Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 59/2019, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 395/2017 de 28 de Enero de 2019

Encabezamiento

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Sección: CGO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN
PRIMERA
Plaza San Agustín s/n
Las Palmas de Gran Canaria
Teléfono: 928 30 64 80
Fax.: 928 30 64 86
Email: s1contadm.lpa@justiciaencanarias.org
Procedimiento: Recurso de apelación
Nº Procedimiento: 0000395/2017
NIG: 3501645320170001135
Materia: Autorizaciones entradas en domicilio
Resolución:Sentencia 000059/2019
Proc. origen: Autorización entrada en domicilio Nº proc. origen: 0000191/2017-00
Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 1 de Las Palmas de Gran Canaria
Apelado: AGENCIA TRIBUTARIA (AGENCIA ESTATAL ADMINISTRACION TRIBUTARIA)
Apelado: MINISTERIO FISCAL
Apelante: FERNANDEZ VELAZQUEZ SLP; Procurador: PATRICIA MARIA HERNANDEZ RYAN
Apelante: CLINICA DENTAL VELAZQUEZ Y HERRERO SCP; Procurador: PATRICIA MARIA
HERNANDEZ RYAN
Apelante: Mariana ; Procurador: PATRICIA MARIA HERNANDEZ RYAN
SENTENCIA
Ilmos/as Sres/as:
Presidente:
D. César José García Otero.
Magistrados/as:
D. Jaime Borrás Moya.
Dña Inmaculada Rodríguez Falcón.

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En Las Palmas de Gran Canaria a 28 de enero de 2019.
Visto por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Canarias (Sala con sede en Las Palmas), el recurso de apelación en relación con incidente de autorización
de entrada, sin previa audiencia, en local destinado a clínica dental, seguido en su día ante el Juzgado de lo
Contencioso-administrativo nº Uno de los de Las Palmas de Gran Canaria con el nº 191/17.
Son partes en la apelación: las entidades mercantiles FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP, CLINICA
DENTAL VELÁZQUEZ Y HERRERO SCP, y Dña Mariana , representadas por la Procuradora Dña Patricia
Hernández Ryan y defendidas por la Letrada Dña Ana Siverio Rodríguez; y la Administración del Estado
(Agencia Estatal de la Administración Tributaria), representada y defendida por la Abogacía del Estado;
habiendo sido también parte el Ministerio Fiscal.
El incidente se encuentra en esta Sala a consecuencia del recurso de apelación contra la sentencia
del Juzgado, interpuesto, en escritos separados, por la representación procesal de las entidades mercantil
FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP, CLINICA DENTAL VELÁZQUEZ Y HERRERO SCP, y Dña Mariana .

Antecedentes

PRIMERO. En incidente de autorización de entrada solicitada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº Uno de los de Las Palmas de Gran Canaria, dictó Auto, con fecha 6 de julio de 2017 , cuya parte dispositiva, literalmente dice: 'Autorizar a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para que proceda a la entrada en el local situado en la Avenida Juan XXIII, local 7, que es el local de actividad de las personas jurídicas y físicas siguientes: FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP, con NIF B35523079, CLINICA DENTAL VELÁZQUEZ Y HERRERO SCP, con NIF J35916428; y Dña Mariana , con NIF NUM000 , con el fin de proceder a la Inspección acordada y a las actuaciones necesarias para la obtención de información precisa para el ejercicio de las funciones de la Inspección de Tributos, comprendiendo el registro de locales, la obtención de facturas y documentos; así como el acceso y la obtención de copia de los archivos y programas en soportes magnéticos, exigiendo, en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, e incluso ( si así se estimase conveniente para el mejor examen de los mismos) la intervención y traslado a las oficinas de inspección de los documentos o soportes informáticos.

La entrada autorizada, que se realizará por el personal que designe la mencionada Administración, con el auxilio, si fuere necesario, de miembros de las fuerzas de seguridad, deberá llevarse a efecto el día que señale el Órgano administrativo, en el plazo de dos meses desde la notificación de esta resolución al interesado, en horas diurnas debiendo dar cuenta a este Juzgado después de realizada la entrada de cualquier incidencia que haya ocurrido en su desarrollo (....)'.



SEGUNDO. Contra dicha resolución se interpuso recurso de apelación, en escritos separados, por la Procuradora Dña Patricia Hernández Ryan, en nombre y representación de las entidades mercantiles FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP y CLINICA DENTAL VELÁZQUEZ Y HERRERO SCP, con traslado a la Abogacía del Estado, en nombre y representación de la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA, que los impugnó, efectuándose también dicho traslado al Ministerio Fiscal que informó con la solicitud de desestimación del recurso.



TERCERO. Elevadas las actuaciones a la Sala, se formó rollo de apelación (registrado con el nº 395/17), continuando por sus trámites con personación de las partes y del Ministerio Fiscal, tras lo cual se dictó Auto, con fecha 13 de abril de 2018 que desestimó la solicitud de recibimiento a prueba formulada por la representación procesal de la entidad mercantil Clínica Dental Velázquez y Herrero SCP.



CUARTO. La misma parte presentó escrito en el que ponía en conocimiento de la Sala que Dña Mariana había solicitado al Juzgado de procedencia de las actuaciones la notificación del Auto apelado al tiempo que pedía a la Sala que devolviese las actuaciones para que se pudiese practicar dicha notificación; en otro escrito pedía la aclaración del Auto que desestimaba la solicitud de recibimiento a prueba al no referirse a la otra mercantil apelante; en un tercer escrito pedía a la Sala que se tuviesen por aportadas, como nuevos documentos, las ordenes dictada por el Inspector Jefe de la AEAT en el procedimiento inspector; y, en un último escrito ponía en conocimiento de la Sala que el Juzgado había devuelto el escrito de personación de Dña Mariana , reiterando la solicitud de devolución de las actuaciones para notificación del Auto apelado a esa parte

QUINTO. A dichos escritos dio respuesta el Auto de la Sala de 1 de junio de 2018 con varios pronunciamientos: a) de aclaración del Auto que había denegado el recibimiento a prueba en apelación a los efectos de incluir como solicitantes de la prueba a las dos entidades apelantes, b) de desestimación de la solicitud de devolución de los autos al Juzgado para notificación del Auto de entrada A Dña Mariana ; y c) de desestimación de la solicitud de incorporación de nuevos documentos.



SEXTO. A continuación, la Procuradora Dña Patricia María Hernández Ryan presentó escrito de personación en la Sala en nombre y representación de Dña Mariana , siendo tenida por personada y parte, y con traslado - por Diligencia de Ordenación de 12 de junio de 2018-para formalización de recurso de apelación, que efectuó en plazo y del que se dio traslado a la Administración demandada y al Ministerio Fiscal, que lo impugnaron.

SÉPTIMO. Conclusas las actuaciones, se señaló fecha para deliberación, votación y fallo que se demoró dado el volumen de asuntos pendientes en la misma fase.

Fue ponente el Ilmo.Sr. Presidente D. César José García Otero, que expresa el parecer unánime de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. La resolución judicial, de la que ahora se conoce en apelación, tras una genérica referencia al alcance del control judicial de las autorizaciones judiciales de entrada en domicilio, concluyó que 'En el presente caso, y a la vista de las alegaciones del escrito de solicitud, que se da por reproducido, y de la documentación aportada consistente en la orden de carga en el plan de inspección, se estima pertinente la concesión de la autorización interesada, como así se ha mostrado conforme el Ministerio Fiscal, habida cuenta que, de otra forma, podría ser harto difícil acceder a la información que precisa la Administración para contrastar la que ya obra en su poder, y dicha autorización debe ser concedida 'inaudita parte' a fin de preservar el efecto sorpresivo que este tipo de actuaciones conlleva, como ha así ha puesto de manifiesto el propio Tribunal Superior de Justicia, en resoluciones de fecha 25 de febrero de 2008 y 12 de enero de 2010, siguiendo doctrina del Tribunal Constitucional'. .

En apelación, en cuanto a los recursos interpuesto por las entidades mercantiles Fernández Velázquez S.LP y Clínica Dental Velázquez y Herrero SCP, con identifico planteamiento aunque interpuestos por separado, parten de la insuficiencia de la justificación de la existencia de una orden de carga del plan de inspección para acceder a la entrada en el local y de que la solicitud se basa en simples conjeturas al no venir avalados los datos de diferencias entre ingresos declarados e ingresos en cuentas corrientes con soporte documental alguno, además de aludirse a la existencia de una doble contabilidad no justificada, a lo que se une la deficiencia de la motivación determinante de la autorización de entrada y registro.

Y a ello se añade, como otro argumento para la estimación del recurso, que las medidas cautelares adoptadas el día de la entrada y registro al amparo del artículo 146.3 de la LGT no fueron ratificadas, modificadas o levantadas, tal y como exige el artículo 181.5 del Reglamento de la Inspección , por lo que han perdido su eficacia.

En lo que se refiere al recurso de apelación que interpone Dña Mariana , en cumplimiento del traslado que esta Sala le confirió con tal finalidad en subsanación de la omisión del Juzgado, parte de las mismas consideraciones de haberse basado la solicitud en la orden de carga derivada del plan de inspección y en la falta de justificación de los datos que aporta la Agencia para solicitar la autorización de entrada, a lo que añade, en lo que se refiere a su particular situación, que ya fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada en 2016 en relación al ejercicio 2012 que finalizó sin regularización, lo que impedía una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, tal y como resulta del artículo 140 de la LGT .

Se pone también de relieve el déficit de motivación judicial en lo que es la exteriorización de la valoración de intereses que llevó al juzgador a la adopción de la medida, y se advierte que en fechas recientes se admitió un recurso de casación por interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en relación a los requisitos precisos para que la autorización judicial de entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios pueda reputarse necesaria y proporcionada.

Y a los recursos se opone el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en defensa de las conclusiones del Auto apelado, y de lo que fueron serios indicios de ocultación, basados en hechos, y que van mas allá de las simples conjeturas, los que determinan la procedencia de la autorización de entrada y registro, sin que las partes apelantes hayan cuestionado en momento alguno del recurso la certeza de los datos que puso de relieve la Agencia, además de quedar confirmados dichos datos o indicios, de existencia de ingresos ocultos, con el resultado de la inspección, rechazando que pueda ser objeto de examen lo relativo a las medidas cautelares del procedimiento de inspección, y advirtiendo que la orden de carga en el Plan de Inspección seria motivo suficiente para la autorización, en cuyo procedimiento no es posible examinar cuestiones propias de la liquidación tributaria.

En esta línea también los informes del Ministerio Fiscal inciden en la proporcionalidad y necesidad de la medida para la comprobación de los datos fiscales de los recurrentes.



SEGUNDO. Así las cosas, debemos partir de la autorización judicial de entrada en domicilios u otras lugares dependientes del consentimiento de su titular como una excepción al principio de autotutela administrativa ejecutiva con fundamento en las garantías del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio o del derecho a la intimidad, reconocidos en la Constitución con el rango de derechos fundamentales, con la protección privilegiada que ello comporta, así como en el artículo 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , articulo 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos , cuyos preceptos forman parte del ordenamiento jurídico interno con especial relevancia cualitativa.

En cualquier caso, la garantía de la necesaria autorización judicial no se extiende solo a los domicilios, en cuanto ámbito privado de residencia que precisa de las mayores garantías en efectividad del derecho fundamental, sino también a locales y otros lugares en los que el particular pueda ejercer legitimas facultades de exclusión de terceros, como ocurre en los locales en los que se desarrolla una actividad profesional con un evidente componente económico.

Por lo demás, en esta materia existe ya una jurisprudencia consolidada del Tribunal Constitucional de la que se hace eco la reciente sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de octubre de 2018( recurso de apelación nº 74/18), que, con cita de una parte de las numerosas sentencias del Tribunal Constitucional , pone de relieve los diversos aspectos a considerar en el examen judicial de la procedencia de la autorización de entrada por ser necesaria para una determinada actuación administrativa, que son lo siguientes: En primer lugar, que no es necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles a los que se refiere la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial de entrada domiciliaria ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( Autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y Sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución , 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 , 8.6 de la Ley 29/1998 o 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .

En segundo lugar, que la autorización judicial tendrá que considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo a ejecutar que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( Sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero ).

En tercer lugar, que no rige en esta materia una especie de principio de subsidiariedad en relación a la posible negativa expresada por parte del titular del inmueble de cuya voluntad dependa el consentimiento para practicar la entrada, de manera que ni la autorización de entrada ni su solicitud tienen porqué ser, siempre y en todo caso, posteriores al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste, de forma que la autorización judicial puede ser solicitada con carácter previo, sin perjuicio de que su efectividad sólo se pondrá de manifiesto ante la negativa del titular a consentir la entrada o ante la imposibilidad de conseguir su consentimiento ( Auto del Tribunal Constitucional número 129/1990, de 26 de marzo , y Sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ).

En cuarto lugar, en lo que respecta al ámbito cognitivo del órgano judicial autorizador de la entrada, que no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa en ejecución (juez del proceso) sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones de derechos fundamentales (juez de garantías) ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 160/1991, de 18 de julio, FJ 8 ; 76/1992, de 14 de mayo , y 136/2000, de 29 de mayo , FJ 3), sin que nada autorice a pensar que el Juez a quien se solicita la autorización y es competente para darla, deba actuar con una especie de automatismo formal ( Sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( Sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2). Por el contrario, deberá comprobar: de una parte, que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y que, en su caso, se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre, FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo, FFJJ 3 y 4; 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2).

En quinto lugar, a su vez resulta siempre necesario el respeto y la vigencia en esta materia del principio jurídico de proporcionalidad ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 66/1985 , 50/1995, de 23 de febrero , 171/1997, de 14 de octubre , 139/2004, de 13 de septiembre , y 146/2006, de 8 de mayo ; y Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993, caso Funke ), que se desenvuelve aquí en dos niveles distintos: a) en el nivel de la decisión misma, lo que supone que la autorización sólo puede concederse: primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando dicha entrada domiciliaria se plantee como medio necesario e imprescindible para la consecución de ese legítimo fin, lo que sólo sucederá cuando no pueda ser logrado el mismo por otra vía menos lesiva o constrictiva del derecho subjetivo afectado; y b) en el nivel de la ejecución misma de la entrada, lo que obliga a que la resolución autorizatoria adopte siempre las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios personales atinentes a la ejecución de la entrada ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 , y 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2 ; y Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992 ).



TERCERO. Pues bien, en el caso estamos ante una autorización judicial de entrada en local donde se ejerce la actividad de clínica dental para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública, que va referida a dos de las entidades mercantiles que desarrollan dicha actividad en ese local en el epigrafe referido a consultas clínicas de estomatología y odontología, que además constituye su domicilio fiscal, y también a la persona física que, además de socia de una de ellas con una participación del 50% figura dada de alta como Odontóloga Lo cierto es que las partes apelante reconducen el recurso de apelación al examen de la proporcionalidad de la medida, esto es, de relación de los medios con el fin perseguido y grado de sacrificio de los derechos afectados por el acceso y registro a la vista de los datos suministrados por la Administración Tributaria en la solicitud de autorización al Juzgado, y a la vista de la insuficiencia de la motivación sobre dicha proporcionalidad Esto es, se situan en el nivel de la decisión misma, reprochando al juzgador la defectuosa y, a la vez, errónea motivación ante la ausencia de datos en justificación de la medida Y, al respecto, cabe decir, desde el punto de vista de la motivación, que existió en forma suficiente para entender cumplido adecuadamente el control y la ponderación de intereses a cuyo fin justifica el juzgador la autorización en las ordenes de carga en el Plan de Inspección al amparo del artículo 170.8 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007 , y en los datos que aporta la Administración que considera datos serios de indicios de posible ocultación fiscal, lo que une a la dificultad de encontrar otra forma de acceso a dicha información y al peligro de su ocultación como aspectos en justificación de la necesidad de la medida 'inaudita parte'.

Se trata, pues, de una motivación suficiente, que no exige una u otra determinada extensión sino la que permita constatar las razones por las que se llegó a una determinada conclusión y se autorizó la entrada, que, en el caso, aunque en forma escueta, se cumple.

Por otra parte, desde el punto de vista del posible error en la motivación, tampoco concurre pues la Administración pone de relieve en su solicitud un conjunto de datos, en lo que se refiere a las dos entidades mercantiles, que van mas allá de la cifra de ingresos, gastos y rendimientos obtenidos, entre los que tienen especial relevancia: a) que el local de la actividad no cuenta con TPV, lo que significa la imposibilidad de efectuar pagos a través de tarjetas de crédito o debito, con la consiguiente lógica de existencia de movimientos habituales y diarios en efectivo; y b) la existencia de ingresos en cuentas corrientes superiores a los ingresos declarados de la explotación, en los años 2012,2013 y 2014.

En lo que se refiere a Dña Mariana se pone de relieve que se encuentra dada de alta desde 1992 en el epígrafe de Odolotologos, así como sus ingresos, gastos y rendimiento declarado en los años 2012 y 2013, con ejercicio de su actividad en el mismo local sin TPV, siendo participe en un 50% junto con la entidad Fernández Velázquez S.L., con la misma participación, de la otra mercantil objeto de inspección Se trata de datos, de los que hemos recogido tan solo una parte, que hace constar la Agencia en la solicitud, que fueron analizados por el juzgador y que permiten entender proporcionada la decisión de autorizar la entrada para la actividad inspectora, no solo por el peligro de ocultación a que hace referencia la Agencia sino por la lógica y racional dificultad que supone conocer las operaciones económicas llevadas a cabo entre el prestador de servicios y los pacientes y/o clientes de las clínicas dada la necesaria utilización de movimientos en efecto, avalados por las entradas y salidas en cuentas corrientes a que hace referencia la Agencia.

Por tanto, los datos van mucho mas allá de la mera referencia a ingresos declarados e ingresos en cuentas corrientes y permiten considerar de todo punto razonable la necesidad de entrada y la necesidad de evitar posibles ocultaciones dada la operativa de funcionamiento de la clínica en el plano económico de relación con los usuarios de sus servicios, y del propio entramado societario.

Como apunta el Abogado del Estado, saliendo al paso de los recursos de apelación, toda medida de investigación se apoya en conjeturas o hipótesis, siendo el matiz relevante que dichas conjeturas supongan serios indicios de una posible ocultación fiscal, que es lo que sucede en el caso, por lo que no es posible tomar en consideración las referencias genéricas de las partes apelantes a que no se justificaron los indicios pues si que se explicaron y se hicieron constar datos que en momento alguno de la apelación cuestionan las apelantes que no fuesen ciertos pese a la facilidad probatoria que supone poner de relieve algún error de la solicitud de autorización y datos en los que se apoya.

En definitiva, se motivó sucintamente, pero suficientemente, la autorización y existían datos que justificaban la adopción de tal autorización como medida necesaria en el curso del procedimiento inspector, datos que, evidentemente, pueden calificarse siempre como conjeturas o hipótesis, pero lo suficientemente fundadas para el fin perseguido, mas cuando no estamos ante el especial rigor de examen propio de un domicilio donde se desarrolla la intimidad de la vida de una persona física, sino en el examen de la entrada y registro del centro de trabajo donde se reciben los pacientes , se efectúan los pagos, se emiten las facturas, se anotan las operaciones, se archiva la documentación referida a la actividad económica de la empresa, se utilizan las bases de datos, programas informáticos, registros, etc,etc, y, por tanto, donde, como situación de todo punto lógica, es posible deducir que se pueden encontrar los datos que busca la Administración Tributaria en ejercicio de sus potestades de comprobación e investigación de los posible fraudes a Hacienda, datos respecto a los que, por sus características ( libros, apuntes contables, facturas privadas de la relación de servicios, etc) no deja de ser relativamente fácil su posible ocultación a la actividad de comprobación.



CUARTO. En todo caso, quedan fuera de examen cuestiones ajenas y posteriores a lo que es el examen de la decisión y su ejecución de la autorización, y, por tanto, quedan fuera de examen las referencias que hace el Abogado del Estado al resultado de la entrada y registro, así como las que hace la parte demandante a la no ratificación de las medidas cautelares en relación a las entidad mercantiles o, en relación a Dña Mariana , a haber sido destinataria de otro procedimiento de comprobación del mismo ejercicio pues, pues sin perjuicio de que se trata de un motivo susceptible de hacerlo valer en el curso del procedimiento o en relación a la posible regularización por la liquidación, lo que dice el precepto que cita la parte es que la prohibición de nueva regularización del objeto comprobado tiene como excepción que el procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la que puso fin a un anterior procedimiento de comprobación limitada ( art 140 LGT ). Dicho en otras palabras, sin perjuicio de que se introduce una cuestión referida a la futura liquidación, en modo alguno puede concluirse, antes de la autorización de entrada, que dicha posibilidad quedaba cerrada respecto a Dña Mariana .

En definitiva, en la impugnación del Auto de concesión de autorización de entrada no pueden valorarse los elementos de fondo a los que refiere la comprobación e investigación, y tampoco si el resultado confirmó los indicios del fraude u ocultación y de la procedencia de la regularización tributaria, tratándose de un acto que, al margen de su calificación formal, y al margen de que tenga su origen en actos de trámite, tiene entidad propia y su propia dinámica de solicitud por parte de la Agencia. impugnación por parte de los destinatarios y de alcance del control judicial perfilado por lo que es una numerosa jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con los derechos fundamentales implicados, y por el Tribunal Supremo, sin que la reciente admisión de un recurso de casación por interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en relación con los requisitos de autorización de entrada en relación a procedimientos tributarios tenga mayor o menor relevancia en el caso que ahora se examina pues será la sentencia, que no la admisión, la que forme la jurisprudencia en la materia

QUINTO, A modo de conclusión cabe reiterar que el Auto apelado cumple la obligación de motivación de la autorización de entrada y dicha motivación no es errónea sino basada en los datos aportados por la Administración Tributaria que ni siquiera son cuestionados por la parte apelante salvo la referencia general y abstracta a su inconsistencia, lo que nos lleva a la desestimación de los recursos de apelación lo cual hacemos con imposición de sus costas a las partes apelantes en aplicación de la regla general del artículo 131.2 de la LJCA , si bien haciendo uso de la posibilidad de moderación del apdo 3º, y a la vista que la cuestión quedó muy acotada y limitada en cuanto al examen o control en apelación, consideramos oportuno limitar dichas costas a la suma de trescientos euros por cada parte apelante, excluidos impuestos.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación:

Fallo

II.FUNDAMENTOS JURÍDICOS.


PRIMERO. La resolución judicial, de la que ahora se conoce en apelación, tras una genérica referencia al alcance del control judicial de las autorizaciones judiciales de entrada en domicilio, concluyó que 'En el presente caso, y a la vista de las alegaciones del escrito de solicitud, que se da por reproducido, y de la documentación aportada consistente en la orden de carga en el plan de inspección, se estima pertinente la concesión de la autorización interesada, como así se ha mostrado conforme el Ministerio Fiscal, habida cuenta que, de otra forma, podría ser harto difícil acceder a la información que precisa la Administración para contrastar la que ya obra en su poder, y dicha autorización debe ser concedida 'inaudita parte' a fin de preservar el efecto sorpresivo que este tipo de actuaciones conlleva, como ha así ha puesto de manifiesto el propio Tribunal Superior de Justicia, en resoluciones de fecha 25 de febrero de 2008 y 12 de enero de 2010, siguiendo doctrina del Tribunal Constitucional'. .

En apelación, en cuanto a los recursos interpuesto por las entidades mercantiles Fernández Velázquez S.LP y Clínica Dental Velázquez y Herrero SCP, con identifico planteamiento aunque interpuestos por separado, parten de la insuficiencia de la justificación de la existencia de una orden de carga del plan de inspección para acceder a la entrada en el local y de que la solicitud se basa en simples conjeturas al no venir avalados los datos de diferencias entre ingresos declarados e ingresos en cuentas corrientes con soporte documental alguno, además de aludirse a la existencia de una doble contabilidad no justificada, a lo que se une la deficiencia de la motivación determinante de la autorización de entrada y registro.

Y a ello se añade, como otro argumento para la estimación del recurso, que las medidas cautelares adoptadas el día de la entrada y registro al amparo del artículo 146.3 de la LGT no fueron ratificadas, modificadas o levantadas, tal y como exige el artículo 181.5 del Reglamento de la Inspección , por lo que han perdido su eficacia.

En lo que se refiere al recurso de apelación que interpone Dña Mariana , en cumplimiento del traslado que esta Sala le confirió con tal finalidad en subsanación de la omisión del Juzgado, parte de las mismas consideraciones de haberse basado la solicitud en la orden de carga derivada del plan de inspección y en la falta de justificación de los datos que aporta la Agencia para solicitar la autorización de entrada, a lo que añade, en lo que se refiere a su particular situación, que ya fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada en 2016 en relación al ejercicio 2012 que finalizó sin regularización, lo que impedía una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, tal y como resulta del artículo 140 de la LGT .

Se pone también de relieve el déficit de motivación judicial en lo que es la exteriorización de la valoración de intereses que llevó al juzgador a la adopción de la medida, y se advierte que en fechas recientes se admitió un recurso de casación por interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en relación a los requisitos precisos para que la autorización judicial de entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios pueda reputarse necesaria y proporcionada.

Y a los recursos se opone el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en defensa de las conclusiones del Auto apelado, y de lo que fueron serios indicios de ocultación, basados en hechos, y que van mas allá de las simples conjeturas, los que determinan la procedencia de la autorización de entrada y registro, sin que las partes apelantes hayan cuestionado en momento alguno del recurso la certeza de los datos que puso de relieve la Agencia, además de quedar confirmados dichos datos o indicios, de existencia de ingresos ocultos, con el resultado de la inspección, rechazando que pueda ser objeto de examen lo relativo a las medidas cautelares del procedimiento de inspección, y advirtiendo que la orden de carga en el Plan de Inspección seria motivo suficiente para la autorización, en cuyo procedimiento no es posible examinar cuestiones propias de la liquidación tributaria.

En esta línea también los informes del Ministerio Fiscal inciden en la proporcionalidad y necesidad de la medida para la comprobación de los datos fiscales de los recurrentes.



SEGUNDO. Así las cosas, debemos partir de la autorización judicial de entrada en domicilios u otras lugares dependientes del consentimiento de su titular como una excepción al principio de autotutela administrativa ejecutiva con fundamento en las garantías del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio o del derecho a la intimidad, reconocidos en la Constitución con el rango de derechos fundamentales, con la protección privilegiada que ello comporta, así como en el artículo 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , articulo 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos , cuyos preceptos forman parte del ordenamiento jurídico interno con especial relevancia cualitativa.

En cualquier caso, la garantía de la necesaria autorización judicial no se extiende solo a los domicilios, en cuanto ámbito privado de residencia que precisa de las mayores garantías en efectividad del derecho fundamental, sino también a locales y otros lugares en los que el particular pueda ejercer legitimas facultades de exclusión de terceros, como ocurre en los locales en los que se desarrolla una actividad profesional con un evidente componente económico.

Por lo demás, en esta materia existe ya una jurisprudencia consolidada del Tribunal Constitucional de la que se hace eco la reciente sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de octubre de 2018( recurso de apelación nº 74/18), que, con cita de una parte de las numerosas sentencias del Tribunal Constitucional , pone de relieve los diversos aspectos a considerar en el examen judicial de la procedencia de la autorización de entrada por ser necesaria para una determinada actuación administrativa, que son lo siguientes: En primer lugar, que no es necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles a los que se refiere la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial de entrada domiciliaria ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( Autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y Sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución , 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 , 8.6 de la Ley 29/1998 o 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .

En segundo lugar, que la autorización judicial tendrá que considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo a ejecutar que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( Sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero ).

En tercer lugar, que no rige en esta materia una especie de principio de subsidiariedad en relación a la posible negativa expresada por parte del titular del inmueble de cuya voluntad dependa el consentimiento para practicar la entrada, de manera que ni la autorización de entrada ni su solicitud tienen porqué ser, siempre y en todo caso, posteriores al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste, de forma que la autorización judicial puede ser solicitada con carácter previo, sin perjuicio de que su efectividad sólo se pondrá de manifiesto ante la negativa del titular a consentir la entrada o ante la imposibilidad de conseguir su consentimiento ( Auto del Tribunal Constitucional número 129/1990, de 26 de marzo , y Sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ).

En cuarto lugar, en lo que respecta al ámbito cognitivo del órgano judicial autorizador de la entrada, que no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa en ejecución (juez del proceso) sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones de derechos fundamentales (juez de garantías) ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 160/1991, de 18 de julio, FJ 8 ; 76/1992, de 14 de mayo , y 136/2000, de 29 de mayo , FJ 3), sin que nada autorice a pensar que el Juez a quien se solicita la autorización y es competente para darla, deba actuar con una especie de automatismo formal ( Sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( Sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2). Por el contrario, deberá comprobar: de una parte, que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y que, en su caso, se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre, FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo, FFJJ 3 y 4; 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2).

En quinto lugar, a su vez resulta siempre necesario el respeto y la vigencia en esta materia del principio jurídico de proporcionalidad ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 66/1985 , 50/1995, de 23 de febrero , 171/1997, de 14 de octubre , 139/2004, de 13 de septiembre , y 146/2006, de 8 de mayo ; y Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993, caso Funke ), que se desenvuelve aquí en dos niveles distintos: a) en el nivel de la decisión misma, lo que supone que la autorización sólo puede concederse: primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando dicha entrada domiciliaria se plantee como medio necesario e imprescindible para la consecución de ese legítimo fin, lo que sólo sucederá cuando no pueda ser logrado el mismo por otra vía menos lesiva o constrictiva del derecho subjetivo afectado; y b) en el nivel de la ejecución misma de la entrada, lo que obliga a que la resolución autorizatoria adopte siempre las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios personales atinentes a la ejecución de la entrada ( Sentencias del Tribunal Constitucional números 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 , y 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2 ; y Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992 ).



TERCERO. Pues bien, en el caso estamos ante una autorización judicial de entrada en local donde se ejerce la actividad de clínica dental para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública, que va referida a dos de las entidades mercantiles que desarrollan dicha actividad en ese local en el epigrafe referido a consultas clínicas de estomatología y odontología, que además constituye su domicilio fiscal, y también a la persona física que, además de socia de una de ellas con una participación del 50% figura dada de alta como Odontóloga Lo cierto es que las partes apelante reconducen el recurso de apelación al examen de la proporcionalidad de la medida, esto es, de relación de los medios con el fin perseguido y grado de sacrificio de los derechos afectados por el acceso y registro a la vista de los datos suministrados por la Administración Tributaria en la solicitud de autorización al Juzgado, y a la vista de la insuficiencia de la motivación sobre dicha proporcionalidad Esto es, se situan en el nivel de la decisión misma, reprochando al juzgador la defectuosa y, a la vez, errónea motivación ante la ausencia de datos en justificación de la medida Y, al respecto, cabe decir, desde el punto de vista de la motivación, que existió en forma suficiente para entender cumplido adecuadamente el control y la ponderación de intereses a cuyo fin justifica el juzgador la autorización en las ordenes de carga en el Plan de Inspección al amparo del artículo 170.8 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007 , y en los datos que aporta la Administración que considera datos serios de indicios de posible ocultación fiscal, lo que une a la dificultad de encontrar otra forma de acceso a dicha información y al peligro de su ocultación como aspectos en justificación de la necesidad de la medida 'inaudita parte'.

Se trata, pues, de una motivación suficiente, que no exige una u otra determinada extensión sino la que permita constatar las razones por las que se llegó a una determinada conclusión y se autorizó la entrada, que, en el caso, aunque en forma escueta, se cumple.

Por otra parte, desde el punto de vista del posible error en la motivación, tampoco concurre pues la Administración pone de relieve en su solicitud un conjunto de datos, en lo que se refiere a las dos entidades mercantiles, que van mas allá de la cifra de ingresos, gastos y rendimientos obtenidos, entre los que tienen especial relevancia: a) que el local de la actividad no cuenta con TPV, lo que significa la imposibilidad de efectuar pagos a través de tarjetas de crédito o debito, con la consiguiente lógica de existencia de movimientos habituales y diarios en efectivo; y b) la existencia de ingresos en cuentas corrientes superiores a los ingresos declarados de la explotación, en los años 2012,2013 y 2014.

En lo que se refiere a Dña Mariana se pone de relieve que se encuentra dada de alta desde 1992 en el epígrafe de Odolotologos, así como sus ingresos, gastos y rendimiento declarado en los años 2012 y 2013, con ejercicio de su actividad en el mismo local sin TPV, siendo participe en un 50% junto con la entidad Fernández Velázquez S.L., con la misma participación, de la otra mercantil objeto de inspección Se trata de datos, de los que hemos recogido tan solo una parte, que hace constar la Agencia en la solicitud, que fueron analizados por el juzgador y que permiten entender proporcionada la decisión de autorizar la entrada para la actividad inspectora, no solo por el peligro de ocultación a que hace referencia la Agencia sino por la lógica y racional dificultad que supone conocer las operaciones económicas llevadas a cabo entre el prestador de servicios y los pacientes y/o clientes de las clínicas dada la necesaria utilización de movimientos en efecto, avalados por las entradas y salidas en cuentas corrientes a que hace referencia la Agencia.

Por tanto, los datos van mucho mas allá de la mera referencia a ingresos declarados e ingresos en cuentas corrientes y permiten considerar de todo punto razonable la necesidad de entrada y la necesidad de evitar posibles ocultaciones dada la operativa de funcionamiento de la clínica en el plano económico de relación con los usuarios de sus servicios, y del propio entramado societario.

Como apunta el Abogado del Estado, saliendo al paso de los recursos de apelación, toda medida de investigación se apoya en conjeturas o hipótesis, siendo el matiz relevante que dichas conjeturas supongan serios indicios de una posible ocultación fiscal, que es lo que sucede en el caso, por lo que no es posible tomar en consideración las referencias genéricas de las partes apelantes a que no se justificaron los indicios pues si que se explicaron y se hicieron constar datos que en momento alguno de la apelación cuestionan las apelantes que no fuesen ciertos pese a la facilidad probatoria que supone poner de relieve algún error de la solicitud de autorización y datos en los que se apoya.

En definitiva, se motivó sucintamente, pero suficientemente, la autorización y existían datos que justificaban la adopción de tal autorización como medida necesaria en el curso del procedimiento inspector, datos que, evidentemente, pueden calificarse siempre como conjeturas o hipótesis, pero lo suficientemente fundadas para el fin perseguido, mas cuando no estamos ante el especial rigor de examen propio de un domicilio donde se desarrolla la intimidad de la vida de una persona física, sino en el examen de la entrada y registro del centro de trabajo donde se reciben los pacientes , se efectúan los pagos, se emiten las facturas, se anotan las operaciones, se archiva la documentación referida a la actividad económica de la empresa, se utilizan las bases de datos, programas informáticos, registros, etc,etc, y, por tanto, donde, como situación de todo punto lógica, es posible deducir que se pueden encontrar los datos que busca la Administración Tributaria en ejercicio de sus potestades de comprobación e investigación de los posible fraudes a Hacienda, datos respecto a los que, por sus características ( libros, apuntes contables, facturas privadas de la relación de servicios, etc) no deja de ser relativamente fácil su posible ocultación a la actividad de comprobación.



CUARTO. En todo caso, quedan fuera de examen cuestiones ajenas y posteriores a lo que es el examen de la decisión y su ejecución de la autorización, y, por tanto, quedan fuera de examen las referencias que hace el Abogado del Estado al resultado de la entrada y registro, así como las que hace la parte demandante a la no ratificación de las medidas cautelares en relación a las entidad mercantiles o, en relación a Dña Mariana , a haber sido destinataria de otro procedimiento de comprobación del mismo ejercicio pues, pues sin perjuicio de que se trata de un motivo susceptible de hacerlo valer en el curso del procedimiento o en relación a la posible regularización por la liquidación, lo que dice el precepto que cita la parte es que la prohibición de nueva regularización del objeto comprobado tiene como excepción que el procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la que puso fin a un anterior procedimiento de comprobación limitada ( art 140 LGT ). Dicho en otras palabras, sin perjuicio de que se introduce una cuestión referida a la futura liquidación, en modo alguno puede concluirse, antes de la autorización de entrada, que dicha posibilidad quedaba cerrada respecto a Dña Mariana .

En definitiva, en la impugnación del Auto de concesión de autorización de entrada no pueden valorarse los elementos de fondo a los que refiere la comprobación e investigación, y tampoco si el resultado confirmó los indicios del fraude u ocultación y de la procedencia de la regularización tributaria, tratándose de un acto que, al margen de su calificación formal, y al margen de que tenga su origen en actos de trámite, tiene entidad propia y su propia dinámica de solicitud por parte de la Agencia. impugnación por parte de los destinatarios y de alcance del control judicial perfilado por lo que es una numerosa jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con los derechos fundamentales implicados, y por el Tribunal Supremo, sin que la reciente admisión de un recurso de casación por interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en relación con los requisitos de autorización de entrada en relación a procedimientos tributarios tenga mayor o menor relevancia en el caso que ahora se examina pues será la sentencia, que no la admisión, la que forme la jurisprudencia en la materia

QUINTO, A modo de conclusión cabe reiterar que el Auto apelado cumple la obligación de motivación de la autorización de entrada y dicha motivación no es errónea sino basada en los datos aportados por la Administración Tributaria que ni siquiera son cuestionados por la parte apelante salvo la referencia general y abstracta a su inconsistencia, lo que nos lleva a la desestimación de los recursos de apelación lo cual hacemos con imposición de sus costas a las partes apelantes en aplicación de la regla general del artículo 131.2 de la LJCA , si bien haciendo uso de la posibilidad de moderación del apdo 3º, y a la vista que la cuestión quedó muy acotada y limitada en cuanto al examen o control en apelación, consideramos oportuno limitar dichas costas a la suma de trescientos euros por cada parte apelante, excluidos impuestos.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación: III. F A L L O .

Que debemos desestimar y desestimamos los recursos de apelación interpuestos en nombre y representación de las entidades mercantiles FERNÁNDEZ VELAZQUEZ SLP, con NIF B35523079, CLINICA DENTAL VELÁZQUEZ, así como en nombre y representación de Dña Mariana , contra el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº Uno de los de Las Palmas de Gran Canaria, mencionado en el Antecedente Primero, el cual confirmamos.

Con imposición a dicha parte de las costas de apelación, con el limite señalado en el último Fundamento.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de la Sala, y de cuyo régimen de recursos se informa a continuación de la publicación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada lo fue la anterior sentencia por el Ilmo.Sr. Presidente , en su condición de ponente, en audiencia pública, de lo que, como Letrado/a de la Administración de Justicia, doy fe.