Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 590/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 12/2012 de 07 de Marzo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 12/2012

SENTENCIA NÚM. 590 DE 2.017

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

Dª. María Torres Donaire

D. Luis Angel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a siete de marzo de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número12/2012seguido a instancia deD. Augusto , que comparece representado por la Procuradora Sra. Callejón Rodríguez, siendo parte demandada elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 7.329,45 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 4 de enero de 2012 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando el acto administrativo que se impugna y declarando conforme a derecho la petición de rectificación de la autoliquidación formulada por el demandante correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2005, y condenando a la Administración tributaria a devolver las cantidades indebidamente ingresadas.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se recurre por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Habiéndose remitido las partes en materia de prueba al contenido del expediente administrativo y al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu¬siones escritas, en cuyo trámite se reiteran en sus alegatos y argumentos expuestos en los escritos de demanda y de contestación a la misma.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 21 de octubre de 2011, expediente número NUM000 , desestimatoria de la reclamación deducida frente a acuerdo de 3 de abril de 2009 de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se deniega la petición de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005.

SEGUNDO.-El demandante, con fecha 20 de julio de 2016, formuló autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2005, con cuota a ingresar de 4.951,92 euros en la que se incluía una ganancia patrimonial de 48.862,77 euros consecuencia de la venta de su vivienda habitual, procediendo de ese modo, según señala en sus alegatos, porque en el ejercicio 2004 y por el mismo Impuesto, su esposa, fue objeto de liquidación provisional en procedimiento de gestión tributaria, negándosele el derecho a deducir, en el ejercicio siguiente de 2005, por adquisición de la misma vivienda que fuera objeto de transmisión, sita en Granada, C/ DIRECCION000 , NUM001 , NUM002 . Para evitar que en el ejercicio 2005 y por IRPF, le fuera girada nueva liquidación provisional por tal motivo, incluyó la ganancia patrimonial experimentada por venta de vivienda habitual en la autoliquidación del Impuesto correspondiente a dicho ejercicio para, después, solicitar su rectificación, lo que lleva a cabo con fecha 30 de agosto de 2007.

Por acuerdo de 3 de abril de 2009, la Dependencia Provincial de Gestión Tributaria deniega esta petición y recurrido ante el TEARA, lo confirma en la resolución que es objeto de este recurso. El órgano económico-administrativo sostiene que el demandante, al presentar autoliquidación por IRPF, ejercicio 2005, optó por someter a tributación la ganancia patrimonial ocasionada por la transmisión de la vivienda habitual a la que se viene haciendo constante referencia, y por lo tanto, decidió también practicar las deducciones en cuota correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda habitual sita en Otura (Granada), C/ DIRECCION001 NUM003 . Y resuelve el TEARA, que no es posible proceder a rectificar la autoliquidación tributaria por impedirlo el art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por haberse instado dicha rectificación una vez transcurrido el plazo que se prevé en el precepto citado.

TERCERO.-Así pues, constituye el objeto de este recurso determinar si la Dependencia de Gestión Tributaria actuó correctamente al denegar la petición del demandante de rectificar su autoliquidación por IRPF, ejercicio 2005, fundamentando su resolución en el mandato del art. 119.3 LGT , lo que nos lleva a determinar si los preceptos reguladores del IRPF vigentes al momento de producirse los hechos, permitían una opción tributaria a los contribuyentes en los casos de venta de su vivienda habitual con posible reinversión de la ganancia patrimonial por adquisición de una segunda vivienda con esas mismas características. Naturalmente, nuestro pronunciamiento no entrará en la pretensión recogida en el 'petitum' de la demanda a propósito de si, en caso de que sea pertinente la rectificación de la autoliquidación, se ha de reconocer al actor el derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por ese Impuesto y ejercicio, dado que, por un lado, la Sala no dispone de los datos suficientes para enjuiciar este segundo aspecto, y de otro, sobre él no existe pronunciamiento alguno en la resolución que se impugna.

El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en su art. 36 se refiere a la 'Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual' y en su párrafo primero dispone que'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen'. Añadiendo en su párrafo segundo que'Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'.

Por su lado, el art. 69.1.2º, párrafo segundo, del mismo texto legal establece que'Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición ... de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión'.Finalmente, el art. 39 del Real Decreto 1775/2004 , actuando en desarrollo de la ley, precisa los requisitos que han de concurrir para el disfrute de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de una vivienda habitual por su reinversión en nueva vivienda de tales características, añadiendo que su incumplimiento determinará la sujeción de la ganancia patrimonial experimentada, en todo o en parte, atendiendo a la cantidad que, con cargo a ella, haya sido efectivamente reinvertida.

El art. 119.3 LGT por su parte, recuerda que'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.

CUARTO.-En la resolución recurrida, el TEARA sostiene que, de la lectura de los preceptos transcritos se desprende que el legislador, al utilizar la expresión 'los contribuyentes podrán', les oferta la posibilidad de seguir alguno de estos dos caminos, o bien, aplicar la exención a la ganancia patrimonial en el ejercicio en que se ponga de manifiesto sin deducir las cantidades invertidas en la nueva hasta que su precio supere el importe de la anterior ( art. 69 TRLIRPF); o bien, tributar por la ganancia patrimonial en el ejercicio en que se ponga de manifiesto y deducir la totalidad de las cantidades invertidas en la adquisición de la nueva vivienda. Y como quiera que el art. 119.3 LGT obliga a ejercitar dicha opción en el período reglamentario de declaración, en el caso enjuiciado, con la autoliquidación formulada por IRPF, ejercicio 2005, cuyo plazo finalizó el 30 de junio de 2006, no es posible atender la petición de que se rectifique dicha declaración, porque esa solicitud se hizo en agosto de 2007.

La Sala discrepa de este modo de entender la aplicación de los artículos arriba reseñados, esencialmente, porque de su lectura no se deduce que en ellos se establezca una opción fiscal al contribuyente cuyo ejercicio haya de llevarse a término en el plazo señalado en el citado art. 119.3 LGT . Así, cuando por ejemplo, el art. 36, párrafo primero, del texto legal arranca diciendo'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales ...',de ello no se infiere que en ese 'podrán' se está ofreciendo ningún tratamiento tributario alternativo a las ganancias patrimoniales expresadas como consecuencia de la venta de la vivienda habitual del contribuyente, porque el precepto tan solo se refiere a que la ganancia patrimonial experimentada por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente podrá quedar exenta de gravamen'siempre que'el importe total de la misma se reinvierta en la adquisición de otra vivienda de tales características; esto es, el 'podrán' con que inicia su redacción el precepto expresa una posible acción del contribuyente para el tratamiento de su ganancia patrimonial que queda sujeta a la condición de la reinversión de su importe total en una nueva vivienda habitual.

Del mismo modo, si acudimos a la redacción del art. 69.1.2º, párrafo segundo, del mismo texto legal , se advierte que en él quedan regulados exclusivamente los aspectos materiales o sustantivos de la incompatibilidad entre la deducción por inversión en la nueva vivienda adquirida o en la exención de la ganancia patrimonial obtenida de la transmisión de la anterior, pero en sus términos nada se indica sobre supuestas opciones de las que, además, formalmente, no existe constancia alguna en el precepto legal. En este sentido el precepto se limita a indicar los límites cuantitativos a que ha de verse sometida la deducción por reinversión en vivienda habitual del contribuyente atendiendo al montante reinvertido en la nueva vivienda habitual adquirida. En último lugar, de la normativa dictada en desarrollo de estos extremos, en particular, de la lectura del art. 39 del Real Decreto 1775/2004 , tampoco se aprecia mención alguna al ejercicio de una opción fiscal para el contribuyente que declara la ganancia como sujeta a gravamen y cuando no actúa de este modo, pues solo se ciñe a establecer los requisitos concurrentes para disfrutar del beneficio de la exención por reinversión y las condiciones en que ésta ha de llevarse a término.

Así lo entendemos porque toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier otra manifestación de voluntad individual que deba surtir efecto frente a terceros, ha de quedar exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla con los mínimos requisitos de certeza y seguridad jurídica, haciendo posible el conocimiento por terceros a quienes pudiera afectar de aquello que se ha elegido, todo, con la finalidad de llevar a la convicción de que la forma establecida en la norma jurídica para expresar la opción elegida, no resulte innocua ni intranscendente. Así sucede por ejemplo, en el propio Texto Refundido de la Ley de Renta vigente al momento al que se refieren los hechos enjuiciados, cuando en sus arts. 84 a 86 describe la opción para el contribuyente entre el sistema de tributación conjunta o individual; o cuando previamente, al describir los métodos de determinación de la base imponible distinguiendo en el régimen de estimación directa entre su modalidad directa y simplificada, precisa la forma en que ha de llevarse a cabo esta opción, al igual que lo hace cuando el contribuyente decide acogerse al método de estimación objetiva, supuestos en que sus normas de desarrollo reglamentario ( arts. 26 a 33 del Real Decreto 1775/2004 ) especifican las condiciones que derivan de la elección alcanzada y las consecuencias de ella. Nada de esto se advierte en la lectura de los arts. 36 y 69.1. 2º, párrafo segundo, del mencionado Texto Refundido.

De este modo, si de los preceptos legales y del reglamentario citados no cabe deducir que quede recogida ninguna opción fiscal que posibilite una toma de decisión del contribuyente, ni tampoco de su lectura se aprecia la forma en que deba expresarse la presuntamente elegida, ni sus consecuencias jurídicas cuando no se exprese fielmente la seleccionada, resulta inapropiado concluir en la existencia de una opción fiscal ejercitable por el contribuyente e inadecuado aplicar al caso lo ordenado en el art. 119.3 LGT cuando limita en el tiempo las posibilidad de ejercicio de las opciones fiscales reguladas en las leyes tributarias.

Significa ello que la denegación de atender a una posible rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2005, solicitada por el demandante, en base al contenido de las disposiciones normativas arriba indicadas, no es ajustada a derecho, por lo que lo resuelto en ese sentido por el órgano económico-administrativo confirmando lo acordado previamente por el órgano de gestión tributaria, ha de quedar anulado, sin que una vez hecho este pronunciamiento, como ya se indicó más arriba, la Sala pueda entrar a conocer si a resultas de la rectificación de la autoliquidación que el contribuyente tiene derecho a solicitar, pueda derivarse el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos que pretende, por tratarse de un pronunciamiento que excede de las posibilidades de análisis por esta Sala por ausencia de los datos necesarios para su enjuiciamiento y sobre el que, además, no se pronuncia el órgano administrativo en la resolución recurrida.

QUINTO.-Por las razones expuestas el recurso debe ser estimado en parte, sin que, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 139 de la LJCA se aprecien motivos para efectuar un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas de esta instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Estima en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Augusto contra la resolución delTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA)de 21 de octubre de 2011, expediente número NUM000 , que se anula por no ser ajustada a derecho.

2º.-No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024001212, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.