Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 588/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15823/2018 de 19 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00588/2019
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0001479
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015823 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Edmundo
ABOGADO MARIA JESUS RODRIGUEZ RIVADA
PROCURADOR D./Dª. RAQUEL IGLESIAS REGUEIRA
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diecinueve de diciembre de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15823/2018, interpuesto por D. Edmundo , representado por
la procuradora DÑA.MARIA JESUS RODRIGUEZ RIVADA , dirigido por la letrada DÑA. MARIA JESUS RODRIGUEZ
RIVADA contra ACUERDO DEL TEAR DE 25/05/18 SOBRE IRPF 2010-2011-2012-2013 EXPEDIENTE
ADMINISTRATIVO Nº NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 . Es parte la Administración demandada

el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 47.871,17 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige don Edmundo contra el acuerdo dictado el 25 de mayo de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM004 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2012 y 2013.

En las declaraciones de los referidos ejercicios, el demandante consideró exentas determinadas cantidades percibidas de la mercantil 'BCV Montajes, S.L.'', en concepto de dietas derivadas de desplazamientos realizados en el desempeño de labores de supervisión, mantenimiento y reparación en las instalaciones de las empresas Danone, S.A., Campofrío S.A., Desarrollos Técnicos S.A, Gea Proces Ingenery, S.A., Técnicos Instaladores, S.A., Jaime Soriano, S.A., Interfri, S.A., JM Frio Industrial, S.A, sitas en Madrid, Guadalajara y Segovia.

La Administración tributaria le requiere documentación justificativa de la realidad y cuantía de tales gastos, comprensiva del día y lugar del desplazamiento y razón o motivo. El demandante aporta certificado de retenciones, nóminas, relación mensual elaborada por la empresa con expresión de los días de los desplazamientos, importe de la dieta, empresa en la que prestó sus servicios, así como lugar. También extracto de una tarjeta bancaria y facturas o tiques a nombre de la empresa. Se notifica propuesta de liquidación por parte de la oficina gestora, que confirma el acuerdo de liquidación por razón la falta de prueba de los extremos cuestionados.

El TEAR confirma el criterio de la oficina de gestión dado que estima que la condición de administrador le obliga a acreditar los extremos requeridos que los documentos aportados no logran, pues en cuanto a los gastos de alojamiento todos los trabajadores que van en nombre de la empresa podrían ampararse con esas facturas, igual sucede con los restantes gastos que mayoritariamente se abonan con tarjeta de la empresa.

Impugna el demandante la resolución recurrida entendiendo que, en aplicación de la doctrina de este Tribunal, no puede exigírsele una probatio diabólica, que debiera la Administración requerir a la empresa en caso de reputar insuficiente la documentación aportada; también que ha acreditado la realidad de los desplazamientos por lo que procede sin documentación justificativa (facturas emitidas a su nombre) admitir los 52 euros al mes abonados en concepto de manutención, aclarando que no se reclaman ni gastos de locomoción ni estancia pues estos los paga la empresa.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso en razón a la falta de prueba destacada por el TEAR.



SEGUNDO.- Concordando en esencia con la doctrina de esta Sala plasmada en sentencia de 6 de junio de 2018, dictada en recurso 15371/2018 - ECLI:ES:TSJGAL:2018:3194 -, que cita las anteriores de 7 de febrero de 2018 (recurso 15393/2017), 20/12/2017 (recurso 15372/2017) o de 15 de junio de 2016, (recurso 15798/15) entre otras muchas, el TEAC en resolución de fecha 6 de noviembre de 2018, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio establece: ' 1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen, en relación con las mismas.

2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.

3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.

No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador'.

Aplicando este criterio al caso de autos, resulta que la condición del actor de administrador de la sociedad le coloca en posición de acreditar los extremos requeridos. Aduce que las dietas se le pagan como trabajador por cuenta ajena (en las nóminas figura con la categoría de gerente), pero ello no obstaculiza la facilidad probatoria que ostenta por su condición de administrador/gerente.

Partiendo, pues, de que no le resulta aplicable la doctrina de las sentencias que se citan en la demanda y que a él compete acreditar la realidad de los desplazamientos, gastos incurridos y conexión con la actividad, destacaremos que el propio actor reconoce que los gastos de locomoción y estancia se abonaron por la sociedad, de modo que la controversia se ceñiría a los de manutención que, aun de modo poco claro, parece considerarlos exentos en la cuantía pactada por el mero hecho de acreditar el desplazamiento.

Sobre esto último, esta Sala ha declarado con reiteración, por ejemplo en la sentencia recaída en el recurso 15389/17, que: '... en lo que atañe a la acreditación de los gastos de manutención, y aunque no se exigiese su justificación documental, como queda expresado más arriba, defiende la demanda que el artículo 9 del Reglamento solo obliga a justificar los gastos de estancia pero no los de manutención, lo que se derivaría de la locución los importes que se justifiquen que, con relación a ellos, incorpora el artículo 9.3 a), 1º a diferencia del apartado 2º en lo que atañe a la manutención; pero ello no implica la inexistencia de justificación de tal gasto y el derecho directo al cobro de las cantidades en dicho apartado mencionadas pues, siendo indiscutible la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, ello solo ocurre cuando de dichos términos resulta palmaria la necesidad del gasto de manutención. En otras palabras, que no habría necesidad de justificar la manutención si el desplazamiento, por su inicio y término, incorpora las horas en que usualmente se desarrolla la misma y su gasto; pero, en caso contrario, de no mediar tal prueba, como es el caso, es necesario que la manutención se justifique como gasto que conduce a su exención para conformar la base imponible del impuesto. Ello es así en la propia dicción del precepto examinado cuando anuda la manutención al desplazamiento, resultando de este modo que si tal desplazamiento, por su duración no conlleva necesidad de gastos de manutención, no es posible declarar exenta la cantidad que menciona en Reglamento'.

Recordemos que el artículo 9.A.3) del Real Decreto dispone en relación con la asignaciones para gastos de manutención y estancia, que: ' Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero...' Pues bien, limitado el debate litigioso en los términos expuestos debemos destacar que la acreditación de los desplazamientos precisa, dada la condición de administrador social del actor, de una prueba externa que los corrobore. Ciertamente, la documentación aportada en vía administrativa revela que la empresa pagadora presta sus servicios en las anteriormente citadas y que para la realización de los mismos es preciso desplazar a personal de aquella. Ahora bien, la mayoría de las facturas y tiques o bien se expiden a nombre de la sociedad, o no se identifica al consumidor, siendo de resaltar que algunos revelan un solapamiento de fechas. Ello, no obstante, en vía judicial se ha practicado prueba que complementa aquella documental respecto de los desplazamientos a las instalaciones de Tres Cantos de Danone, S.A.. Concretamente, el representante de esta sociedad contesta que el actor viene realizando las funciones de encargado desde el año 2010, supervisando la ejecución de los trabajos realizados en sus instalaciones, con presencia casi continua aunque no siempre completa ni a diario. Igualmente, se aporta certificado del administrador de la sociedad con denominación comercial Hotel Canvic, con domicilio fiscal en Guadalajara, que reseña los días que el actor se hospedó en dicho hotel durante los ejercicios 2010 a 2012.

Se advierte, en primer lugar, que la generalidad del testimonio del representante de Danone, S.A, unido a la ausencia de dato alguno relativo al año 2013 en el certificado expedido por el Sr. Martin , impiden entender acreditados los concretos desplazamientos realizados por el actor en dicho ejercicio para la prestación de servicios referidos pues los días de pernocta que se reflejan en el resumen anual confeccionado por la empresa no se refrendan con prueba externa alguna que permita constatar su necesaria conexión con desplazamientos motivados por dicho trabajo.

En cuanto al ejercicio 2010 y 2012 han de admitirse como dietas exentas en concepto de manutención a razón de 52 euros/día, las consignadas en la relación presentada por el propio actor relativas a la obra Danone, salvo las de los días en que no consta en dicho listado que el actor pernoctara fuera del municipio donde radica el taller de la pagadora ya que, según la doctrina anteriormente expuesta, en estos supuestos era preciso que se acreditara la duración del desplazamiento a la que poder anudar la necesidad del gasto de manutención, lo cual no se ha probado. Así, han de someterse a gravamen, además de todas las dietas por manutención abonados en relación a los desplazamientos a obras distintas que la de Danone, pues no existe prueba externa que corrobore tales desplazamientos por el actor, las de los siguientes días: - Del año 2010: 5 y 29 de enero, 12 y 26 de febrero, 12, 16, 17, 18, 22, 23, 24, 25 y 26 de marzo, 23 de abril y 7 de mayo de 2010; - Del año 2012: 20 de enero, 3, 17 y 24 de febrero, 2 de marzo, 4 y 20 de abril, 4 y 25 de mayo, 1, 15 y 22 de junio, 6 y 20 de julio, 14 y 24 de agosto, 7 y 28 de septiembre, 11 y 31 de octubre y 21 de diciembre.

En este sentido, pues, se estima parcialmente el recurso minorando las cantidades declaradas exentas en concepto de dietas (gastos de manutención) de los ejercicios 2010 y 2012 a la que resulte de excluir los importes correspondientes a los días citados, relativos a la obra Danone y todos los reseñadas en el resumen aportado por el actor como devengados en desplazamientos a obras distintas a Danone.



TERCERO.- Al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Edmundo contra contra el acuerdo dictado el 25 de mayo de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM004 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2012 y 2013.

2. Anular en parte dicho acuerdo al ser parcialmente contrario a Derecho así como las liquidaciones de IRPF, ejercicios 2010 y 2012, a los solos efectos de reconocer exenta del impuesto en concepto de dietas la cantidad resultante de lo indicado en el fundamento derecho segundo de esta sentencia. Desestimamos el recurso en todo lo restante.

3. No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.