Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 583/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1182/2013 de 07 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIO DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 1182/2013
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN
SENTENCIA Nº 583/2017
En VALENCIA a 7 de junio de 2017
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE BELTRÁN , Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 1182/2013, en el que han sido partes, como recurrente HIERROS
DAYA VIEJA S.L., representada por el Procurador D. FRANCISCO VERDET CLIMENT y defendida por el
Letrado D. FRANCISCO SÁNCHEZ DEL CAMPO FERRER, y como demandada el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, repre¬sentado y defendido por el Sr. Abogado del
Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER LATORRE BELTRÁN .

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia en cuya virtud, en base a lo expuesto en la ALEGACIÓN PRIMERA, se anule el Acuerdo de liquidación impugnado; que en caso de no aceptarse lo expuesto en la referida alegación, se atienda a lo dispuesto en la ALEGACIÓN SEGUNDA y se anule la declaración de existencia de simulación realizada en el Acuerdo de Liquidación, con la consiguiente anulación del mencionado Acuerdo de Liquidación; que de no ser atendidas las dos alegaciones referidas, en base a lo expuesto en la ALEGACIÓN TERCERA, se proceda a la anulación del Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador derivado del Acuerdo de Liquidación impugnado.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 508.542,12 euros.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 6 de junio de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de recurso la resolución dictada por el TEAR de fecha 18 de diciembre de 2012, recaída en el expediente administrativo NUM000 y acumuladas NUM001 , en cuya virtud se desestima el recurso económico-administrativo interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodos 2006 y 2007 (con clave de liquidación NUM002 y referencia NUM003 ), y del Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador (con clave de liquidación NUM004 y referencia NUM005 ) adoptados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Alicante de fecha 21 de junio de 2011.

Tal y como consta en las actuaciones, con fecha 12 de enero de 2010 se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario hoy demandante (HIERROS DAYA VIEJA S.L.), actuaciones que se extendieron a los conceptos de Impuesto sobre Sociedades, períodos 2006 a 2007, Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1 T/2006 a 4 T/2007. La Administración entendió que había existido simulación entre la mercantil recurrente y la actividad de una serie de proveedores, practicándose liquidación de la que resulta una deuda a ingresar de 270.344,37 €.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por: 1) Considerar que se ha infringido lo dispuesto en el artículo 150 de la LGT , habiendo excedido la Administración del plazo de 12 meses de que dispone para llevar a cabo las actuaciones del procedimiento de inspección; 2) Inexistencia de simulación; 3) Inexistencia de culpabilidad, al no haber motivado la Administración la culpabilidad.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por considerar que todas las actuaciones practicadas se ajustan a derecho.



SEGUNDO .- La primera cuestión que aduce la mercantil recurrente viene referida a la infracción de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , con relación al plazo de 12 meses de que dispone la Administración para la conclusión de las actuaciones inspectoras. Por este hecho, el demandante suplica en su escrito de demanda que se anule la liquidación recurrida en este procedimiento. La inobservancia del plazo de 12 meses que prevé el artículo 150 de la Ley General Tributaria no conlleva, per se, la anulación de la liquidación sino que implicaría que las actuaciones inspectoras no han tenido virtualidad alguna a la hora de interrumpir la prescripción de la deuda tributaria.

El artículo 150 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente: 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Asimismo, el artículo 104 a) del Real Decreto 1065/2007 dispone lo siguiente: A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

Con relación a la interpretación que debe darse a estos dos preceptos y al concepto de dilación esta Sala se ha pronunciado en la sentencia de 15 de abril de 2015 (recurso 3181/2011 ) en los siguientes términos: (...) Así pues, la antedicha duración injustificada de más de doce meses del procedimiento de la Inspección y la alegada interrupción injustificada del mismo durante un plazo superior a seis meses determinaría, en su caso, que no se considerara interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, debiendo determinar esta Sala si concurre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria, una vez deslindada la cuestión de la imputación de las dilaciones indebidas.

En el presente caso, al margen de la duración general del procedimiento inspector por un plazo superior a doce meses, consta acreditado las actuaciones inspectoras estuvieron suspendidas desde la diligencia nº 2 (25-2-2008) hasta la diligencia nº 3 (13-5-2009), lo que supone una injustificada interrupción del procedimiento por un plazo superior a seis meses, sin que el incumplimiento por el contribuyente de su obligación de comparecer justifique ese excesivo lapso de tiempo, en el que no se practicó actuación alguna, poniendo de relieve la inexplicable pasividad de la Inspección que, además, liquidó la deuda tributaria sin necesidad de esa comparecencia ni de diligencia alguna añadida. No bastaba con citar al contribuyente, sino que se precisaba una continuación razonable del procedimiento o, en su caso, su finalización si no era necesaria ninguna actuación más, pero no contemplar pasivamente una incomparecencia durante 14 meses.

Por ello, resulta injustificada y desproporcionada la paralización del procedimiento de inspección, sobrepasando ampliamente el plazo legal, dejando transcurrir ese plazo sin apremiar al contribuyente o actuar por su cuenta con una adecuada diligencia.

En definitiva, debe atribuirse a la Inspección la injustificada interrupción por más de seis meses de las actuaciones, de conformidad al artículo 150 de la Ley General Tributaria y 102.4 y 104.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Frente a ello, no cabe admitir las alegaciones de la demandada sobre que esas dilaciones eran imputables al sujeto pasivo, pues debemos recordar el propio concepto de dilaciones imputables al obligado tributario, siguiendo para ello la doctrina fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ) y de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), diciendo esta última: 'Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado' (FD Tercero).

Para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, como aquí sucede, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, se precisa, tal como exige la normativa reglamentaria, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.

En el supuesto analizado, aun partiendo a efectos meramente dialécticos de que el hoy recurrente no atendiera la citación para comparecer ordenada por el actuario, ello no puede considerarse óbice para que la Inspección hubiera seguido la tramitación del procedimiento, sin dejar transcurrir 14 meses para posteriormente imputar dicho retraso al contribuyente.

Conviene al respecto precisar que la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales ( art. 103 de la Constitución ), sin que pueda quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos. El procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad y eficacia, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento, pues se producen tardanzas a cuyo acaecimiento no es ajena aquélla.

En el caso que nos ocupa, el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 12 de enero de 2010 y los acuerdos de liquidación fueron adoptados el 17 de junio de 2011. La Administración en la liquidación que cuestiona la mercantil recurrente señala que a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 204 días, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003 y en los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión de inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

El tiempo controvertido y que no computa la Administración es el que discurre entre el 11 de febrero de 2010 y el 3 de septiembre de 2010. La Administración considera que concurren dilaciones que deben ser imputadas al contribuyente, dilaciones que hacen que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hubiese debido concluir el 3 de agosto de 2011.

El demandante no admite la tesis que defiende la Administración al considerar que la dilación no alcanza los 204 días que postula la Administración. Para poder resolver la cuestión litigiosa es necesario analizar las cinco diligencias de constancia de hechos extendidas por la Administración con fecha 2 de febrero de 2010, 10 de febrero de 2010, 19 de mayo de 2010, 29 de junio de 2010 y 3 de septiembre de 2010.

En la diligencia de constancia de hechos número 1, de fecha 2 de febrero de 2010, se le hizo entrega a la mercantil recurrente de un listado de clientes y proveedores en relación a los cuales se entendía que existían diferencias entre lo declarado y lo imputado a los efectos de la justificación de las mismas y la aportación de las facturas correspondientes y los medios de pago/cobro empleados. En dicha diligencia se interrumpen las actuaciones inspectoras y se dice que continuarán el próximo 10 de febrero de 2010 en el domicilio social del obligado tributario. Asimismo, se realiza al obligado tributario la advertencia de que tienen la consideración de dilaciones por causa no imputables a la Administración, entre otras, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiere el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. En el requerimiento se sigue diciendo que 'la dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado'.

En la diligencia de constancia de hechos número 2, de fecha 10 de febrero de 2010 que documenta la continuación de las actuaciones inspectoras, se dice que con relación a las diferencias entre lo declarado en lo imputado por diferentes clientes y proveedores se aporta por la mercantil recurrente un escrito explicativo.

Obviamente, al margen del escrito explicativo, lo cierto es que el demandante no ha dado cumplimiento a lo que le fue requerido en la primera diligencia de constancia de 2 de febrero de 2010. En la diligencia de 10 de febrero de 2010, se dan por terminadas las actuaciones inspectoras realizadas y se acuerda que las mismas continuarán el 19 de mayo de 2010 en la sede de la Inspección. En esta diligencia nuevamente se advierte al obligado tributario de lo que son dilaciones por causa no imputable a la Administración, en los mismos términos contenidos en la primera diligencia de 10 de febrero de 2010. De lo que no cabe duda es que el obligado tributario no ha atendido el requerimiento que le fue dirigido por la Administración tributaria.

En la diligencia de constancia de hechos número 3, de fecha 19 de mayo de 2010, con relación a lo requerido en la primera diligencia se dice que se justifican las diferencias que constan a la Administración entre lo declarado e imputado de algunos proveedores, pero no en cuanto a los siguientes de los que se solicitan las facturas recibidas: Micaela , Sacramento , Jon , Matías , Francisco Ros Casares S.L., Rogelio y Cooperativa Caja Rural Central, así como las facturas emitidas en relación al cliente Refycons Costa Blanca. Lo que se hace constar en esta nueva diligencia es que no se ha dado cumplimiento a todo lo que fue requerido en la primera diligencia de febrero de 2010. En esta tercera diligencia de constancia de hechos se dice que las actuaciones inspectoras continuarán el 29 de junio, recogiendo la misma advertencia al obligado tributario que se le hizo en las dos diligencias anteriores con relación a las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

En la diligencia de constancia de hechos número 4, de 29 de junio de 2010, la mercantil recurrente aporta la relación de facturas y los medios de pago que le fueron requeridos en la primera y posteriores diligencias de constancia de hechos. En esta diligencia de constancia de hechos número 4 se recoge lo siguiente: respecto a los 4 primeros, se pregunta en qué consisten dichos trabajos y cuáles son las obligaciones de las partes.

Se piden justificantes de las licencias solicitadas a Organismos Públicos para la ejecución de esos trabajos, cuentas y asientos contables que reflejen gastos ocasionados y justificantes documentales. Certificados de estar al corriente de pago que presentarán los anteriores proveedores'. En realidad ya no nos encontramos ante una reiteración de lo requerido en la primera diligencia de constancia de hechos, sino que estamos en presencia de un nuevo requerimiento que difiere de lo que fue requerido el 2 de febrero de 2010.

Así las cosas, el requerimiento contenido en la diligencia de 2 de febrero de 2010 se entiende cumplido el 29 de junio de 2010, y no el 3 de septiembre de 2010. De este modo, la dilación no imputable a la Administración se extiende desde el 11 de febrero de 2010 hasta el 29 de junio de 2010. La consecuencia de ello es que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el 28/29 de mayo de 2010. Dado que la liquidación que se recurre abarca los ejercicios 2006 y 2007, el plazo de prescripción del ejercicio 2006 finalizaba el 25 de julio de 2011, lo que supone que el recurso deba ser estimado con relación a la liquidación del ejercicio 2006. El trascurso del plazo de 12 meses para finalizar las actuaciones inspectoras supone que las actuaciones llevadas a cabo por la Administración no interrumpan el plazo de prescripción hasta la interposición de la reclamación económico-administrativa, reclamación que fue presentada el 28 de julio de 2011. Por ello, la liquidación del año 2006 se encuentra prescrita. No así la del ejercicio 2007, al finalizar el plazo de prescripción el 25 de julio de 2012. En este caso (ejercicio 2007), la presentación de la reclamación económico-administrativa interrumpe la prescripción, iniciándose de nuevo el plazo de prescripción de 4 años.

Llegados a este punto, el motivo de impugnación debe ser estimado en parte, anulando la liquidación del ejercicio 2006.



TERCERO .- Entrando a analizar la cuestión de fondo, con relación a la liquidación del ejercicio 2007, la Administración entiende que ha existido simulación en los términos que postula el artículo 16 de la Ley General tributaria . A estos efectos, la mercantil recurrente inició su actividad el 16 de mayo de 2004, figurando dada de alta en el epígrafe del IAE 505.4 (colocación de aislamientos en edificios), siendo su objeto social de acuerdo con el artículo 2 de sus Estatutos: 'forjados y trabajos de ferralla, montaje e instalación de estructuras de hierro, comercio de hierro'. Tal y como hace constar la Administración y no es objeto de discusión, la sociedad demandante recibe facturación en el año 2006 de Sacramento por importe de 272.719,84 € y de Micaela por importe de 279.104,46 €. En el año 2007 recibe facturación de Jon por importe de 384.855,50 € y de Matías por importe de 344.855,50 €. La facturación viene formalizada en una serie de contratos privados entre la mercantil recurrente y las personas citadas que consisten en una subcontrata de ejecución de obra sin aportación de materiales para 'armar y montar hierro para bataches cimentación' y 'armar y montar hierro para forjado reticular'.

A partir de estos hechos, la Administración llega a la conclusión de que ha existido simulación relativa que recae en el objeto naturaleza de los contratos de subcontratación de ejecución de obra sin aportación de materiales suscritos por la mercantil recurrente con Micaela , Matías , Sacramento y Jon por considerar que se finge una subcontratación cuando en realidad lo que existe es una relación laboral bajo la dirección y ordenación del obligado tributario. La Administración también concluye que se ha llevado a cabo un fraccionamiento artificial de la actividad que tiene por objeto la utilización torticera del régimen de estimación objetiva con el fin exclusivo de disminuir la tributación a la mercantil recurrente tanto en IVA como en IS, al no existir una ordenación por cuenta propia de los factores de producción con el fin de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios independientes de las personas físicas con las que la mercantil recurrente ha subcontratado la ejecución de determinadas obras. Igualmente, la Administración concluye que los factores de producción utilizados, tanto los medios materiales como los humanos, pertenecen exclusivamente al obligado tributario, aunque formalmente los medios humanos figuran a nombre de los pretendidos subcontratistas. En definitiva, lo que existe es una relación laboral bajo la ordenación y dirección del obligado tributario, no siendo procedente la deducción de las facturas emitidas por los pretendidos empresarios por existir una simulación en el objeto del contrato de subcontratación de ejecución de obras, resultando que en realidad tuvo una continuación de la relación laboral entre los mismos.

Como no puede ser de otra manera, el demandante se opone a las conclusiones a las que llega a la Administración, tratando de rebatir la relación de indicios contenidos en las resoluciones recurridas para considerar que su actuación, en todo momento, se ajusta a la legalidad.



CUARTO.- El artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone lo siguiente: 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

La doctrina y la prudencia distinguen entre la simulación absoluta y la simulación relativa. A su vez, en la simulación relativa existe un negocio real (disimulado) que se oculta bajo el negocio aparente (simulado).

A partir estas consideraciones, como ya ha sido indicado, la Administración entiende que nos encontramos ante un supuesto de existencia de simulación relativa que recae en el objeto naturaleza de los contratos de subcontratación, al fingirse una subcontratación que no existe por cuanto lo que realmente se da es una relación laboral bajo la dirección y ordenación del obligado tributario.

La dificultad que entraña invocar la concurrencia de un supuesto de simulación es la de su prueba, siendo preciso en la mayoría de las ocasiones acudir a la prueba de indicios para tratar de acreditar el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba que, en este caso, sería la existencia de una relación laboral bajo la dirección y ordenación del obligado tributario. Con relación a la prueba de presunciones, los dos primeros apartados del artículo 108 de la Ley General Tributaria disponen lo siguiente: 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Partiendo de estas consideraciones, la relación de indicios que tiene en cuenta la Administración es abrumadora, indicios que dejan constancia del hecho que se trata de deducir, que no es otro que la firma de unos contratos de subcontratación para tratar de simular la existencia de una relación autónoma e independiente entre la mercantil recurrente y los firmantes de esos contratos cuando, en realidad, lo que ha existido es una única relación laboral bajo la dirección y ordenación del obligado tributario. Aun cuando la mercantil recurrente trata de rebatir, uno a uno, los 11 aspectos que tiene en cuenta la Administración para llegar a la conclusión de que nos encontramos ante un supuesto de simulación, lo cierto es que muchos de los elementos concurrentes apuntan en la dirección que marca la Administración sin ser preciso que concurran la totalidad de los elementos que exige el demandante. Así, destacamos los siguientes elementos indiciarios: 1) La vinculación existente entre las personas que han facturado a la mercantil recurrente y el obligado tributario. Jon es cónyuge de Soledad , a su vez hermana de Juan en un principio administrador de HIERROS DAYA VIEJA S.L y posteriormente socio de la misma. Micaela es cónyuge de Teofilo , administrador de HIERROS DAYA VIEJA S.L. Matías es hermano de Micaela y cuñado de Teofilo , administrador como ya se ha indicado de la demandante. Sacramento es cónyuge de Juan , dueño del 50% del capital social de la demandante.

2) Vinculación de los firmantes de los contratos de subcontratación de ejecución de obra con la mercantil recurrente. Jon trabajó en el ejercicio 2003 hasta el 2007 en la mercantil Hierros Rojales S.L., en el año 2007 pasa darse de alta como autónomo, y en el año 2008 pasa a trabajar para HIERROS DAYA VIEJA S.L. Matías es trabajador por cuenta ajena en la mercantil Hierros Rojales S.L. desde el 2002 hasta el 2006, dándose de alta como autónomo en el año 2007, volviendo en el año 2008 a la demandante. Sacramento , entre los ejercicios 2002 a 2008, también trabaja durante un tiempo por cuenta ajena para Hierros Rojales S.L. y la hoy demandante y como autónoma. Micaela , en el ejercicio 2003, es empleada por cuenta ajena para Hierros Rojales S.L., pasando en ese a trabajar por su cuenta, y en los años 2007 y 2008 trabaja por cuenta ajena para la mercantil recurrente.

3) Las cuatro personas que han facturado a la demandante han determinado el rendimiento neto de su actividad mediante el sistema de estimación objetiva.

4) Matías y Jon tiene como único cliente al obligado tributario. Sacramento y Micaela tiene como cliente a la demandante y a la mercantil Estructuras Costa Blanca S.L., si bien como indica la Administración por un importe muy inferior al facturado al obligado tributario.

5) En las bases de datos de la Administración no figura a nombre de los firmantes de los contratos ningún tipo de compra/gasto susceptible de ser utilizado o destinado a la pretendida actividad. El único gasto declarado por los supuestos subcontratistas es el correspondiente a los trabajadores, declarando cada uno entre 2,81 a 3 personas asalariadas al año.

6) La evidente desproporción entre ingresos y gastos y entre la diferencia de los anteriores (beneficio bruto) y el rendimiento neto de la actividad en estimación objetiva.

7) Los medios de pago de las facturas por cuanto los pagos se realizaban bien en efectivo, no constando los mismos en las cuentas bancarias del destinatario del pago, bien mediante pagaré, comprobando la Administración que pocos días después de los ingresos se retiraba en efectivo el dinero sin que se ingresase en otra cuenta de destinatario.

8) La existencia de algunas incoherencias destacadas durante la práctica de las actuaciones inspectoras. Así, a la hora de describir su actividad el obligado tributario refiere que manipula y coloca hierro para decir después que sólo suministra material y los medios necesarios. Sin embargo, el objeto social de la mercantil demandante (artículo 2) no sólo conlleva trabajos de forjado y ferralla sino también de montaje e instalación de estructuras de hierro y comercio de hierro. Sacramento , al entrevistarse con la Administración refiere que desconocen los temas técnicos y que tiene una persona de confianza de la que no recuerda su nombre e incluso no es capaz de identificar a los tres trabajadores que tiene dados de alta. Micaela , por su parte, al ser preguntada sobre la forma en que contactó con los trabajadores respondió que eran de Rojales, que los conociera de toda la vida y que sabía que trabajaban en el sector, pese a lo cual analizadas las bases de datos de la Administración los trabajadores, tres en concreto, residían en Dolores, Almoradí y Elche.

Micaela también refiere que el funcionamiento del trabajo se realizaba a través de su gerente, el señor Teofilo , que le decía las obras a las que tenía que ir, que se lo decía verbalmente por no existir contratos escritos entre ellos. Asimismo, Jon para tratar de justificar por qué deja de ser autónomo y vuelve a trabajar para la demandante manifiesta que no le era rentable cuando según consta acreditado en las actuaciones su beneficio después de impuestos fue de 285.653,92 €.

9) El excesivo formalismo existente entre la mercantil recurrente y las contratas llevadas a cabo, teniendo en cuenta que no existen contratos escritos entre la empresa y sus clientes, tal y como señala el obligado tributario y corroboran los clientes que han sido requeridos por la Inspección en el curso de las actuaciones.

Se trata de indicios más que suficientes que permiten deducir, en los términos que postula el artículo 108.2 de la LGT que se han simulado unos contratos de subcontratación para la tributación de la mercantil recurrente mediante la deducción de las facturas emitidas por Sacramento , Micaela , Jon y Matías .

Estos cuatro trabajadores en realidad trabajaban para el obligado tributario, no existiendo una ordenación por cuenta propia de los factores de producción con el fin de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Con la actuación de los mismos se ha pretendido fraccionar artificialmente la actividad del obligado tributario haciendo un uso abusivo del régimen de estimación objetiva.

En contra de lo que considera el demandante, no nos encontramos ante un supuesto de economía de opción, debiendo recordar que el Tribunal Constitucional en la sentencia 46/2000 ha rechazado lo que ha calificado de 'economía de opción indeseadas', consistentes en la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria.

No nos encontramos ante un supuesto en el que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, sino ante un supuesto en el que se ha intentado simular un negocio inexistente para disimultar el negocio real que no es otro que la relación laboral existente entre el obligado tributario y las cuatro personas con quienes ha tratado de fingir o simular una subcontratación con el único propósito de disminuir de forma artificiosa el régimen ordinario de tributación.

Por todo lo expuesto, la liquidación correspondiente al ejercicio 2007 se considera ajustada a derecho.



QUINTO.- Por último, debe analizarse la resolución sancionadora dictada contra la mercantil recurrente con relación al ejercicio 2007. La recurrente refiere que no concurre la nota de la culpabilidad, en el buen entendido que no se ha motivado, suficientemente, la culpabilidad como elemento esencial y necesario para poder ser sancionado. La Administración sanciona a la mercantil recurrente por la comisión de una infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT . De acuerdo con el artículo 191.1 LGT constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

A su vez, el apartado 4 del citado artículo 191 señala que la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. Y, el artículo 184.3 c) prevé que se consideran medios fraudulentos: c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

La resolución sancionadora fundamenta la culpabilidad del siguiente modo: Por otra parte, tal y como se ha señalado en el presente documento, para poder sancionar la conducta del obligado tributario como infracción, no basta con que dicha conducta sea típica y antijurídica sino que es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o negligencia en cualquiera de sus grados. El Tribunal Supremo ha venido manteniendo la necesaria presencia del elemento intencional en las Infracciones tributarias, S29-10-1999, etc., así como la Audiencia Nacional en Sentencias 20-03-2000 , 22-06-2000 etc., eliminando cualquier sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa.

En el ámbito tributario se hace referencia a dicho elemento en el mencionado artículo 183.1 LGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Así pues, según dicho artículo la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de la infracción tributaria. La negligencia equivale a imprudencia y a la culpa que son consideradas sinónimos por la generalidad de la doctrina penalista. RTEAC de 10-02-2000: Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la CE . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo. El dolo se compone pues, de un elemento intelectual y volitivo: El elemento Intelectual implica que el autor debe percatarse de que obra ilícitamente entendiéndose este conocimiento no en un acepción técnica, sino como el referido o exigible al común de las personas o, con más propiedad viene exigiendo la jurisprudencia, a las capacidades del sujeto activo concreto. Basta con que el sujeto sea consciente de que aquello que hace se sumerge en el mundo de lo ilícito sin que ese conocimiento deba abarcar a todas y cada una de las disposiciones específicas que pueden verse vulneradas por esa conducta. Basta con la valoración que se hace en la esfera de un profano. Es suficiente con intuir que lo que se hace no está bien y está prohibido.

El elemento volitivo implica que el conocimiento o elemento intelectual ha de aparecer como contenido de la voluntad del agente para que exista dolo. Se trata de querer, por medio de la acción, causar el resultado antijurídico previsto en el tipo.

Dada la dificultad de la prueba de los elementos intelectual y volitivo que convergen en el dolo, el Tribunal Supremo estima que su concurrencia debe inferirse racionalmente de las circunstancias presentes en el caso relativas a la exteriorización del propósito del agente.

En el presente caso, tal como queda acreditado en el Acuerdo de Liquidación correspondiente, el obligado tributario ha deducido indebidamente gastos de facturas que documentan un negocio jurídico simulado, por cuanto, se finge conscientemente la figura de la subcontratación cuando en realidad lo que existe es una relación laboral como la que venían manteniendo con anterioridad.

El obligado tributario suscribió el citado negocio con la intención de disminuir artificiosamente su tributación mediante la deducción de facturas de una cuantía desorbitada, comparada con los gastos soportados (únicamente el pago de salarios) por los pretendidos subcontratistas, máxime teniendo en cuenta que estas personas se han acogido al método de estimación objetiva obteniendo con ello una tributación ínfima, comparada con la que se hubiera generado si hubieran aplicado la estimación directa.

El obligado tributario actuó con voluntad plena de obtener un 'beneficio económico' mediante un acto ilegal como es de la simulación, provocando con ello un perjuicio para la Hacienda Pública traducido en un menor ingreso en el Tesoro Público. Tal modo de proceder, determina que la conducta del obligado tributario se califique como dolosa, por cuanto actuó con conocimiento del ilícito y con voluntad de llegar a un resultado antijurídico por lo que concurre el elemento subjetivo exigido para imponer sanciones, no apreciándose respecto de ellas la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria .

La resolución sancionadora motiva suficientemente el elemento culpabilístico. La conducta del obligado tributaria se considera dolosa al ser consecuencia de la simulación orquestada para tributar por una cantidad inferior a la que realmente correspondería mediante la deducción de unas facturas que documentaban un negocio jurídico simulado. Con su comportamiento, el obligado tributario quiere causar el resultado antijurídico previsto en el tipo que se le ha aplicado para sancionarle. El obligado tributario utiliza un negocio real o disimulado (la relación laboral que le une a cuatro supuestos subcontratistas) y lo oculta bajo un negocio aparente o simulado (las subcontrataciones de ejecución de obra). Como dice la Administración, 'el obligado tributario actuó con voluntad plena de obtener un beneficio económico mediante un acto ilegal como es el de la simulación, provocando con ello un perjuicio para la Hacienda Pública traducido en un menor ingreso en el Tesoro Público'.

Por todo ello, el motivo de impugnación se desestima, siendo ajustada la sanción impuesta derivada de la liquidación correspondiente al ejercicio 2007.



SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede condena en costas dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil HIERROS DAYA VIEJA S.L., y anulamos la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

2.- Confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación correspondiente al ejercicio 2007.

3.- Confirmamos la resolución sancionadora recurrida en la parte que se refiere al ejercicio 2007, con exclusión del importe de la sanción que corresponde a la liquidación del ejercicio 2006.

4.- No procede condena en costas.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.