo practicada; y todo ello con imposición de costas a la contraparte en caso de oposición a las pretensiones deducidas por mi principal, en virtud de lo preceptuado en el art. 139 de la Ley Procedimental .'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 5 de junio de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 5 de junio de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 8.375,88 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez celebradas las pertinentes, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 30 de mayo de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de julio de 2014 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 17 de junio de 2013 por IVA ejercicio 2008, con cantidad a ingresar de 4.642,05 euros, al inadmitir la deducción de cuotas soportadas correspondientes a facturas recibidas que se consideran falseadas al no haber quedado acreditada la realidad de los servicios documentados en las mismas, referentes a los proveedores DIRECCION000 CB, DIRECCION001 CB, DIRECCION002 CB.

Mario , DIRECCION003 CB y Nicanor , y contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT , por importe de 3.733,83 euros.

La resolución impugnada desestima la reclamación frente a la liquidación, partiendo de lo dispuesto en los artículos 92 y 97 de la Ley del IVA , y refiriendo que la Inspección ha reunido una serie de elementos acreditativos ya que durante las actuaciones inspectoras realizadas a una serie de proveedores del actor, aportaron las facturas y libros-registros correspondientes a los años 2007 y 2008, y ante la falta de proporción entre el elevado volumen de facturación de los mismos y sus escasos medios de producción, materiales y humanos, la Inspección requirió justificación de la realidad de las operaciones facturadas, aportando los mismos escritos donde reconocían de cada una de las facturas emitidas, una cuantía que se corresponde al porcentaje de la base imponible que reconocen como indebida, bien por ser anticipos de facturación, al no haberse ejecutado posteriormente la totalidad de los trabajos, bien por errores en la cuantificación de los servicios, en los precios unitarios aplicados, o en los porcentajes para cada caso señalados, y de los que en su momento no se emitió la correspondiente factura rectificativa, incoándose acta a todos ellos que firmaron de conformidad, siendo además que el actor no ha podido probar la realidad de los servicios recibidos más allá de la justificación documental, mediante factura y medios de pago, por lo que se concluye que las facturas no se corresponden con entregas o servicios reales recibidos por la entidad recurrente.

En cuanto al acuerdo sancionador, concluye que existe prueba suficiente de la responsabilidad del recurrente, justificada, y lejos de la utilización de fórmulas genéricas y no relacionadas con los hechos concretos imputables al mismo, por lo que desestima la reclamación.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -El sujeto pasivo ha dado cuantas explicaciones le han sido pedidas, ha aportado la documentación e informado sobre los servicios recibidos, han quedado acreditados la naturaleza y contenido de los trabajos, suministros y servicios, y consta acreditado de forma fehaciente el pago de los servicios, así como la existencia de las facturas, soporte de los mismos, como del comprobante y/o recibo correspondiente a su liquidación, siendo que la Inspección se basa en unas meras conjeturas o indicios frente a la realidad objetiva que ha acreditado el actor.

-La Inspección no ha puesto de manifiesto, la imposibilidad material de que los emisores de facturas hayan podido realizar la prestación de servicios para la actora, en el modo y forma que figura en las facturas ni se ha podido demostrar que exista vinculación alguna entre el emisor y receptor de las facturas, no ha de mostrado la existencia de contratación cruzada ni de dependencia económica de unas empresas a otras, ni ha quedado probado que las cantidades cobradas por los emisores no se hayan incorporado a su patrimonio, ni ha quedado acreditado que las declaraciones fiscales presentadas por los emisores sean ilógicas.

Añade que conforme lo dispuesto en los artículos 53.2 , 141 , 142 y 144 de la LGT , la presunción de certeza de las actas de inspección en el punto referente a la presunta existencia de importes falseados carecen de virtualidad al no tener otro soporte que la propia manifestación de las entidades emisoras inspeccionadas.

-El planteamiento de la Inspección resulta contradictorio, pues si bien se ampara en una estimación a tanto alzado para definir los importes de cada factura incorrectos, luego no aplica el régimen de estimación indirecta en la determinación de la base imponible, sino que se limita a deducir dichos importes parciales, considerando probada la realidad de las operaciones en cuanto al resto de las facturas no afectadas por la incorrección, sin que se identifique que parte de las mismas se han realizado de modo efectivo o no.

-La Administración no ha podido probar que las facturas objeto de revisión no respondan a servicios efectivamente prestados, y que los importes por aquellos admitidos de forma genérica y sin concreción como indebidos, no puede equipararse sin más a las facturas falsas por inexistencia de dichos servicios, entendiendo que con dicho actuar la Administración ha infringido el artículo 101.1 de la LGT , por falta de expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación.

-Concluye respecto la liquidación que se produce un enriquecimiento injusto resultado de la minoración de las partidas de gastos si no se tiene en cuenta las facturas para reducir el impuesto de sociedades del actor y con ello verificarse un doble ingreso de cuotas del impuesto, con lo que se vulnera el artículo 103 de la CE .

-Respecto el acuerdo sancionador, sostiene que concurre falta de prueba del hecho habilitante pues no ha quedado acreditado que las facturas presuntamente con datos falseados no se correspondan con suministros y prestaciones de servicios realmente efectuados.

Añade la concurrencia de un defecto formal en los acuerdos ya que no consta el texto íntegro del presupuesto del hecho habilitante, lo que causa indefensión a la actora.

Sostiene que las actas han omitido la normativa tributaria de aplicación y carecen de la necesaria fundamentación del juicio de culpabilidad, no constando debidamente motivado el expediente sancionador.

Refiere que discrepa de la calificación de la infracción y su graduación, pues si bien aplica la ocultación, lo cierto es que el actor no ocultó a la Administración información alguna, sino que se trata de un supuesto de discrepancia en relación a la deducibilidad o no de determinadas partidas de gastos.

Concluye que ni la sanción impuesta motiva con sumisión a las reglas de la responsabilidad subjetiva y no al resultado, ni se indica donde reside la culpabilidad del actor, al margen de la alusión genérica a los presuntos incumplimientos.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -La aportación de factura no es la única obligación de justificación que tiene el actor, sino que tiene la carga de aportar otro tipo de pruebas o justificantes de la efectividad de la operación si es requerido para ello, siendo que la mera aportación de una factura, y especialmente si se contradice la conducta del emisor, no supone que se desplace a la Administración la carga de probar la inexistencia de la operación.

-Los elementos probatorios que aporta la Inspección en el expediente son esenciales frente a la nula actividad probatoria del actor.

-El actor requiere que se le aplique el régimen de estimación indirecta en la liquidación, cuando lo cierto es que tiene carácter subsidiario, y la jurisprudencia señala que no es posible aplicar el régimen de estimación indirecta ante cualquier irregularidad, sino que es necesario que esté acreditada la imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que se motive los elementos de estimación concretamente empleados en casa supuesto para fijar la base imponible y nada de esto sucede en el presente caso, donde la Inspección considera como base imponible la reconocida por los proveedores.

-En cuanto a la motivación de la culpabilidad, la Inspección ha motivado cuidadosamente la misma, sin que pueda apreciarse vulneración del principio de presunción de inocencia, pues existe prueba de cargo suficiente para la imposición de la sanción, y sin que la parte pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Concluye que el adecuado examen del expediente, permite aseverar que el recurrente conoció todos los hechos y circunstancias que conducen a la sanción impuesta.



CUARTO .- Empezando por los motivos referidos al acuerdo de liquidación impugnado, debe señalarse que los mismos han sido ya analizados por esta Sala y Sección en el recurso 820/14, sentencia de fecha 9 de mayo de 2018 , formulado por el mismo actor en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2008, donde hemos desestimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al recurso pasamos a reproducir: ['
PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) de 19-9-2014 que desestimó la reclamación núm. NUM002 y su acumulada NUM003 . Las reclamaciones se plantearon por 'Del Plata Obras y Servicios' SL contra la regularización del IS (Impuesto sobre Sociedades), ejercicios 2007 y 2008, de la que resultó una deuda de 25589,92 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 24739,16 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria. Su discrepancia con 'Del Plata Obras y Servicios' SL se centró en la deducibilidad de los gastos por servicios consignados en unas facturas emitidas por los proveedores ' DIRECCION000 ' CB, ' DIRECCION001 ' CB, ' DIRECCION002 ' CB, Mario , ' DIRECCION003 ' CB y Nicanor , facturas que, según la Inspección, no correspondían a unos servicios reales.

'Del Plata Obras y Servicios' SL, como parte recurrente del proceso, denuncia que la Inspección Tributaria le impone una probanza casi imposible y que su criterio se basa en meras especulaciones y conjeturas habiendo omitido la actividad investigadora que le correspondía. Por contra, la recurrente ha aportado cuantos documentos, recibos, justificaciones de pago, albaranes y partes de trabajo exigidos por la Inspección; igualmente ha aportado libros oficiales y extractos de cuentas contables.



SEGUNDO.- El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el gasto soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18- 6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.



TERCERO.- En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de las facturas emitidas por los proveedores a que se ha hecho mención en el primer fundamento, rechazo que no puede tildarse de arbitrario ciertamente, pues todos ellos suscribieron actas de conformidad en que reconocieron la falsedad de las facturas litigiosas. Además, la Inspección Tributaria constató que dichos proveedores tenían escasos medios materiales y personales para el desarrollo de sus supuestas actividades empresariales.

Tales circunstancias son bastantes para provocar el desplazamiento de onus probandi sobre la parte recurrente quien, por lo demás, es la única que está en situación de aportar una prueba convincente acerca de que los pagos a dichos proveedores tuvieron realmente que ver con prestaciones de servicios. La prueba que cabía esperar de la parte recurrente no se ha vertido en el proceso, lo que esgrime es documentación que puede diligenciar ella misma.

Por ello, la Sala comparte las mismas conclusiones que la Inspección Tributaria y el TEAR acerca de la cuestión litigiosa, así que el motivo de impugnación debe ser rechazado.'] Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede desestima el mismo en cuanto a la liquidación se refiere.



QUINTO. - En cuanto a las alegaciones del acuerdo sancionador, el actor refiere diversos motivos resultando que al examinar el expediente administrativo, no consta incorporado la parte referente al expediente sancionador ni el acuerdo sancionador referente al IVA 2008, por lo que no puede la Sala entrar a resolver la mismas, debiendo por tanto estimarse el recurso contra el acuerdo de imposición de sanción y anular el mismo.

Así lo ha dicho esta Sala y Sección en múltiples sentencias, como la citada de fecha 9 de mayo de 2018, dictada en el recurso 820/2014 , entre las mismas partes, donde ha señalado lo siguiente: ['

CUARTO.-Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia que 'falta la prueba del hecho habilitante' porque no ha quedado acreditado que las facturas presuntamente falseadas no se correspondan con suministros y prestaciones realmente efectuados por los emisores. Igualmente cuestiona que se agrave su responsabilidad por la concurrencia de la circunstancia de 'ocultación'.

Lo cierto es que las diligencias que integran el procedimiento sancionador no se han unido a las actuaciones, sin que por ello podamos escrutarlas y así ponderar la relevancia de las alegaciones de la parte recurrente.

La circunstancia impropia de la no aportación del expediente no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque tuvo oportunidades procesales para ello, bien solicitando la completación del expediente administrativo, bien adjuntando el susodicho procedimiento en el escrito de contestación a la demanda.

En efecto, a la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido, y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador que haya tenido lugar un procedimiento administrativo sancionador previo que concluya con un acuerdo motivado. De ahí que la Administración haya de asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso el expediente administrativo por efecto de la carga de la prueba.

Desde luego, la falta de remisión del expediente en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración. La anterior conclusión no varía si la parte recurrente no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación que no articuló en la vía administrativa.

Este es el sentido de la STS de 14-7-2010 , la cual razona: 'si el expediente no está completo en elementos que dejan sin cobertura al acto impugnado, es el defensor de la Administración el que debe pedir su ampliación a fin de que esos efectos no se vuelvan contra la administración autora del acto. Lo que, desde luego, no es aceptable es que el incumplimiento de una carga que pesa sobre una de las partes produzca efectos desfavorables en la contraparte. Elementales razones procesales exigen que el incumplimiento de las cargas procesales gravite sobre la parte que la incumple y no sobre la contraparte. La sentencia de instancia en cuanto ha aceptado que continúe un procedimiento sin que se conocieran las actuaciones que eran presupuesto del acto impugnado y en cuanto hace gravitar los efectos del incumplimiento de una carga procesal no en la parte que debía cumplirla sino en la contraria, merece ser revocada, pues es contrario a las sentencias de contraste citadas'.

Así pues, con arreglo a lo razonado, hemos considerar contrario a Derecho el acuerdo sancionador impugnado y anularlo.

Con esto se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.'] Por lo expuesto, el recurso debe ser estimado parcialmente anulando la resolución del TEAR impugnada en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción por IVA 2008, el cual debe se anulado.



SEXTO .- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expreso pronunciamiento de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DEL PLATA OBRA Y SERVICIOS SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 25 de julio de 2014, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por IVA 2008.

Se desestima el recurso en todo lo demás.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.