Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 603/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 930/2013 de 07 de Junio de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000930/2013

N.I.G.: 46250-33-3-2013-0002292

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA Nº 603/17

En la ciudad de Valencia, a 7 de junio de 2017.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 930/13, en el que han sido partes, como recurrente, 'UTE Lote 5 Vaseco-Villegas SL', representada por la Procurador Sra. Aliño Díaz-Terán y defendida por el Letrado Sr. Bourgón Baquedano, y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por la Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 24235,25 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador impugnados.

SEGUNDO.-La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 7 de junio de 2017.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) de 28-2-2013 que desestimó la reclamación núm. NUM000 y su acumulada NUM001 . Las reclamaciones se plantearon por 'UTE Lote 5 Vaseco-Villegas SL' contra la liquidación del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) de los ejercicios de 2008, por importe total de 9809,17 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 14426,08 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria. Su discrepancia con 'UTE Lote 5 Vaseco-Villegas SL' se centró en la deducibilidad del IVA consignado en determinadas facturas emitidas por la mercantil 'Encumbrada' SL las cuales, según la Inspección, no correspondían a trabajos de obra reales ejecutados a favor de la inspeccionada.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega que los servicios facturados por 'Encumbrada' SL fueron efectivamente ejecutados, completándose así la reforma de determinadas Oficinas de Correos, reforma de la que la recurrente fue adjudicataria, entre otras, mientras que 'Encumbrada' SL fue una de las sociedades subcontratadas, a la que se abonó los correspondientes cheques nominativos. La recurrente critica lo que considera una incorrecta aplicación de la prueba indiciaria por la Inspección, pues no permite negar la ejecución de las obras ni acredita la existencia de simulación de la recurrente quien no puede ser responsable de las irregularidades de la subcontratada.

El derecho a deducir el IVAencuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97 por su lado considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien - como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, laasunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

TERCERO.-En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de las facturas emitidas por 'Encumbrada' SL, rechazo que no puede tildarse de arbitrario ciertamente, pues se apoyó en indicios serios y plurales, los que se exponen a continuación:

Ante la Inspección comparecieron el representante legal y administrador único de la entidad 'Encumbrada', SL, Sr. Eloy , y su esposa, quien hizo las veces de su traductora, ya que no dominaba el español, manifestando aquel que nunca había trabajado como autónomo ni mediante sociedades de su propiedad en la construcción, ni en el sector de la alimentación o tráfico de alcoholes, ni en ningún otro. Dijo además que no le constaba que 'Encumbrada' SL hubiera realizado actividad de ningún tipo, ni en el sector de la construcción ni en el alimentario, ni en ningún otro, sin que el declarante autorizara a nadie a actuar en su nombre en la gestión de dicha empresa ni a percibir devoluciones de impuestos. Manifestó no reconocer su firma en las copias de los cheques remitidos a la Inspección por dos empresas receptoras de facturas emitidas por 'Encumbrada' SL en pago supuestamente de servicios prestados a estas empresas, y que desconocía la firma que figuraba en el anverso de los cheques, que en cualquier caso no era suya. Negó que 'Encumbrada' SL, realizara obras para la UTE recurrente habiendo sido falseados las facturas y cheques referidos.

Además, constan acreditados los siguientes hechos relevantes:

1) 'Encumbrada' SL carecía de trabajadores, medios de producción, locales u oficinas. El único personal del que disponía era su administrador único, Sr. Eloy , quien carecía de experiencia y formación en el sector empresarial de la construcción

2) Dicha sociedad no tenía la mínima actividad bancaria precisa en cualquier actividad empresarial. No consta en sus cuentas ingreso alguno procedente de la recurrente.

3) No llegó a percibir los importes de las facturas, pues los cheques nominativos abonados por la recurrente nunca se hicieron efectivos por esa sociedad ni por su representante legal, siendo cobrados a través de la cuenta NUM002 abierta a nombre de la empresa 'Peguerosas' SL en una sucursal del Banco de Santander (Quintanar del Rey, Cuenca), en la que el único autorizado era Imanol , que no detenta ninguna representación o apoderamiento legal ni relación laboral o comercial con 'Encumbrada' SL.

4) Asimismo, 'Encumbrada' SL no realizó compras de bienes o servicios que le permitiesen a su vez prestar los servicios ni hacer las entregas que constan en dichas facturas.

5) Las obras imputadas a 'Encumbrada' SL carecen de sentido económico, ya que dicha sociedad y su administrador único, que constituye todo su personal, estaban radicados en Madrid hasta noviembre de 2008, en que dicho administrador se trasladó a vivir a Rumania, mientras su presuntos clientes tenían sus domicilios en Albacete, Madrid, Valencia y Cuenca.

6) No existen contratos escritos entre la UTE 'Vaseco-Villegas' y 'Encumbrada' SL, ni un mínimo control de los trabajadores de esta, lo que se contradice con la normativa laboral en materia de responsabilidades, con desconocimiento de la identificación y cualquier dato de los supuestos trabajadores de la supuesta subcontratista.

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7) De 14 facturas recibidas de 'Encumbrada' SL solo se ha aportado presupuestos de las 3 primeras por orden cronológico. No se han aportado las certificaciones de obra correspondientes a las facturas emitidas a la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos.

Por todo ello, del conjunto de documentos y manifestaciones que se han expuesto se desprende que las facturas recibidas de la entidad 'Encumbrada' SL son simuladas, pues dicha entidad no ha podido realizar los servicios descritos en ellas por carecer de los medios. Solo tiene existencia formal por estar constituida e inscrita en el Registro Mercantil y presentar declaraciones fiscales negativas o a devolver, con datos falsos, habiendo sido utilizada su denominación social por terceras personas para la generación de facturas falsas con el objetivo de servir como gastos deducibles a efectos del Impuesto Sociedades, o cuotas de IVA soportado deducible en las empresas receptoras de dichas facturas, entre las que figura la empresa recurrente.

Por lo que el motivo de impugnación planteado contra la liquidación tributaria debe ser rechazado.

CUARTO.-Por otro lado, frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia que no ha concurrido la necesaria antijuridicidad y que falta prueba bastante que desvirtúe su presunción de inocencia.

La Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de determinados servicios reflejados en ciertas facturas, cuyo IVA supuestamente repercutido la parte recurrente se dedujo o se compensó cuando autoliquidó dicho impuesto. Por tanto, fue durante el procedimiento inspector donde se llegó a dicha conclusión, lo que ha tenido una indudable relevancia punitiva, pues se detectó la antijuridicidad de la conducta por vulneración de la normas fiscales, y porque se hizo acopio de prueba que permitió llegar a dicha conclusión. Todo ello aunque de dicho procedimiento inspector no se predique una naturaleza sancionadora, pues la liquidación tributaria con que se termina no tiene una finalidad 'retributiva, represiva o de castigo' ( SSTC 276/2000, FJ 3 ; 132/2001 , FJ 3).

Como se sabe, una de las novedades más celebradas de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, fue la previsión de la tramitación del procedimiento sancionador-tributario separada del procedimiento de gestión o de inspección que regularizase el deber de contribuir. La separación de procedimientos se consideró congruente con la adecuada delimitación de la deuda tributaria, la cual, como clamaba la doctrina científica, no incluía la sanción pecuniaria, en contra de lo previsto por el entonces vigente art. 58.2 d) LGT de 1963 ; también -y especialmente- como un límite eficaz con que preservar los principios y las garantías del procedimiento sancionador sin interferencias de los deberes de colaboración con la Administración tributaria.

La separación del procedimiento sancionador, confirmada con algún matiz por la LGT 58/2003, colma la exigencia dogmática de distinguir entre potestad tributaria y potestad sancionadora, entre la deuda tributaria y la sanción. Sin embargo, no ha contribuido significativamente a mejorar la posición de la persona afectada por un expediente sancionador-tributario. Así se constata por los comentaristas y por los operadores jurídicos. Este aspecto de la separación se ha descrito en alguna ocasión como una mera duplicación de expedientes, de modo que, a pesar de las esperanzas suscitadas por la reforma de 1998, las posibilidades de defensa del obligado tributario resultan disminuidas si las comparamos con las de otros procedimientos sancionadores. Es así porque dentro del procedimiento sancionador-tributario ya no cabrá discusión sobre si se cumplieron los deberes tributarios, discusión que se habrá ventilado en el anterior expediente de gestión o inspección. Sin esta discusión - v. gr., si es conforme a Derecho una autoliquidación, una retención, etc.-, que desde la perspectiva estrictamente penal versa sobre los hechos infractores y sobre la antijuridicidad de la conducta, el procedimiento sancionador limita sensiblemente su objeto a la tipicidad de la conducta, a si ésta es dolosa o culposa (culpabilidad) y a la graduación de la sanción pecuniaria.

Los inconvenientes de la separación de procedimientos se hacen visibles en lo concerniente a las reglas de la carga de la prueba aplicables al procedimiento sancionador. Como es sabido, la presunción de inocencia implica, entre otras cosas, una forma de entender la carga de la prueba. Cabe decir que la presunción de inocencia padece con la separación del procedimiento sancionador-tributario, pues el art. 105.1 LGT , relativo a la prueba en los procedimientos de gestión e inspección, no responde a la distribución de la carga probatoria impuesta por la presunción de inocencia en los procedimientos sancionadores. En efecto, al final, el interesado se encuentra con que los extremos fácticos y normativos de la infracción típica que le imputa la Administración tributaria se fijaron en el previo procedimiento de gestión o inspección. Poca cosa relacionada con la prueba le resta por discutir en el procedimiento sancionador-tributario posterior.

Dicho lo anterior, en el caso que nos ocupa, sin embargo, las conclusiones probatorias de la Inspección satisfacen el canon constitucional de la presunción inocencia propio delius puniendi. En efecto, a la parte recurrente se le castiga porque simuló haber soportado el IVA utilizando facturas falsas, siendo que a tal conclusión concurren múltiples indicios que abundan con arreglo a la experiencia y sin resquicio de dudas en el criterio de esta Sala, debiéndose recordar que la presunción de inocencia puede quedar enervada asimismo mediante prueba indiciaria ( STC 137/2002 , FJ 2, por todas; STEDH Salabiaku c. Francia de 7-10-1988 , por todas).

Así que el motivo de impugnación debe ser rechazado.

QUINTO.-La parte recurrente también se queja de la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo que la sancionó, y de la aplicación -que tilda de improcedente- de la gravante de utilización de medios fraudulentos.

La culpabilidad es el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular delius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo, que dice así: 'La conducta del obligado tributario utilizando de modo continuado en el tiempo facturas que no se corresponden con operaciones reales al objeto de reducir antijurídicamente la cuota a ingresar, y, en última instancia la cuota a ingresar que a estos correspondía, como es el caso de las facturas emitidas por la mercantil 'Encumbrada', implica una conducta tendencial del obligado tributario directamente destinada a realizar el tipo ilícito [...] mediante el uso de medios fraudulentos. El deber incumplido no se corresponde, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por contra su actuarfue consciente y voluntariamente contrario a la norma mediante la creación de una apariencia destinada explícitamente a engañar, en este caso a los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el art. 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpa grave.Ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT '.

Estamos ante una convincente motivación de la culpabilidad imputada a la parte recurrente. La Administración respeta la exigencia legal de motivación de la culpabilidad, pues valora los hechos con una descripción individualizada y subjetiva, valorando de forma concreta la conducta de la actora, su culpabilidad por dolo (engaño a la Hacienda Pública, uso de medios fraudulentos), llegando a la conclusión de que su comportamiento fue reprochable.

Tampoco cabe admitir la impugnación por la aplicación de la agravante de utilización de medios fraudulentos ( art. 184.3 LGT ), ya que se produjeron anomalías sustanciales en la contabilidad y se emplearon facturas falsas para deducirse o compensarse impropiamente cuotas de IVA no soportadas.

El rechazo de los últimos motivos de impugnación conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , se imponen las costas del proceso a la parte recurrente, sin que dichas costas puedan exceder de 1300 euros por los honorarios del Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'UTE Lote 5 Vaseco-Villegas SL'.

2º.- Se imponen las costas a la parte recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 7 de junio de 2017.