Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 593/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 214/2015 de 20 de Junio de 2018

Encabezamiento

RECURSO nº 214/2015 y 215/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 593/18
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veinte de junio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no214/2015 y 215/2015 en el
que han sido partes, como recurrente Dª Loreto representada por la Procuradora Dª Mª Remedios López
Quintanay asistida por el Letrado D. Sergio López Fornas y como demandado, el Tribunal Económico
Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se
fijó en 201.285,78 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida. Se acordó la acumulación de autos.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 19 de junio de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porDª Loreto resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de noviembre de 2014 desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001 ,formuladas por la actora frente a laliquidación,en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008,liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 7.135,23 euros, y contra el acuerdo por el que se procede a la imposición de una sanción grave correspondiente a la infracción cometida por importe de 4.408,19 euros.

Y contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 y acumulada NUM003 , formuladas por la actora frente a la liquidación, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 115.390,77 euros, y contra el acuerdo por el que se procede a la imposición de una sanción grave correspondiente a la infracción cometida por importe de 74.351,69 euros

SEGUNDO.- La parte actora alega como motivos sobre los que articula su pretensión impugnatoria en la demanda: A)Nulidad de las resoluciones dictadas por el TEAR por eludir pronunciarse sobre las alegaciones formuladas, con vulneración de la tutela judicial efectiva del art 24 CE .

1-Inexistenca de incrementos de patrimonio no justificados: insuficiencia probatoria de la presunción iuris tantum: la Inspección establece la existencia de incrementos de patrimonio por no ofrecer la actora una explicación razonable del origen de los ingresos de las cuentas bancarias de su titularidad y si bien consideró muchas cuentas eran utilizadas como meras cuentas puente, sin embargo de forma arbitraria consideró como incrementos de patrimonio no justificado un elevado número de ingresos y cobro de cheques sin ningún tipo de motivación. Frente a ello la actora aportó prueba indiciaria documental, coipa de los cheques entregados en la cuenta nº NUM004 , de la que se consideran 14.12,20 euros, que provienen d la mercantil Promociones Inmobiliarias Vicrisalex S.L.. Se aportó cheque de 1-6-2009 por importe de 19.864,72 euros ingresado en la cuenta NUM005 , el importe ingresado ascendió a 19.801,16 euros que acredita el origen de dicho ingreso siendo el titular de la cuenta bancaria que lo emitió la mercantil Promociones Inmobiliarias Vicrisalex S.L..El TEAR no resuelve esta cuestión.

2-No conformidad a derecho de la determinación de la ganancia patrimonial no justificada, según doctrina del TEAC, entre otras resolución de 9-3-1993: se exige la comparación entre el patrimonio al inicio y al final del ejercicio, no basta la mera investigación bancaria. Alegación que tampoco resuelve el TEAR, no entra a resolver ninguna de las pretensiones anulatorias, con vulneración del art 239,2 LGT , por lo que postula la nulidad de las resoluciones del TEAR impugnadas.

B) Inexistencia de incrementos de patrimonio no justificados, las cuenta bancarias de la actora se utilizaron como meras cuentas puente (tesorería) de las sociedades dado el bloqueo en el que se encontraban las cuentas de aquellas. Insuficiencia probatoria de la presunción: la Inspección considera que la actora obtuvo en los ejercicios 2008 y 2009 unas ganancias patrimoniales no justificadas por importes de 13.898,37 euros y de 232.847,37 euros que se corresponden con los ingresos en cuentas bancarias de las que era titular o autorizada la actora y por la adquisición de participaciones sociales de las entidades Terragrup Inmobilairias S.L. y Kankkunnen Center 21 S.L. y Flyng Tigers S.L. afirmación que se basa en que la actora no dio explicación razonable, pero la actora justificó que dichos ingresos provenían de determinadas mercantiles que se dedicaban a la promoción inmobiliaria de las que era administrador el Sr. Camilo por lo que los ingresos se destinaban a pagos a proveedores. La Inspección señala que en las cuentas se cargan gastos personales de la actora lo cual es cierto, pero no es causa para imputar los incrementos.

Alega respecto a la cuenta nº NUM004 : i)ingresos por nóminas,34.006,48 euros tal como consta en el doc nº 87 del expediente, aunque la Inspección considera solo 17.370,03 euros, acompaña como doc nº 1 doc Excel extraída del doc 87 de movimientos bancarios con el detalle de nóminas.

ii)gastos personales, la Inspección no los específica, pero el total asciende a 28.857,84 euros, acompaña doc nº 2 doc Excel, gastos que se satisfacen con el importe de las nóminas.

iii)comparación saldo inicial-final: ejercicio 2009: cuenta nº NUM004 . Saldo inicial: 139,07 euros y saldo final: 0 euros.

iv)origen de los cheques: sea aportaron al TEAR los cheques ingresados en dicha cuenta expedidos por la mercantil Promociones Inmobiliarias Vicrisalex S.L, lo que acredita el origen de los ingresos, acompaña como doc nº 3 copia de los cheques: -cheque por importe de 27.972,82 euros ingreso en fecha 1-6-2009: de forma casi inmediata hay salidas en la en efectivo y dos pagos a la empresa Carny y a Promociones Vicrisalex.

-cheques por importe de 2.206 y 2.200 de fechas 12 y 17-6-2009, vuelven a salir de la cuenta el día 17-6-2009 por importe de 4.400 euros, mediante operaciones de salida en efectivo (talones o cajero).

-cheques por importe de 19.864,72 euros de 1-6-2009, consta en el expediente información del Banco de Sabadell que señala que el cheque consta emitido con cargo a una cuenta de la entidad Caixa Cataluña y que se dirijan a la misma para recabar más información, pero la Inspección nada hace, pero el titular de dicha cuenta es Vicrisalex, lo que se acredita con el justificante de abono como doc nº 5 Por lo cual alega que la operativa de las cuestas era siempre la misma había entradas e inmediatamente después salidas para atender a pagos de proveedores.

Por lo que se desvirtúa la prueba indiciaria que ha sido tenida en cuenta por la administración. No existe justificación para que la mayoría de los ingresos sean considerados como de una cuenta puente y los expuestos se le imputen a la actora como ganancias no justificadas. La Inspección se queda a mitad camino considerando unos ingresos como justificados y otros como ganancias patrimoniales sin ofrecer argumentos.

3-No conformidad a derecho de la determinación de la ganancia patrimonial no justificada, según doctrina del TEAC, entre otras resolución de 9-3-1993: al patrimonio de la actora no se incrementó en los ejercicios 2008 y 2009 y así consta con el detalle de los saldos iniciales y finales que arrojan un saldo de 8.556,54 euros muy lejos de los 246.745,74 euros considerados por la Inspección.

4-Nulidad de la liquidación de la que trae causa la imposición de la sanción que determina la nulidad de esta.

5-Nulidad de los acuerdos de imposición de sanción por carecer de los elementos necesarios para configurar el tipo infractor, falta de motivación del elemento subjetivo del tipo.

6-Nulidad de la sanción por infracción del deber de probar, presunción de inocencia no destruida.

7-Ausencia de motivación de la culpabilidad

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda,en primer lugar niega la existencia de indefensión pues el TEAR resuelve lo alegado, y señala que las ganancias de patrimonio no justificadas derivan de ingresos bancarios que constan en las cuentas bancarias de la actora y la misma no ha justificado.

En el expediente se indican cuales son los ingresos considerados como ganancias de patrimonio no justificadas, excluyendo las percepciones del trabajo personal, es decir con rendimientos del trabajo ya considerados (Velmor, Servicio Público Empleo, Grupo Redis 6...) y que han podido ser identificados entre los ingresos bancarios puestos de manifiesto a partir del concepto que la entidad bancaria consignó en su día.

Además se considera justificado su origen: 447,96 euros que han sido percibidos de Punto Inmobiliario MFSC y 438 euros de Grupo Redis 6 que deben haberse percibido a través de cheques o efectos emitidos por estas entidades por un importe inferior o aproximado.

Y se califican los ingresos no declarados pero que tienen su origen en el alquiler de la vivienda sita en c/ DIRECCION000 , NUM007 de Paterna (Valencia) que realiza Felix ( NUM006 ), como arrendatario, los primeros días de cada mes, por importe de 1.236 euros y 1.288 euros.

Además del ingreso en sí, que se realiza en la cuenta bancaria nº NUM005 , también resultan justificados los realizados en efectivo por un importe aproximado a 1.288 euros en el día siguiente en la cuenta nº NUM004 , previo reintegro de esa cantidad de la cuenta explicitada en primer lugar. La tenencia desde agosto de 2008 de 8.000 euros en efectivo justifica el origen de todos los ingresos que se vinieron efectuando desde ese mes hasta el final del año.

Respecto del resto no se ha aportado por el representante autorizado de la obligada tributaria, justificación documental que pruebe el origen del ingreso. Simplemente, ante la puesta de manifiesto de algunos de estos ingresos, en la comparecencia de 19 de febrero de 2013 manifestó que se trataban de ingresos que se efectuaban en estas cuentas como cuenta puente para realizar pagos de sociedades y la actora cobro en ventanilla cheques cobrados en efectivo emitidos por otras personas físicas o jurídicas. El origen de la tenencia de estos cheques, no consta. No obstante, se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que cobró los mismos. Respecto del resto no se ha aportado justificación documental que pruebe el origen del ingreso, solo se alega que se trataba de una cuenta puente.

En cuanto a las alegaciones de la actora señala que se aplica correctamente el art 105 LGT , la documentación aportada no es suficiente para destruir la presunción fundada en el art. 108 de la LGT , no pudiendo aceptarse como argumento para desvirtuar por sí sola la existencia de ganancias no justificadas que las cuentas bancarias se utilizaron como meras cuentas puentes (tesorería) de las sociedades, dado el bloqueo en el que se encontraban las cuentas bancarias de las mismas y que se corresponde a ingresos de sociedades. La documentación aportada no prueba una relación de causa a efecto entre la entrada de ingresos en sus cuentas y la salida de los mismos del patrimonio de la obligada para hacer frente a los pagos que se alega.

En el presente caso, el hecho cierto, acreditado y demostrado son los ingresos en las cuentas de su titularidad; sin embargo, no hay 'enlace preciso y directo' alguno de ese hecho con el pretendido hecho de que su cobro tuviera como destino el pago de proveedores de sociedades. La simple aportación de facturas no acredita la transferencia de dinero, hay que completarlo con otros medios de prueba que pongan de manifiesto la realidad de la operación, que permita el seguimiento de los importes, careciendo de validez y fuerza probatoria la documentación aportada. No ha quedado acreditado qué sociedades son las que han obtenido ingresos que han sido ingresados en las cuentas de la obligada tributaria y que han servido para pagos a proveedores. Por tanto, no justificado el origen ni tampoco acreditado que el dinero se destinase a pagos de sociedades obligado es concluir que pasó a formar parte del patrimonio de la obligada tributaria, sin que se conozca la causa, el concepto o la razón de ello. Según las reglas del criterio humano quien recibe un importe monetario y no justifica su entrega a un tercero ha hecho suyo ese dinero, considerándose esta presunción como un medio de prueba admisible en materia tributaria ( artículo 108.2 de la LGT ).

Del examen del expediente se comprueba que el inspector actuante justifica de una forma exhaustiva su actuación y conclusiones.

A estos efectos, interesa destacar el documento n º87 del expediente 'Mov. Cuentas bancarias' en el que figura las distintas cuentas de titularidad de la obligada tributaria con los movimientos de debe y haber y su concepto 'común' y 'propio'. En concreto, la cuenta NUM004 , (donde se ha comprobado ingresos por un importe total de 5.898,37 € en el ejercicio 2008 y por importe de 114.012,20€ en el ejercicio 2009, que no han sido justificados) observamos que muchos de los conceptos del 'debe' (salidas) se corresponden a gastos personales (Zara, Stradivarius, Bersha, Pago recibo Colegio Palma SL, T. Visa Gold, Mercadona, Domic. Recibo letras, amortiz. Préstamos, cajero automático, tarjeta crédito/débito, Vodafone, Farmacia, Peluquería...), sin que del examen de la misma pueda acreditarse que los ingresos en efectivo y procedentes de cheques se destinan a realizar pagos a empresas del sector inmobiliario.

Por el contrario y como se señala en el acta incoada a la obligada tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, analizada la cuenta NUM008 por parte del inspector actuante, se ha comprobado que los ingresos en efectivo y procedentes de cheques se destinan a realizar pagos a otras empresas del sector inmobiliario (Hormigones Beli SL, Arcadio , Cocinas Kit, Alutex, Saloni, Gestiones Inmobiliarias Velmor, Walter inversiones Urbanas y Técnicas, SL, etc.) estando autorizado en la misma D. Camilo . Estas circunstancias junto a otros indicios que se señalan en el acta han motivado que los rendimientos que originan estos ingresos no se incluyan en la liquidación de la obligada tributaria del ejercicio 2009.

Además se ha tenido en cuenta que la obligada tributaria desde agosto de 2008 dispone de 8.000 € en efectivo por el cobro de los cheques lo que ha motivado que se considerase que dicho importe justifica el origen de todos los ingresos que se vinieron efectuando desde ese mes hasta el final del año en las cuentas bancarias de su titularidad.

Evidentemente se han dejado de considerar como ingresos bancarios no justificados los ingresos que pueden ser calificados como rendimientos de trabajo o como rendimientos de capital inmobiliario.

Respecto de los cheques cobrados la obligada tributaria manifestó que son ingresos de la sociedad o sociedades sin identificarlas, pero la Inspección de los Tributos en el ejercicio de sus funciones, y tras un análisis integral, conjunto, sistemático, exhaustivo en todo caso, ha aflorado la existencia de unos ingresos que no han sido declarados y a partir de aquí es la obligada tributaria quien tiene que demostrar que esa renta está justificada o que no es gravable, bastando con que hubiese dado una explicación razonable del origen de la renta descubierta para que la prueba de indicios resultare insuficiente, pero como ha sido demostrado a lo largo del expediente, la obligada tributaria no ha justificado fehaciente y razonablemente el origen de las rentas que han determinado la existencia de una ganancia patrimonial no justificada. Por tanto, dada la ausencia no sólo de prueba sino de indicio alguno de la realidad de las afirmaciones que pretende justificar el origen de las cantidades ingresadas en sus cuentas resulta de aplicación el art. 39 de la Ley del IRPF . Por todo lo anterior, no habiéndose aportado por la reclamante la prueba en contra del hecho imponible debatido, debe confirmarse la procedencia de las ganancias patrimoniales no justificadas determinadas por la Inspección.

Por ello procede mantener la liquidación y la sanción impuesta en base al art 191 LGT y concordantes.



CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, debemos dar respuesta con carácter previo, pues se reitera en diversos pasajes de la demanda la pretensión de nulidad, por no dar respuesta el TEAR o por eludir pronunciarse sobre las alegaciones formuladas, con vulneración de la tutela judicial efectiva del art 24 CE .

Al respecto conviene precisar que la falta de respuesta expresa del TEAR a algunos de los planteamientos que se formulan en la reclamación económico administrativa, en ningún caso puede provocar la nulidad de la liquidación o del acuerdo sancionador, pues el acto viciado de incongruencia omisiva es solo el resolutorio del Tribunal económico. A lo que conviene añadir, que dicha falta de respuesta solo será determinante de la nulidad de la resolución del TEAR si se trata de una omisión de tal índole que genera indefensión a la parte actora de modo que no puede en la vía jurisdiccional articular una defensa hábil como consecuencia del citado vicio. El resultado de ello sería la anulación de la resolución del TEAR y la retroacción de actuaciones para que dicho Tribunal completase su pronunciamiento, si así se postula por la actora. Sin embargo, como se ha expuesto ello exige que la referida incongruencia genere indefensión a la accionante, y en el caso de autos, este efecto no se produce, se alega, pero sin determinar en qué aspecto de su derecho de defensa la actora ha visto restringido el mismo. Y hemos de señalar que en ninguno. La actora ha dispuesto en la vía jurisdiccional de todos los elementos probatorios para justificar los hechos obstativos que alega, lo cual no se altera por el relato del TEAR, y en la vía jurisdiccional ni si quiera ha sido necesario el recibimiento a prueba que no fue solicitado, por lo que no ha de prosperar el motivo analizado.



QUINTO.- Examinamos a continuación la cuestión nuclear de la litis, referida a la existencia de incrementos de patrimonio no justificados, pues a juicio de la Inspección la actora obtuvo unas ganancias patrimoniales de 13.898,37 euros y de 232.847,37 euros en los ejercicios 2008 y 2009 respectivamente que se corresponden fundamentalmente con ingresos no justificados en sus cuentas bancarias y conjuntamente los motivos que se articulan, en cuanto todos están relacionados con el resultado probatorio, bien por la discrepancia con la valoración de la Inspección o bien por la discrepancia con el método de determinación del incremento.

La normativa reguladora establece en materia de ganancias patrimoniales no justificadasestablece en el art. 39 de la ley 35/2006 : 'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción .' Y el art. 11 apartado 5 de la Ley 35/2006 bajo la rúbrica 'Individualización de rentas' expone ' Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por loscontribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio,del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demáselementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten'.

Y para a determinación de dichas ganancias debemos hacer referencia a la jurisprudencia, a los criterios que para establecer la referida determinación ha pautado la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, así en la Sentencia de 23 de febrero de 2011 , la de 22 de noviembre de 2012 y la de 24 de noviembre de 2011 . En la primera ha señalado que :'la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas'.

En la Sentencia dictada en fecha 22 de noviembre de 201211/2012, Recurso de casación nº 98/2010, el TS exige que ' la acreditación del hecho base tiene que ser objeto de prueba directa por la Inspección.

Nunca tal hecho base puede ser acreditado con apoyo en otra presunción. Es decir, la carga de la prueba del hecho base de la presunción corresponde a la Administración, y dicho hecho base debe estar plenamente acreditado, nunca presunto'. A tenor de lo cual la prueba de presunciones solo es admisible respecto a la conclusión, porque la prueba de presunciones no puede emplearse para acreditar el hecho base de la presunción legal iuris tantum del art. 39 Ley IRPF . En definitiva, la calificación de la existencia de una ganancia patrimonial no justificada efectuada no será ajusta a Derecho, si la misma solo puede derivarse de la aplicación de una prueba presuntiva del hecho base, pues precisamente el hecho base de la presunción legal no puede acreditarse mediante otra presunción.

En la sentencia de 22 noviembre 2012 , señala que la carga de la prueba del hecho base -la existencia de un incremento patrimonial no declarado, cuando existe la obligación de hacerlo- corresponde a la Administración y ha de ser probado por los medios ordinarios de prueba, no existe una presunción legal respecto del mismo y no es admisible la prueba de presunciones. El mismo tribunal, en su sentencia de 24 noviembre 2011 , admite que cuando la Administración acredita de forma suficiente la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, el obligado tributario debe en su caso ofrecer una explicación alternativa y razonable acerca de la procedencia de los ingresos detectados, así como del destino final de las cantidades En el caso de autos, sobre los parámetros indicados debemos indicar que la Inspección ha plasmado en el acuerdo de liquidación los elementos que objetivan el hecho base, es decir la existencia de cantidades ingresadas en las cuestas bancarias de la actora cuyo origen no consta, así pues las diligencias, actas e informes que hacen prueba de los hechos que en ellas se recogen, por lo que el hecho base, la existencia de cuantías ingresadas en la cuenta de la actora es palmario. En justificación de los referidos ingresos la actora afirma que se integraban en su patrimonio pues solo constaban en su cuenta que hacia función de cuenta puente, para ser utilizados por otras mercantiles para realizar cobros y pagos, por lo que eran ingresados en su cuenta y los pocos días extraídos para atender aquellos pagos. De esta explicación, corresponde de lleno a la actora la carga de la prueba, ya hemos dicho que la acreditación del hecho básico produce la inversión de la carga probatoria, por lo que incumbe a la obligada tributaria desvirtuar la conclusión de le existencia de ganancia no justificada aportando justificación suficiente y las pruebas oportunas.

Pues bien, la justificación de que las cuentas de la actora se utilizaban con la citada finalidad espuria, solo consta en autos por la propia versión que establece la actora en su demanda, ninguna prueba se ha practicado en autos que objetive tan peculiar proceder y en el expediente administrativo solo constan aportadas facturas que por sus propias características, al tratarse de pagos en efectivo nada acreditan.

La actora al formular la referida versión debió probar que el dinero ingresado en sus cuentas procede de mercantiles que ella debió identificar y que posteriormente ese ingreso, fue destinado al pago de los proveedores de éstas. Pues bien, como hemos señalado, esta carga no se satisface con la mera aportación de facturas en las que la forma de pago es al contado, o bien figura domiciliadas en cuentas que no son de titularidad de la obligada tributaria o en las que ni consta su forma de pago, sin que en ningún momento las facturas aportadas acrediten que el dinero ingresado en las cuentas de titularidad de la obligada tributaria haya sido destinado al pago de las mismas.

Si la actora cedió sus cuentas para las citadas maniobras, la prueba de tan irregular comportamiento, hubiera requerido al menos la explicación básicamente del administrador común de las mercantiles D. Camilo , así como la aportación del sustrato documental que refrendara aquella situación que se alega de bloqueo de cuentas y de cuál fue la causa determinante de la decisión de utilizar las de la actora, todo ello pudo muy bien acreditarse por muchos y muy diversos cauces. Y a partir de todo ello haber aportado la prueba justificativo del origen y destino de todas y cada una de las cuantías. Pero nada ha hecho la actora, que ha limitado su defensa al relato de la demanda sobre aquellas mercantiles, y a la aportación de facturas que nada objetivan y concluye su relato que negando haber adquirido finalmente dichas ganancias pues con el citado efectivo ella nada adquiría, lo cual es una afirmación vacía de contenido.

Procede destacar el documento n º87 del expediente 'Mov. Cuentas bancarias' en el que figura las distintas cuentas de titularidad de la obligada tributaria con los movimientos de debe y haber y su concepto 'común' y 'propio'. En concreto, la cuenta NUM004 , (donde se ha comprobado ingresos por un importe total de 5.898,37 € en el ejercicio 2008 y por importe de 114.012,20€ en el ejercicio 2009, que no han sido justificados) observamos que muchos de los conceptos del 'debe' (salidas) se corresponden a gastos personales (Zara, Stradivarius, Bersha, Pago recibo Colegio Palma SL, T. Visa Gold, Mercadona, Domic. Recibo letras, amortiz. Préstamos, cajero automático, tarjeta crédito/débito, Vodafone, Farmacia, Peluquería...), sin que del examen de la misma pueda acreditarse que los ingresos en efectivo y procedentes de cheques se destinen a realizar pagos a empresas del sector inmobiliario.

Por el contrario y como se señala en el acta incoada a la obligada tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, analizada la cuenta NUM008 por parte del inspector actuante, se ha comprobado que los ingresos en efectivo y procedentes de cheques se destinan a realizar pagos a otras empresas del sector inmobiliario (Hormigones Beli SL, Arcadio , Cocinas Kit, Alutex, Saloni, Gestiones Inmobiliarias Velmor, Walter inversiones Urbanas y Técnicas, SL, etc.) estando autorizado en la misma D. Camilo . Estas circunstancias junto a otros indicios que se señalan en el acta han motivado que los rendimientos que originan estos ingresos no se incluyan en la liquidación de la obligada tributaria del ejercicio 2009.

Por último señalar que la actora aduce una discrepancia respecto a la cuantía de los ingresos por nóminas, 34.006,48 euros tal como consta en el doc nº 87 del expediente, aunque la Inspección considera solo 17.370,03 euros, y para justificar su alegación acompaña como doc nº 1 doc Excel extraída del doc 87 de movimientos bancarios con el detalle de nóminas. Debemos señalar que el referido documento por su propia naturaleza nada acredita además de que resulta difícilmente legible, objeción que igualmente procede respecto a la segunda hoja excel que se acompaña como doc nº 2 para justificar los gastos personales. En segundo lugar respecto al origen de los cheques que se acredita mediante el doc nº 3 si bien con los mismos se justifica el origen del ingreso en cheques expedidos por Vicrisalex, sin embargo el destino de pagos a empresas incluida Vicrisalex pretende la actora que quede justificado con salidas en efectivo, lo cual tratándose de retiradas en efectivo, no es una medio probatorio hábil para ello. Por último en cuanto al doc nº 5 se trata de justificar un pagaré de 19.864,72 euros de 1-6-2009 emitido con cargo a una cuenta de la entidad Caixa Cataluña, pero con el documento adjunto Abono 407 nada se acredita, pues consta en el mismo la propia actora, por lo que el origen y destino final de la referida cuantía no se acredita.

Y resta señalar que es irrelevante la comparación entre saldos inicial y finales por cuanto la imputación de las ganancias no tiene causa en ello, sino en la tenencia y extracción de las cuentas de cantidades en efectivo que la actora no justifica.

A tenor de lo hasta aquí expuesto debemos concluir que la actora no ha satisfecho la carga de la prueba que de lleno le incumbe para justificar el destino de las cantidades que obraban en sus cuentas bancarias, ni sobre el destino final de las cantidades y en dicha tesitura procede aplicar el art. 39 de la ley 35/2006 y desestimar los motivos analizados.



SEXTO.- Respecto a los acuerdos sancionadores se alega en primer término su nulidad por razón de la nulidad de la liquidación alegación que por lo ya razonado se desestima.

Se impugnan en el caso de autos los acuerdos sancionadores derivados de las liquidaciones de 2008 y de 2009, frente a ellos se opone la nulidad de los acuerdos de imposición de sanción por carecer de los elementos necesarios para configurar el tipo infractor, falta de motivación del elemento subjetivo del tipo, por ausencia de motivación por infracción del deber de probar, presunción de inocencia no destruida.

En este punto debemos hacer constar en primer lugar, que el análisis de los referidos motivos no es posible realizarlo respecto al acuerdo sancionador de 2009, por cuanto no consta en el expediente administrativo por lo que no pudiendo examinar el mismo, debemos asumir las alegaciones de la actora, al ser una carga de la Administración probar la concurrencia de los requisitos para sancionar, por lo que el motivo debe ser estimado, anulando el acuerdo de imposición de sanción 2009 Así lo hemos dicho en múltiples sentencias, como la de fecha 22 de mayo de 2012, recurso 1030/2009 , donde hemos señalado: 'Lo cierto es que no consta en las actuaciones testimonio del Acuerdo sancionador. Esta circunstancia impropia no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque podía haberlo hecho, bien solicitando la completación del expediente administrativo, bien adjuntando el susodicho Acuerdo en el escrito de contestación a la demanda. A la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador que haya una motivación sobre la culpabilidad de la persona sancionada. De ahí que tenga que asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso el expediente administrativo, ello por efecto de la carga de la prueba.

Desde luego, la falta de remisión del expediente en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración. La anterior conclusión no varía si la parte actora no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación que no articuló en la vía administrativa.

Así pues, la sola circunstancia de que la Administración demandada no ha acreditado una motivación sobre la culpabilidad de la parte recurrente es causa bastante para considerar contrario a Derecho el Acuerdo sancionador impugnado.' En cuanto al acuerdo sancionador de 2008, como se ha dicho la actora entiende que la administración no puede sancionar acudiendo a indicios y el acuerdo no contiene motivación suficiente. Por lo que en primer lugar procedemos al análisis de la motivación que contiene el acuerdo sancionador, en lo que se refiere a las ganancias patrimoniales. Dice el referido acuerdo: 'La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas impone, en su art. 96 la obligación de presentar la declaración, y en el art. 97 LIRPF de determinar, al tiempo de presentar la declaración, la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados. Se estima que, en este caso, es evidente que el contribuyente no puso ninguna diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que no presentó la declaración correspondiente al 2008, a lo cual estaba obligada solamente por haber tener alquilado un inmueble siendo indudable que esconocedora de los ingresos percibidos y de su sometimiento a gravamen '.

(...) La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas impone, en su art. 96 la obligación de presentar la declaración, y en el art. 97 LIRPF de determinar, al tiempo de presentar la declaración, la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados. Se estima que, en este caso, es evidente que el contribuyente no puso ninguna diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que no presentó la declaración correspondiente al 2008, a lo cual estaba obligada solamente por haber tener alquilado un inmueble siendo indudable que esconocedora de los ingresos percibidos y de su sometimiento a gravamen .

(....) Sin embargo, en el presente caso, no existe una discrepancia de criterios sino que realmente se ha sustraído el conocimiento de un elemento determinante de la base toda vez que la obligada tributaria ha dispuesto de ingresos en una cuenta de su titularidad y de efectivo cuyo origen se desconoce. De igual manera dejó de declarar rentas no exceptuadas de gravamen.

Por ello la anterior explicación de la culpabilidad de la sanción no es estereotipada. Se señala que la conducta es culpable por negligente, y que con ello se demuestra el elemento intencional. Y se razonan, los datos que permiten llegar tal conclusión que se reflejan de modo claro y palmario en la motivación; en absoluto se describe una conducta objetiva y al contrario se elabora la explicación de la conducta de la actora y se le aplica la imputación de falta de diligencia en cuanto ni siquiera ha presentado la liquidación a la que estaba obligada, consta pues la explicación de la culpabilidad de la sanción que trata de negligente a la actora, conectada con los aspectos fácticos y jurídicos que explican la regularización tributaria.

En conclusión, el acuerdo sancionador cumplen con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT , art 84,2 LPA y art. 24.2 C .E.- lo que debe determinar la desestimación del presente motivo.

Opone la actora frente a la sanción la infracción del deber de probar y por ello que la presunción de inocencia no ha sido destruida, alegación que no puede prosperar habida cuenta de lo razonado en el anterior fundamento, la ganancia patrimonial no justificada está acreditada y lo está por el cauce normativo previsto por el legislador, que no se sustenta un indicios, la existencia de ganancia está objetivada y por ello ninguna infracción de la presunción de inocencia se causa. Por lo que se desestima el motivo SEPTIMO.- Lo hasta aquí expuesto nos conduce a la estimación parcial de la demanda lo que de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , determina que no haya lugar a la expresa imposición de costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por porDª Loreto la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de noviembre de 2014 desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001 ,formuladas por la actora frente a laliquidación,en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008,liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 7.135,23 euros, y contra el acuerdo por el que se procede a la imposición de una sanción grave correspondiente a la infracción cometida por importe de 4.408,19 euros.

Y contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 y acumulada NUM003 , formuladas por la actora frente a la liquidación, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 115.390,77 euros, y contra el acuerdo por el que se procede a la imposición de una sanción grave correspondiente a la infracción cometida por importe de 74.351,69 euros 2.- ANULAMOS la resolución del TEAR de fecha 20 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 y acumulada NUM003 , en el extremo en que confirman el acuerdo sancionador de 2009 y el referido acuerdo sancionador por ser contrario a derecho.

3.- SIN COSTAS.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.