Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 602/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1224/2015 de 14 de Junio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2015/0024156

Procedimiento Ordinario 1224/2015

Demandante:CASTELLANA LIMP 2003 SL

PROCURADOR D./Dña. LUCIANO ROSCH NADAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 602

RECURSO NÚM.: 1224-2015

PROCURADOR .: D. Luciano Rosch Nadal

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 14 de Junio de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1224/2015, interpuesto por la entidad CASTELLANA LIMP 2003 SL, representada por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de septiembre de 2015, dictada en la reclamación económico administrativa 28/05625/2013, en el que ha sido parte la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 13 de junio de 2017.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de septiembre de 2015, dictada en la reclamación económico administrativa 28/05625/2013, correspondiente a la liquidación definitiva, relativa al Impuesto sobre el valor Añadido, ejercicio 2005, por importe total de 56.017,63 €, siendo la cuantía de la reclamación de 13.195,05 €.

SEGUNDO.-La parte actora alega en la demanda que la AEAT incumplió el plazo de diez días que según ella le había otorgado el Tribunal Superior de Justicia para ejecutar el fallo de la Sentencia dictada el 22 de noviembre de 2011 , por la que se anuló la liquidación practicada por la AEAT respecto del ejercicio 2005. Además, señala que la AEAT ha practicado la nueva liquidación, relativa al ejercicio 2005, dividiendo por cuatro el IVA total a ingresar, por importe de 39.835,22 €, lo que da un resultado trimestral de 9.958,80 €, sin tener en cuenta que no estaba en posesión de los libros registro de facturas solicitados, ya que fueron entregados a la AEAT y no le fueron devueltos en el primer procedimiento de gestión. Alega también que la compra de las viviendas cuyas cuotas soportadas de IVA pretendió deducirse o compensar, estaban destinadas a arrendamiento distinto de vivienda, y destaca que padeció un error, no subsanado, en su liquidación anual de IVA de 2005 y las declaró a deducir en vez de a compensar y que así lo ha acreditado. Por último indica que no fue correcto el cálculo de intereses efectuado por la AEAT desde la finalización del plazo para realizar la declaración en periodo voluntario y que se ha incumplido el criterio establecido por el Tribunal Supremo.

La defensa de la Administración General del Estado defiende en la contestación a la demanda que la AEAT ha practicado, dentro del plazo de prescripción, la nueva liquidación y sostiene también la corrección de la liquidación practicada, remitiéndose a la resolución del TEAR y solicitando su confirmación.

TERCERO.- En relación a lo alegado por la entidad actora sobre que la AEAT incumplió el plazo de diez días que según ella le había otorgado el Tribunal Superior de Justicia para ejecutar el fallo de la Sentencia dictada el 22 de noviembre de 2011 , por la que se anuló la liquidación practicada por la AEAT respecto del ejercicio 2005, ya que se había efectuado de forma anual, sin respetar los periodos de IVA, debe señalarse que la Diligencia de Ordenación de la Sra. Letrado de la Administración de Justicia lo único que hace es reproducir el art. 104.1 LJ que así se expresa con carácter general, ya que está previsto en el apartado dos de ese mismo precepto que en caso de que el fallo del Tribunal no se ejecute en el plazo de dos meses se pueda solicitar la ejecución forzosa del mismo.

El incumplimiento de ese plazo no tiene otra consecuencia legal y por ello, la AEAT al encontrarnos ante un procedimiento de comprobación limitada tenía para su tramitación el plazo previsto en el art. 104.1 LGT de seis meses desde su inicio, ya que el art. 150.5 LGT solo es aplicable a los procedimientos de inspección.

El art. 139 LGT señala:

'1.El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

...

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

...'

Por su parte el art. 104 LGT determina:

'Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

1.El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2.A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Resulta claro que el procedimiento de comprobación limitada no puede extenderse por más de seis meses y si se extiende por más tiempo, el expediente terminará por caducidad, si bien, si no ha transcurrido aún el plazo de prescripción, pueda iniciarse de nuevo.

En el caso que nos ocupa se notificó por la administración el inicio del procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada, el 1 de octubre de 2012 con el requerimiento de información por el que se solicitaban a la actora la aportación de los libros registro de facturas recibidas y entregadas, así como de bienes de inversión, el cual no fue atendido pretextando la actora que habían pasado seis años y que podían estar en poder de la AEAT.

Consta también en el expediente que el 5 de junio de 2012 fue dictado acuerdo de ejecución del fallo del Tribunal Superior de Justicia en el que se acordaba remitir al órgano competente lo actuado para la práctica de una nueva liquidación. La citada sentencia había tenido entrada en la AEAT el 18 de mayo de 2012 , según sello de la misma que obra también en el expediente.

Finalmente, y después de la propuesta de liquidación de 4 de enero de 2013, el 23 de enero de 2013, se dictó nuevo acuerdo de liquidación que fue notificado electrónicamente ese mismo día.

De ahí que desde el inicio del nuevo procedimiento de comprobación limitada hasta que se dicta la liquidación no trascurrieron más de los seis meses previstos legalmente para su desarrollo, habiéndose iniciado el procedimiento de gestión, en todo caso, dentro del plazo general de cuatro años de prescripción que regulan los artículos 66 y 67 LGT , el cual había sido interrumpido por el recurso contencioso administrativo que finalizó con la Sentencia dictada el 22 de noviembre de 2011 .

Debe por ello de decaer este motivo de oposición y procede entrar a conocer del fondo de lo discutido.

CUARTO.- La liquidación practicada en relación a los 4T de IVA de 2005 motiva las razones de la regularización en el siguiente sentido:

En fecha 2/10/2012 se le requirió la aportación de los libros registros de IVA para constatar los datos y contrastarlos con los que constaban a la Administración Tributaria. La falta de atención completa al citado requerimiento no permite conocer con exactitud las cuotas de IVA devengadas o soportadas en cada periodo de liquidación mensual o trimestral. No obstante, esta situación derivada de un incumplimiento del obligado tributario de la obligación establecida en el art. 137 de la Ley 58/2003 , General Tributaria no impide que la Administración Tributaria aplique otros criterios razonables para la imputación de las cuotas devengadas a los correspondientes periodos trimestrales o mensuales de liquidación. Por ello, se ha aplicado el criterio razonable de incluir el IVA devengado por partes iguales en cada liquidación.

Según el art. 95.Dos.2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento. Se consideran deducibles al 50% las facturas nº 7 y 14 con una cuota soportada de 11.403,41 euros que al 50% resulta una cuota deducible de 5.701,70 euros.

Se reduce el IVA soportado deducible en 159.396,30 euros por no cumplir los requisitos de los Arts 92 y 94 de la ley, que exigen la utilización de los bienes y servicios adquiridos en las operaciones que describe el art. 94.Uno, entre otras, entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas. Las operaciones realizadas de compra de vivienda no dan derecho a deducción del IVA soportado, ya que las deducciones han de efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado (art. 99.dos), y tanto el arrendamiento de viviendas como su posterior transmisión están exentos (art.20.uno 22 y 23 de la ley), y son operaciones que no originan derecho a la deducción (art. 94.Uno).'

La entidad actora señala en la demanda que la AEAT ha practicado la nueva liquidación relativa al ejercicio 2005 dividiendo por cuatro el IVA total a ingresar por importe total de 39.835,22 €, lo que da un resultado trimestral de 9.958,80 €, sin tener en cuenta que no estaba en posesión de los libros registro de facturas solicitados, ya que fueron entregados a la AEAT y no le fueron devueltos en el primer procedimiento de gestión.

Sin embargo, estaba obligada a cumplir el requerimiento de la AEAT, solicitándole tales libros de facturas emitidas y recibidas, de los cuales y en caso de que no le hubiesen sido devueltos, lo que no justifica, debía de tener una copia, y al no hacerlo así es evidente que a la AEAT no le queda otra solución que dividir por cuatro el IVA total a ingresar por importe total de 39.835,22 €, lo que da un resultado trimestral de 9.958,80 €.

El art. 108. 5 LGT determina:

'5.En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.'

Si bien ese apartado fue introducido por el apartado veintidós del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 22 septiembre) y entró en vigor el 12 octubre 2015, es evidente que ante la ausencia de aportación de la recurrente de la documentación requerida a la AEAT no le quedó mas solución que dividir el IVA total imputado por cuotas trimestrales y que en la fecha del procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa, sí estaba en vigor el art. 105 LGT , en relación con las reglas de la carga de la prueba y es destacable que la actora no acredita en este recurso que el IVA imputable tuviese otro reparto trimestral diferente.

Por otro lado, la actora señala que la compra de las viviendas cuyas cuotas soportadas de IVA pretendió deducirse o compensar, estaban destinadas a arrendamiento distinto de vivienda, y destaca que padeció un error, no subsanado, en su liquidación anual de IVA de 2005 y las declaró a deducir en vez de a compensar y que así lo ha acreditado.

Sin embargo, el único contrato de arrendamiento distinto de vivienda aportado tanto en el expediente como en este recurso es un contrato privado, con la eficacia frente a terceros que implica ( art. 1227 CC ) y además es en relación a una vivienda situada en la Avenida de los Andes 7 H 2 B de Madrid, que no consta en ninguna de las facturas de adquisición aportadas, por lo que una vez más se incumplen las reglas de la carga de la prueba del art. 105 LGT , y no resulta aplicable el art. 99 LIVA , en relación con los artículos 92 , 93 y 94 del mismo texto legal y al no ser deducibles las cuotas de la adquisición de los inmuebles.

QUINTO.- Tiene razón la entidad actora en que los intereses de demora se calculan por la AEAT desde el último día del ingreso de los 4 Trimestres de IVA de 2005 en periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación el 23 de enero de 2013, sin tener en cuenta que la primera liquidación fue anulada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de 22 de noviembre de 2011 , recibida por la AEAT el 18 de mayo de 2012 , con lo que resulta de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo alegad por la recurrente de la que es fiel reflejo la STS de 26 de enero de 2017, dictada en el recurso de casación 2090/2015 , en cuyo fundamento tercero se afirma:

'Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente. (a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél. En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, JURISPRUDENCIA 7 medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales. Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales. Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4). (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor. (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas. Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4. Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963».'

A la vista de tal criterio, es evidente que la liquidación de intereses de demora debía realizarse desde la finalización del plazo para presentar las liquidaciones de los 4T de 2005 en periodo voluntario hasta la fecha en que fue dictada la primera liquidación que posteriormente fue anulada por el TEAR, el 1 de septiembre de 2006, según el criterio establecido por el Tribunal Supremo en relación a lo previsto en el art. 26 LGT .

De ahí que deba ser anulada parcialmente la liquidación, en este punto concreto, confirmándola en el resto.

No se entiende muy bien si la resolución del TEAR impugnada en este recurso quiso decir lo mismo, puesto que reproduce el criterio del Tribunal Supremo pero no hace referencia expresa a si resulta aplicable a este caso y de todas formas 'Desestima parcialmente' la reclamación y confirma el acto impugnado (sic) con lo que debe ser anulada en este punto concreto confirmándola en el resto de sus pronunciamientos, lo que implica, en definitiva, una estimación parcial del recurso en este punto.

SEXTO.- No procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas, al efectuarse una estimación parcial del recurso, conforme a lo preceptuado en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad CASTELLANA LIMP 2003 SL, representada por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de septiembre de 2015, dictada en la reclamación económico administrativa 28/05625/2013, la cual anulamos parcialmente en lo que se refiere a lo resuelto respecto de los intereses de demora, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos y anulamos al propio tiempo la liquidación provisional de la que traía causa en este punto concreto, confirmándola en el resto, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-1224-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1224-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.