Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 634/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2994/2013 de 14 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 634/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a catorce de junio de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2994/2013 en el que han sido
partes, como recurrente, D. Victoriano , representada por la/el procurador/a Dª Mercedes Martínez Gómez y
asistida por la/el letrado/a D. Jorge Medina Checa, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo
Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 3.600
euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 13 de junio de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Victoriano , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de julio de 2012, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 formulada por la parte actora frente a la resolución desestimatoria de 14-09-2011 del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 11 de mayo de 2011 por la comisión de una infracción tributaria en materia de Impuestos Especiales, impuesto sobre Hidrocarburos.

Consta en el expediente administrativo, que se dictó acuerdo de imposición de sanción, de fecha 11 de mayo de 2011, al considerar la Oficina Gestora, que la actora ha dado a determinadas cantidades de gasóleo bonificado un uso no comprendido en el artículo 54.2 de la ley 38/92, de 28 de diciembre , reguladora de los Impuestos Especiales, imponiéndose una sanción por un importe de 3600 euros y tres meses de precintado e inmovilización del tractor.

El gasóleo a tipo reducido se ha utilizado en el motor del tractocamión M.A.N. modelo TG410A, nº bastidor NUM001 , con CV 45,82 de potencia fiscal, autorizado para circular por vías y terrenos públicos, empleado en la actividad de propulsión del vehículo en el momento de la intervención por los Servicios de la Guardia Civil de Tráfico, según consta en diligencia extendida de fecha 19-1-2011. Al inspeccionarse el depósito de carburante utilizado para el movimiento del vehículo y realizarse un control sobre su contenido, se observa coloración roja. Se extraen muestras y el Laboratorio confirma que se trata de gasóleo a tipo reducido.



SEGUNDO.- La parte actora alega frente al acuerdo de sancionador el incumplimiento del procedimiento y de las reglas esenciales del mismo que dan lugar la nulidad, en concreto alega que el expediente administrativo adolece de graves e insubsanables vicios y defectos en su tramitación pues faltan la diligencia de toma de muestras realizada por la Administración, lo que supone en la práctica la invalidez del resultado de los análisis efectuados al no existir constancia efectiva de que las muestras analizadas sean las extraídas, faltando así la necesaria prueba de cargo que sirva para desvirtuar la presunción de inocencia. Opone: -en cuanto al envasado de muestras, que la administración incumple las normas que regulan la toma de muestras, el apartado 2,8 párrafo 2º de la Circular de la Dirección General de Aduanas, 944, de 4 de junio de 1986 (BOE 14-6-1986) señala que 'cuando se trate de sustancias muy volátiles cuyo punto de ebullición sea inferior a 150 c (disolventes, éteres, hidrocarburos, disoluciones con dichos disolventes) se utilizara frasquerío de vidrio o de aluminio con tapón roscado y tapa interior a presión a colocar en la boca del frasco antes de la tapa roscada exterior. Es recomendable el envase doble, el interior de vidrio de cierre estanco y el exterior metálico. Cuando se trate de productos gaseosos, las muestras se envasaran en recipientes metálicos apropiados' Y dicha toma constituye la principal garantía de su representatividad y ello comporta la nulidad de pleno derecho, la propia administración señala que no se ha llevado a cabo la toma de muestras conforme señala la Circular 944 y así lo manifiesta la resolución del expediente sancionador -en cuanto a la cantidad de la muestra, la Circular 944 señala: 'que en el caso de productos petrolíferos o de alquitrán de hulla (benceno, hexano, heptano etc) se precisará una cantidad de # de litro (en recipiente hermético de un litro de capacidad para que quede cámara de aire) si son sólidos unos 500 gramos' Y en el apratado 24,2 la circular señala: tratándose de líquidos deberán homogeneizarse lao mejor posible, a fin de que la proporción de las distintas fases (sólidos en suspensión, emulsiones, dispersiones etc) sea representativa de la mercancía correspondiente.

La propia administración reconoce el incumplimiento pues señala que no es necesaria tanta cantidad...siempre se sacan las tres muestras en envases de 250 como está recomendado por el Departamento. Por lo que el incumplimiento de la normativa sobre toma de muestras está acreditado.

Alega, que no era el interesado el que estaba presente en el momento de la extracción, por lo que no se le puede achacar conformidad con la extracción tal como hace el TEAR.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega que la resolución del TEAR establece que está acreditado el uso de gasóleo bonificado no estando autorizado para ello, lo que se acredita con muestras del carburante. El actor solo plantea que la extracción de muestras no fue correcta. Señala que se recogen en presencia del conductor tres muestras en envases precintados y autenticados que se envían al Laboratorio Central del Departamento de aduanas que emite dictamen que afirma que la muestra contiene el trazador y colorante del gasóleo tipo B y realizado un segundo análisis se confirma el anterior resultado, por todo lo cual postula la desestimación del recurso. Alega que la tramitación se ha ajustado estrictamente a lo dispuesto en el RD 1165/1995 y Orden Ministerial 2320/2003, de 31 de julio no existiendo justificación de la misma ante la evidencia constatada de utilización indebida de gasóleo bonificado, ajustándose la sanción impuesta a la normativa vigente.



CUARTO.- El artículo 54 apartado 2 de la ley 38/92, de Impuestos Especiales , establece': La utilización de gasóleo como carburante con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª. del Impuesto queda autorizada en todos los motores excepto en los siguientes: a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1. ª del impuesto, en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) (...).

Fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.' En el caso de autos la administración afirma que el gasóleo a tipo reducido se ha utilizado en el vehículo tractocamión con matrícula CV 45,82 de potencia fiscal que en el momento de las actuaciones de comprobación se constata que el depósito que alimenta al vehículo para su propulsión el líquido es rojo.

Por lo tanto, dado que se trata de vehículos que están autorizados para circular por vías y terrenos públicos, no estando autorizados a la utilización del gasóleo a tipo reducido.

El Art. 120 del R. D. 1165/1995, de 7 de julio por el que se aprobó el Reglamento de los impuestos Especiales establece que las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad en la práctica de los Servicios y actuaciones encaminadas al descubrimiento de las infracciones tipificadas en el Art. 55 de la Ley 38/1992 , gozaran de las facultades establecidas en los Artículos 142 y siguientes de la L.G.T . así como de las establecidas en el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.

Así el Art. 144 señala que las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

También en la misma línea el Art. 137 nº 3 de la Ley 30/1992 dispone que 'los hechos constatados por funcionarios a los que se les reconoce la condición de autoridad, y que se formalicen en documento público observando los requisitos legales pertinentes, tendrá valor probatorio sin perjuicio de las pruebas que en defensa de los respectivos derechos o intereses puedan señalar o aportar los propios interesados.

En el presente caso en la diligencia de 1-2-2011, se hace contar que las muestras extraídas son representativas del total de la expedición, quedando las mismas perfectamente identificadas, las muestras se recogieron en presencia del conductor, tres muestras en envases precintados y autentificados, que se enviaron al Administrador de Aduanas e Impuestos Especiales junto con el original del Acta denuncia, entregándose una copia de la misma al conductor compareciente, que firmó. A partir de estas afirmaciones la administración afirma que la toma de muestras es correcta.

Remitida la muestra recogida del gasóleo del depósito del vehículo al Laboratorio Central del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales para su análisis según Boletín de análisis, se emitió dictamen en el que se puso de manifiesto que la muestra contiene el trazador y el colorante del gasóleo tipo B.

Cuestionada por la parte acora la corrección de la toma de muestras, hemos de señalar que la misma está regulada en la Circular 944 de 4 de junio de 1986 que establece: 'Norma general 1.1 De acuerdo con lo dispuesto en el punto 1 de la citada orden, los servicios de aduanas e impuestos especiales podrán disponer discrecionalmente que las mercancías objeto de trafico exterior, las sujetas a la normativa de los impuestos especiales, así como cualquier otra respecto de la que interese conocer su naturaleza, puedan ser objeto de análisis o de dictamen técnico por los laboratorios de aduanas e impuestos especiales.

'2.2 De las muestras sometidas a análisis se obtendrán tres muestras, una de las cuales se utilizara para la práctica del primer análisis y las dos restantes se conservaran en las oficinas de los servicios de aduanas e impuestos especiales.

2.5 Según el punto 2.2 de la orden, en el caso de que el interesado o su representante legal considere que el procedimiento habitualmente utilizado para la toma de muestras no es apropiado para una mercancía concreta, dada la naturaleza de la misma o forma en que se presenta, podrá solicitar de la dirección general de aduanas e impuestos especiales el procedimiento con que, a su juicio, debería ser extraída, con el fin de conseguir que dicha muestra sea representativa. La dirección general resolverá discrecionalmente lo que proceda.

2.6 Las muestras tomadas de acuerdo con la normativa establecida o con el procedimiento excepcional autorizado por el centro directivo se presumirá que son representativas de toda la mercancía, si no existiera observación o reparo del interesado o su representante legal, formulado en el momento de la extracción .

2.7.2.2 La extracción de muestras de los productos comprendidos en los capítulos o secciones del arancel de aduanas que se indican a continuación, se realizara según las siguientes normas: ...///...

c) capitulo 27.

en el caso de productos líquidos petrolíferos o de alquitrán de hulla (benceno, hexano, heptano, etc.), se precisará una cantidad de 3/4 de litro (en recipiente hermético de un litro de capacidad para que quede una cámara de aire) y, si son sólidos, unos 500 gramos.

Pues bien, tal como implícitamente se reconoce en el expediente administrativo la extracción de muestras no se ajustó a las exigencias de la Circular que regula la extracción de muestras, pues ni se utilizaron los envases descritos ni se tomó la cantidad exigida.

Pese a reconocer las citadas deficiencias el TEAR señala la validez de la toma de muestras por las siguientes razones: 1.- en la Diligencia de 1-2-2011 se reconoce la representatividad de las muestras. No realizándose en el momento de su extracción ninguna objeción al procedimiento utilizado para su extracción.

2.- El punto de ebullición del gasóleo es superior a 150ºC, por lo que la extracción de muestras debe realizarse con el procedimiento establecido para los productos del capítulo 27 del Arancel de Aduanas y no como invoca la reclamante de conformidad con el apartado 2.8 de la mencionada circular 'cuando se trate de sustancias muy volátiles cuyo punto de ebullición sea inferior a 150 c (disolventes, éteres, hidrocarburos, disoluciones con dichos disolventes) se utilizara frasquerío de vidrio o de aluminio con tapón roscado y tapa interior a presión a colocar en la boca del frasco antes de la tapa roscada exterior. Es recomendable el envase doble, el interior de vidrio de cierre estanco y el exterior metálico. Cuando se trate de productos gaseosos, las muestras se envasaran en recipientes metálicos apropiados.

A tenor de lo expuesto, hemos de señalar que partiendo de la afirmación técnica que obra en la resolución del TEAR de que el punto de ebullición del gasóleo es superior a 150ºC, por cuanto la parte actora no la desvirtúa y en este extremo a ella le corresponde la carga de la prueba, debemos afirmar que la extracción de muestras debe realizarse con el procedimiento establecido para los productos del capítulo 27 del Arancel de Aduanas y no como invoca la reclamante. Por lo que en este punto no se acredita infracción del procedimiento de toma de muestras.

Ahora bien en lo que se refiere al cumplimiento de la exigencia del capítulo 27, la inobservancia es palmaria y expresamente reconocida en el expediente, pues la propia administración reconoce el incumplimiento pues señala que no es necesaria tanta cantidad...siempre se sacan las tres muestras en envases de 250 como está recomendado por el Departamento.

En este extremo el TEAR señala la representatividad de las muestras y la circunstancia de no realizarse en el momento de su extracción ninguna objeción al procedimiento utilizado para su extracción. Si bien lo cierto es que el actor no pudo realizar las objeciones pues no era la persona presente en el momento de la extracción.

En la tesitura descrita la parte actora pretende aplicar los criterios que sobre este extremo ha establecido el TS en su sentencia de 16 de noviembre de 2001 que por un lado razona: ' Por último, la Sala rechaza la presunción legal establecida en el apartado 2.3 de la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985 que hemos expuesto, consistente en que si no existe observación o reparo del interesado en el momento de la extracción de las muestras, se presume que éstas son representativas, no sólo porque no se pueden establecer presunciones legales 'iuris tantum' por una simple Orden Ministerial, toda vez que el artículo 118 de la Ley General Tributaria exige que se regulen por Ley, sino porque además no hay razón lógica para deducir que el silencio implica la aceptación de la representatividad, posiblemente en contra suya, de las muestras '.

Por lo que la falta de reparo en el momento de la toma de la muestra no puede ser objeto de valoración de anuencia, además de no hallarse presente el actor, como ya se ha afirmado.

Y por otra parte señala dicha sentencia: 'la Sala debe examinar si se respetaron las normas de obtención de las muestras, porque estas constituyen la principal garantía de su representatividad, que es condición 'sine qua non', para que un análisis químico pueda tener los efectos jurídicos previstos en la Ley'.

Efectivamente la aplicación de dichos criterios en el caso de autos, en el que consta que no se respetaron las normas sobre la extracción de muestras, puede inducir a la conclusión que postula la actora de que no cabe dotar al resultado analítico de los efectos previstos en la norma. Sin embargo, esta no es la afirmación que extrae esta Sala. Pues en primer término, hay que señalar que la regulación de la toma de muestras está contenida en una Circular, por lo que la falta de observancia de la misma-per se-no es causa indicativa, necesariamente, de la invalidez de la toma, y por ende del resultado de la analítica. Y ello es así, por cuanto la regulación en el ámbito de una circular, solo determina el establecimiento de un protocolo para la actuación administrativa, pero su desconocimiento no aboca necesariamente en la invalidez del resultado. La ausencia de valor normativo externo de la Circular, a tenor de las reglas de la jerarquía normativa, se evidencia en la regulación de dicha figura jurídica en el artículo 6 de la Ley 40/2015 dice que 'el incumplimiento de las instrucciones u órdenes de servicio no afecta por sí solo a la validez de los actos dictados por los órganos administrativos, sin perjuicio de la responsabilidad disciplinaria en que se pueda incurrir' .

Por tanto, el incumplimiento de la circular no afecta a la validez del acto jurídico resultante. Y la relevancia de la infracción de la toma de muestras sobre el resultado analítico, para incluso invalidarlo, será una conclusión que solo de manera casuística podrá establecerse, y deberá ser acreditada, pues resulta palmario que existen multitud de productos a los que aplicar el referido protocolo, los cuales varían sustantivamente en su composición química, y por tanto en la relevancia que al respecto pueda ostentar el exacto seguimiento del protocolo de la toma de muestras.

En nuestro caso, se trata de gasóleo bonificado, en cuya toma se ha infringido la prevención de tomar una cantidad mayor de muestra. Sin embargo, esta infracción en absoluto se revela, prima facie, como circunstancia que pueda afectar al resultado analítico y si así es, la parte actora debió acreditarlo.

Por todo ello cabe señalar, que carece de consistencia el alegato sobre la supuesta falta de diligencia en la toma de muestras por parte de la Administración, a presencia del conductor, que firmó el acta. Por ello habiendo tenido el recurrente a lo largo del procedimiento cabal conocimiento, que le ha servido para articular la defensa que ha tenido por conveniente, de todas y cada una de las circunstancias -día, hora, lugar, fuerza actuante, matrícula del vehículo, identificación del conductor y manifestaciones de éste- hechas constar en la denuncia, así como el resultado de los análisis del laboratorio, de las que se deducen la comisión de la infracción por uso indebido de gasóleo bonificado como carburante por la que se le ha seguido el expediente con sanción ex artículo 55.1 de la Ley 38/1.992, de 28 de diciembre , que establece que ' Constituirá infracción tributaria simple la inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso que se establecen en el arto 54 de esta LIE... ', señalando este precepto que ' La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa la del impuesto quedará autorizada a todos los motores, excepto en los siguientes: a) motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por los características serán susceptibles de ese era autorizados para circular por vías y terrenos públicos '.



QUINTO.- Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso entablado. Si bien a tenor de las precisiones que hemos realizado esta Sala en aplicación de las prevenciones del art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , determina que no procede la imposición de costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso interpuesto por D. Victoriano , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de julio de 2012, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 formulada por la parte actora frente a la resolución desestimatoria de 14-09-2011 del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 11 de mayo de 2011 por la comisión de una infracción tributaria en materia de Impuestos Especiales, impuesto sobre Hidrocarburos.

2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.