Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 592/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 204/2015 de 20 de Junio de 2018

Encabezamiento

RECURSO nº 204/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 592/18
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veinte de junio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no204/2015 en el que han sido
partes, como recurrente la mercantil NUEVOS SAUCES SL representada por el Procurador D. Jorge Castelló
Navarroy asistida por el Letrado D. Francisco Escobar Giner y como demandado, el Tribunal Económico
Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se
fijó en 31.208,42 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 19 de junio de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porla mercantil NUEVOS SAUCES SL,la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha27 de noviembre de 2014 desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº03/6.612/2012, 03/6.614/2012, 03/6.615/2014, 03/5.914/2013, 03/7.507/2013, 03/7.508/2013, 03/7.509/2013, 03/7.512/2013, 03/7.513/2013, 03/7.515/2013, 03/7.525/2013 y 03/7.572/2012 formuladas por la actora frente a las 12 reclamaciones acumuladas interpuestas contra laliquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos del cuarto trimestre del año 2008 y de la totalidad de los comprendidos en los años 2009 y 2010 y acuerdos sancionadores derivados.

Se determina un saldo negativo inferior en 8.274,22 euros al resultante de la autoliquidación del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2008; una deuda por importe de 14.604,03 euros del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2009 y una deuda por importe de 4.344,87 euros del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2010.Los días 5 de marzo y 13 de mayo de 2013 fueron notificadas a la reclamante resoluciones que desestiman los recursos de reposición formulados contra los acuerdos mediante los que se le imponen multas en concepto de sanciones por la comisión de las infracciones tributarias que se le imputa, determinadas por las precitadas liquidaciones tributarias y tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria , ascendiendo la más elevada de las multas impuestas a 6.611,42 euros.

Consta en el expediente administrativo: Los días 24 de julio y 1 de agosto de 2012 fueron notificados a la ahora reclamante acuerdos por los que, resolviendo sendos procedimientos de comprobación limitada, se practican a su cargo liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos del cuarto trimestre del año 2008 y de la totalidad de los comprendidos en los años 2009 y 2010, mediante las que, respecto de las autoliquidaciones, con fundamento en el ejercicio por la interesada de las actividades de arrendamiento de viviendas y de locales de negocio, en la consideración de que los inmuebles destinados a las mismas tienen la condición de bienes de inversión y en la realización de operaciones que generan el derecho a la deducción de cuotas conjuntamente con otras que no generan dicho derecho, así como en lo dispuesto en los artículos 102 , 104 y 108 de la Ley del Impuesto , de un lado se aplica la regla de prorrata general para determinar el importe deducible de las cuotas soportadas, y, de otra parte, se regularizan las deducciones de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes de inversión aplicadas en periodos anteriores. Se determinan así un saldo negativo inferior en 8.274,22 euros al resultante de la autoliquidación del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2008; una deuda por importe de 14.604,03 euros del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2009 y una deuda por importe de 4.344,87 euros del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2010.

Los días 5 de marzo y 13 de mayo de 2013 fueron notificadas a la reclamante resoluciones que desestiman los recursos de reposición formulados contra los acuerdos mediante los que se le imponen multas en concepto de sanciones por la comisión de las infracciones tributarias que se le imputa, determinadas por las precitadas liquidaciones tributarias y tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria , ascendiendo la más elevada de las multas impuestas a 6.611,42 euros.



SEGUNDO.- La parte actora alega como motivos que sustentan su pretensión impugnatoria en la demanda: -Infracción del art 137,2 LGT : el requerimiento se refiere exclusivamente a 2009 y 2010, no a 2008, y sin ampliar el ámbito de la comprobación se liquida el 4T 2008, ello se reconoce en el propio informe de gestión de 20-9-2012. El TEAR señala que el procedimiento de comprobación limitada se puede iniciar con la notificación de la liquidación si la administración ya tiene los datos, pero la liquidación de 4T 2008 se hace en un procedimiento de comprobación limitada ya iniciado, por lo que excede del límite del procedimiento, lo que causa la nulidad.

-Infracción del art 66,a) LGT : ya se había producido la prescripción del derecho a liquidar el 4T 2008 cuando fue practicada la liquidación provisional el 29-5-2012. Para la liquidación se tiene en consideración la totalidad de las bases y cuotas de IVA de 2008 aplicando sobre las cuotas el porcentaje definitivo de prorrata del 78% calculado en la propia liquidación.

-Infracción del art 107 LGT en el expediente consta nota del Registro que acredita que la actividad de la actora es de carácter inmobiliario, por lo que los inmuebles adquiridos no tiene la consideración de inversión, por lo que no procede regularizar por bienes de inversión a tenor del art 107 LGT .

-Infracción del principio de culpabilidad: tal como se alegó ante el TEAR concurre ausencia de culpabilidad por la existencia de una interpretación razonable de la norma y ausencia de las liquidaciones provisionales al haber sido impugnadas. La actora consideraba los inmuebles como existencias no como bienes de inversión por lo que no procedía regularizar.

-Infracción del principio de tipicidad del art 178,2 LGT : las resoluciones sancionadoras omiten la tipificación concreta.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda,alega que no concurre infracción del art 137,2 LGT pues el procedimiento se inicia directamente por propuesta de liquidación, el 12 de junio se le comunico la apertura del trámite de audiencia mediante la notificación de la propuesta de liquidación y la notificación de la liquidación provisional tuvo lugar el 1 de agosto de 2012. A tenor de ello no concurre prescripción.

En cuanto a la consideración de los bienes inmuebles como bienes de inversión la propia actora reconoce la celebración de contratos de arrendamiento de los inmuebles de que es titular, y sin embargo no aporta prueba alguna de operaciones de ventas por lo que la sola mención en la descripción de su objeto social no acredita un efectivo ejercicio , por lo que acreditada exclusivamente la actividad de arrendamiento deben reputarse bienes de inversión todos los inmuebles de la atora y por ende procede la regularización de las deducciones En cuanto a las sanciones se alega interpretación razonable de la norma que no cabe pues los preceptos que determinan la existencia de la obligación tributaria son claros, no actuó de forma diligente y por ello no concurre causa de exclusión

CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, analizamos en primer término la infracción que se objeta del art 137,2 LGT .

En el expediente administrativo consta en el informe emitido lo siguiente: Se inicia un procedimiento de comprobación para los periodos de 2010 con requerimiento de libros registros de facturas emitidas y recibidas que es atendido. En el transcurso de la comprobación se aprecia que la mercantil realiza arrendamiento de locales industriales y de viviendas (exento), por lo que en diligencia correspondiente al ejercicio 2010 se requiere la aportación de documentación correspondiente a los bienes inmuebles adquiridos durante el periodo de regularización que abarca 10 años y se inicia un procedimiento de comprobación también por el 2009 y el 4T/2008.

Por tanto en vía administrativa la administración señala que se iniciaron dos procedimientos uno el inicial referido a 2010 y otro correspondiente a 2009 y 4T de 2008 procedimiento que se inicia conjuntamente pues y no por medio de propuesta de liquidación que ahora se afirma. Por ello dicha información que es palmariamente contradictoria con lo resuelto por el TEAR y alegado en la contestación a la demanda.

En el citado informe asimismo se señala: Se practica propuesta de liquidación provisional por 4T/2008/303 con trámite de alegaciones, con una extensa motivación, por la cual se considera que debe aplicarse un porcentaje de prorrata distinto del 100% deducido por la mercantil dedicada al arrendamiento de inmuebles, en concreto al Alquiler de viviendas (Epígrafe IAR 861.1) actividad exenta y al Alquiles de locales industriales (IAE 861.2) actividad no exenta, así como con la información de los inmuebles regularizados y los cálculos para llegar al porcentaje de prorrata.

En concreto para el 4T/2008 se calcula un porcentaje definitivo de prorrata del 78%.

Así pues, del examen del expediente administrativo se objetivaque la comprobación del periodo correspondiente al cuarto trimestre del año 2008, se realiza mediante un procedimiento de comprobación limitada, procedimiento autónomo y distinto al seguido por la administración respecto a los ejercicios 2009 y 2010, por lo que ninguna inclusión incorrecta se produjo del ejercició 2008 en el procedimiento de comprobación seguido respecto a los dos ejercicios siguientes. Asimismo señalar que dicho procedimiento, a tenor de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 137 de la Ley General Tributaria , puede iniciarse directamente mediante la notificación al interesado de la correspondiente propuesta de liquidación, lo cual está normativamente previsto para los casos en que la Administración disponga de los datos suficientes para ello, tal como acontece en el caso de autos, siendo irrelevante que la fuente de conocimiento por parte de la administración de los referidos datos sea la propia parte, pues la LGT no lo impide, ni distingue en norma alguna ni se limita la eficacia de los datos aportados por los interesados al procedimiento en cuyo seno se ha producido la aportación, por lo que no concurría objeción legal para el inicio del procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de la correspondiente propuesta de liquidación. Por lo que se desestima el motivo.



QUINTO.- En cuanto a la alegación de infracción del art 66,a) LGT , se objeta por la parte actora que concurre prescripción por cuanto para realizar la liquidación practicada del 4T2008, se tienen en consideración la totalidad de las bases y cuotas de IVA de 2008 y ya se había producido la prescripción del derecho a liquidar el 1T 2008 cuando fue practicada la liquidación provisional el 29-5-2012. Objeción que no ha de prosperar por cuanto lo liquidado es el 4T, y la procedencia de los datos para ello no resulta afectada por la prescripción invocada por cuanto el el día 1 de agosto de 2012, se inició el procedimiento dentro del plazo establecido en la letra a) del artículo 66 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, computado según dispone la letra a) del apartado 1 del artículo 67 de la misma Ley ,y teniendo en cuenta que ya es pacífica la jurisprudencia, la que establece la posibilidad de la citada revisión a pesar de proceder de ejercicios prescritos, el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de febrero de 2015 reconoce la facultad de laInspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, por lo que el referido motivo se desestima.



SEXTO.- Se aduce respecto al fondo de la liquidación que la administración infringe el art 107 LGT , pues consta en el expediente consta nota del Registro que acredita que la actividad de la actora es de carácter inmobiliario, por lo que los inmuebles adquiridos no tiene la consideración de inversión, por lo que no procede regularizar por bienes de inversión a tenor del art 107 LGT .

En cuanto a la consideración como bienes de inversión de los inmuebles de propiedad de la actora es incontrovertido pues así consta en el expediente que la actora se dedica a celebración de contratos de arrendamiento sobre los inmuebles de que es titular y sin embargo la actora no aporta prueba de ninguna operación de venta de dichos inmuebles, ni indiciariamente acredita dedicarse la referida actividad, y por ello la sola mención a la actividad de promoción y venta de edificaciones contenida en la descripción de su objeto social, no es prueba a los efectos analizados en cuanto no objetiva un efectivo ejercicio de dicha actividad.

Por ello acreditada exclusivamente la actividad de arrendamiento inmobiliario de conformidad con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 108 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , deben reputarse bienes de inversión todos los inmuebles de propiedad de la interesada, y, por ende, procedente la regularización de las deducciones de las cuotas soportadas en su adquisición, prevista en los artículo 107 a 110 de la precitada Ley 37/1992 , por lo que se desestima el motivo.

SÉPTIMO.- En impugnación de los acuerdos sancionadores, se objeta entre otras cuestiones, la falta de motivación de la culpabilidad. Al respecto señalar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente.

Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable.

Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración.Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, que debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora». En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional 'frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones 'tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que 'el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador.

Asimismo el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que en idénticos términos en los dos acuerdos dice así : 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

La explicación de la culpabilidad es enteramente estereotipada pues lo consignado no pasa de ser una mera descripción fáctica, lo que supone una responsabilidad objetiva o por el resultado, pues la explicación de la culpabilidad del sancionador debe tratar el dolo o la culpa, y no únicamente los aspectos fácticos y jurídicos que explican la regularización tributaria.

En conclusión, el acuerdo sancionador no cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT , art 84,2 LPA y art. 24.2 C .E. - lo que debe determinar la estimación del presente recurso.

OCTAVO.- Lo hasta expuesto nos conduce a la estimación parcial de la demanda y por tanto de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede la expresa imposición de costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil NUEVOS SAUCES SL, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha27 de noviembre de 2014 desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº03/6.612/2012, 03/6.614/2012, 03/6.615/2014, 03/5.914/2013, 03/7.507/2013, 03/7.508/2013, 03/7.509/2013, 03/7.512/2013, 03/7.513/2013, 03/7.515/2013, 03/7.525/2013 y 03/7.572/2012 formuladas por la actora frente a las 12 reclamaciones acumuladas interpuestas contra laliquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos del cuarto trimestre del año 2008 y de la totalidad de los comprendidos en los años 2009 y 2010 y acuerdos sancionadores derivados, anulamos la resolución del TEAR en el extremo en que confirma los acuerdos sancionadores y anulamos los cuerdos sancionadores por ser contrarios a derecho.

2.- SIN COSTAS.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.