Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 638/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 767/2018 de 22 de Abril de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
Sala de lo Contencioso-administrativo de
VALLADOLID
Sección Tercera
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00638/2019
Equipo/usuario: JVA
Modelo: N11600
N.I.G: 47186 33 3 2018 0000751
PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 767/2018
PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000767 /2018
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D. Ángel
ABOGADO D. JOSÉ JAVIER ROMÁN CAPILLAS
PROCURADORA D.ª ELENA DIAZ PINO
Contra TEAR
ABOGADO DEL ESTADO
Ilmos. Sres. Magistrados:
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a veintidós de abril de dos mil diecinueve.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado
la siguiente
SENTENCIA Núm. 638/19
En el recurso contencioso-administrativo núm. 767/18 interpuesto por don Ángel , representado
por la Procuradora Sra. Díaz Pino y defendido por el Letrado Sr. Román Capillas, contra la desestimación
presunta del recurso de anulación formulado frente a la Resolución de 27 de marzo de 2018 del Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-
administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 ), y contra esta misma Resolución,
siendo parte demandada la Administración General del Estado , representada y defendida por la Abogacía
del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015 (liquidación y sanción).
Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 3 de julio de 2018 don Ángel interpuso recurso contencioso- administrativo contra la desestimación presunta del recurso de anulación formulado frente a la Resolución de 27 de marzo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, y contra esta Resolución, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 en su día presentadas frente a los Acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Salamanca de la AEAT, por los que se practicó liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, e importe total a pagar de 9.914,74 € y un saldo a compensar por importe de 8.159,14 €, y se impusieron sanciones de cuantías, sin reducciones, de 2.040,60 € (1T), 775,56 € (2T) y 1.818,38 € (3T).



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 29 de octubre de 2018 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia declarando: a) la nulidad de la Resolución impugnada; b) la nulidad de la Resolución desestimatoria del recurso de anulación interpuesto; c) se acuerde la práctica de una nueva liquidación del IVA ejercicio 2015 sin compensación de la cuota del cuarto trimestre con el ejercicio 2016, prorrateando el exceso del IVA del cuarto trimestre con los trimestres anteriores del mismo ejercicio (2015), dejando sin efecto las sanciones impuestas al haberse liquidado la cuota total del IVA de los cuatro trimestres previamente a la regularización efectuada por la AEAT; y d) se condene a la demandada al pago de las costas del presente procedimiento.



TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 17 de diciembre de 2018 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.



CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 9.269,09 €, denegándose el recibimiento del proceso a prueba por ser innecesaria la propuesta por el recurrente, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 11 de marzo de 2019 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 12 de abril de 2019, habiéndose observado en la sustanciación del recurso los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso la desestimación presunta del recurso de anulación formulado frente a la Resolución de 27 de marzo de 2018 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, y esta misma Resolución, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 en su día presentadas por don Ángel frente a los Acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Salamanca de la AEAT, por los que se practicó liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, e importe total a pagar de 9.914,74 € y un saldo a compensar por importe de 8.159,14 €, y se impusieron sanciones de cuantías, sin reducciones, de 2.040,60 € (1T), 775,56 € (2T) y 1.818,38 € (3T).

La resolución expresa impugnada desestimó las reclamaciones económico-administrativas por entender, en esencia, que nos hallamos ante el ejercicio de la abogacía por un profesional habiendo realizado la regularización de las cuotas por parte de la Oficina gestora, trimestre a trimestre a partir de los datos de los libros registro aportados por el obligado tributario, tras haber observado que en sus declaraciones ha ido difiriendo el ingreso de los primeros trimestres al cuarto trimestre del año natural, manifestando el recurrente que el ingreso que efectuó en el cuarto trimestre del ejercicio debería prorratearse entre los tres trimestres anteriores y que desconoce cómo han sido determinadas las cuotas soportadas en cada uno de los trimestres; que en cuanto a esta pretensión de 'prorrateo' de las cuotas ingresadas en el cuarto trimestre para evitar que surja el saldo a compensar de 8.159,14 euros en ejercicios futuros, ha de ser desestimada, pues tal y como expresa el propio interesado en sus alegaciones y dada la mecánica del impuesto, en el presente caso las liquidaciones son trimestrales, imputándose en cuanto al IVA devengado las prestaciones de servicios realizadas en cada uno de los trimestres, y en cuanto al IVA soportado las cuotas que le han sido repercutidas al incurrir en gastos afectos al desarrollo de la actividad en ese periodo, de cuya diferencia surge la cuota a ingresar o en su caso a compensar en cada trimestre; que por lo que respecta a la cuotas soportadas en cada trimestre, se ha podido constatar que si bien se ha hecho constar la misma base imponible declarada en cada trimestre, no ocurre lo mismo con las cuotas, habiendo sido minoradas de 242,97 euros a 181,79 euros (1T), de 52,29 euros a 29,07 euros (2T), de 96,18 euros a 25,63 euros (3T) y de 1089,06 euros a 133,75 euros (4T), ajustándose al contenido de lo anotado en el Libro registro de gastos, por lo que resulta que la regularización practicada se ajusta a Derecho; y que respecto a las sanciones impuestas por infracción leve que tienen su origen en la liquidación practicada, periodos 1T, 2T y 3T de 2015, concurre el elemento objetivo de la infracción prevista en el artículo 191.6 LGT ya que el interesado dejó de ingresar parte de la deuda tributaria de los períodos 1T, 2T y 3T del ejercicio 2015, así como el elemento subjetivo o culpabilidad ya que fundamentándose en que el interesado fue posponiendo los ingresos a efectuar hasta la cuarta autoliquidación del ejercicio, se limita a alegar que es improcedente la liquidación de la que toman base las sanciones impuestas, mientras que, sin embargo, se consideran ajustadas a Derecho las liquidaciones practicadas, encontrándose las sanciones debidamente motivadas pues, en definitiva, el ahora reclamante difirió la declaración de cuotas del impuesto sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley General Tributaria para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, no ofreciéndose por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado.

Don Ángel alega en la demanda que, dado que el IVA ha de liquidarse trimestralmente, el exceso de IVA por él declarado en el cuarto trimestre de 2015 debe aplicarse proporcionalmente entres los cuatro trimestres -conforme a los ingresos y gastos que consta en cada trimestre-, y no liquidar únicamente los tres primeros trimestres, como lo hace la Administración tributaria, obligándole a pagar más de 9.000 €, además de los 13.472,79 € ya pagados en el cuarto trimestre, y a tener que compensar otros 8.000 € en el año 2016 -ya liquidado y pagado previamente-, pues ello supone una liquidación anual; que la compensación que propone -que debería haberse aplicado de oficio ex artículo 73 LGT - arrojaría una cuota a pagar de 1.109,95 €, insistiendo en el grave perjuicio que la liquidación impugnada le causa (intereses, recargos y sanciones), resultando imposible compensar el importe reconocido con el IVA de 2016, lo que le obliga a solicitar una devolución de ingresos indebidos; y que en cuanto a las sanciones, la Administración tributaria no tuvo en cuenta que en el último trimestre de 2015 regularizó voluntariamente la cuota de Impuesto sobre el Valor Añadido de todo el ejercicio fiscal, lo que excluye las sanciones ex artículo 27 LGT .

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que las liquidaciones practicadas son individuales y separadas para cada uno de los trimestres del ejercicio 2015, refiriéndose la discrepancia entre las autoliquidaciones trimestrales presentadas por el actor y las liquidaciones practicadas por la AEAT principalmente a la imputación temporal de las cuotas soportadas (también las ingresadas aunque en menor medida), ya que el actor las ha incluido prácticamente en su totalidad en la autoliquidación correspondiente al último trimestre del año y la AEAT, revisados los libros y las minutas del actor, las ha imputado al trimestre al que propiamente correspondían; que alega el actor que la cifra calculada por la AEAT para el 4T a compensar debería prorratearse con los tres ejercicios precedentes pero para que ello fuera posible las autoliquidaciones subsiguientes tendrían que haber tenido un resultado negativo, lo que no ha sucedido; y que por lo que se refiere a las sanciones impuestas, alega el actor que estaría exento de responsabilidad por haber regularizado voluntariamente su situación tributaria, pero, sin embargo, del expediente administrativo resulta que la regularización ha sido practicada por la AEAT a través de un procedimiento de comprobación limitada sin ninguna actuación espontánea previa del actor.



SEGUNDO.-Sobre el modo de liquidar el recurrente y la Administración tributaria; imputación de pagos. Estimación parcial.

De las actuaciones obrantes en el expediente se desprende que en los tres primeros trimestres del ejercicio 2015 el recurrente ha venido presentando las respectivas autoliquidaciones, modelo 303, incluyendo en cada caso una cuota de IVA devengado muy inferior a la procedente -y liquidada el 27 de abril de 2017-, y una cuota deducible de IVA soportado algo superior a la procedente y liquidada, arrojando la liquidación en esos tres primeros trimestres cuotas a ingresar muy superiores a las declaradas (respectivamente, sin intereses de demora, de 4.081,21, 1.551,12 y 3.636,76 €). Por el contrario, en la autoliquidación del cuarto trimestre incluyó una cuota de IVA devengado (14.561,85) muy superior a la liquidada (5.447,40) y una cuota de IVA deducible soportada también superior (1.089,06) a la liquidada (133,75), con un resultado en este caso de 8.159,14 € 'a compensar en periodos posteriores de liquidación'. El importe total a pagar, intereses de demora incluidos, asciende a 9.914,74 €, sin perjuicio del derecho a compensar en periodos posteriores ya dicho.

Por otro lado, si comparamos globalmente las cuatro cuotas a ingresar -sin intereses de demora- según la liquidación, y las cuatro cuotas declaradas por el interesado, todavía existe una diferencia a ingresar de 1.109,95 €, que es el importe que éste considera como única deuda y, en su caso, como base de la sanción.

Al entender de la Sala no ha sido la Administración tributaria la que ha practicado una liquidación de IVA 'anual', sino que, en realidad y no obstante haber ido presentando las correspondientes autoliquidaciones trimestrales por importes mínimos a ingresar en los tres primeros trimestres (156,03; 462,21; y 470,82), ha sido el propio recurrente el que con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre efectuó una suerte de autoliquidación resumen/anual comprensiva de todo el ejercicio -a excepción de lo ya declarado e ingresado- en la que, además, no incluyó la totalidad de las cuotas de IVA devengado, de ahí la diferencia de cuotas a ingresar en términos absolutos. En acertada expresión del Acuerdo liquidatorio 'El interesado ha ido dejando para el cuarto trimestre los importes que debería haber declarado e ingresado...' en cada uno de los trimestres anteriores.

Así las cosas, cabe significar lo siguiente: a) Es incuestionable que el hoy recurrente dejó de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación por IVA respecto de cada uno los tres primeros trimestres del ejercicio 2015, por lo que, en consecuencia, se devengaron los correspondientes intereses de demora calculados sobre el respectivo ingreso que debió haberse efectuado y ello desde el día siguiente al último del plazo voluntario de ingreso, es decir, desde los días 21 de abril, junio y octubre de 2015.

b) Ahora bien, la Sala no comparte el criterio de que tales intereses de demora han de calcularse hasta la fecha del Acuerdo liquidatorio, esto es, hasta el 27 de abril de 2017. Como hemos dicho, en fecha 1 de febrero de 2016 el interesado presentó modelo 303 de autoliquidación con ingreso del cuarto trimestre por importe de 13.472,79 €, lo que suponía un exceso de ingreso por dicho trimestre de 8.159,14 €.

c) Parece claro, como la propia Oficina gestora viene a reconocer, que con ocasión de la presentación de la autoliquidación del cuarto trimestre el interesado pretendió efectuar una suerte de regularización de los anteriores trimestres -que no fue completa, como dijimos-, si bien, y habida cuenta que no identificó expresamente tales periodos impositivos anteriores sino que en un solo documento pretendió incluir los datos relativos a todo el ejercicio, dicha autoliquidación, en cuanto al exceso y tales periodos anteriores, no puede considerarse como declaración extemporánea sin requerimiento previo ex artículo 27.4 LGT , ya que ' Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período ', lo que conlleva el que tampoco pueda beneficiarse de la exclusión de las sanciones ex artículo 27.2, siendo, de hecho, tales impagos constitutivos de infracción leve ex artículo 191.6 LGT conforme al que ' 6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo '.

d) Sin embargo, y sin perjuicio de lo que acabamos de exponer, también es incuestionable que cuando en fecha 1 de febrero de 2016 el interesado efectuó un exceso de ingreso de 8.159,14 €, lo que pretendía -y no se discute- fue precisamente satisfacer la totalidad de la deuda por IVA que, a su entender, se había generado a lo largo de los cuatro trimestres de 2015. No nos encontramos, pues, ante un supuesto en el que por mor del mecanismo normal de funcionamiento del IVA se haya generado un importe a compensar en periodos posteriores ya que las cuotas de IVA devengado declaradas en exceso como correspondientes al cuarto trimestre no son correctas ni reales, no pudiendo por ello dar lugar a un derecho a una compensación futura, por lo que, o nos encontramos ante un pago indebido en cuanto al exceso o, en realidad, ante un supuesto incardinable en el instituto de la imputación de pagos del artículo 63 LGT , en cuya virtud ' 1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine ', si bien, en este caso, se trata de una imputación de pago -inicialmente implícita pero expresa tras el procedimiento de comprobación limitada- a la deuda por el propio IVA de los trimestres anteriores.

e) En definitiva, procede anular la liquidación en el único sentido de imputar hasta donde alcance los 8.159,14 € satisfechos en exceso en fecha 1 de febrero de 2016 al pago de las cuotas correctamente liquidadas por la Oficina Gestora por los tres primeros trimestres de 2015, con los intereses de demora correspondientes, pero teniendo en cuenta dicho pago en esa fecha, quedando lógicamente sin efecto el derecho reconocido a compensaciones futuras. Las sanciones, por lo expuesto, deben ser confirmadas al no ser aplicable la alegada exención del artículo 27 LGT .



TERCERO.-Costas procesales. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes dada la estimación parcial del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Ángel contra la desestimación presunta del recurso de anulación formulado frente a la Resolución de 27 de marzo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 ), y contra esta misma Resolución, que se anulan, al igual que la liquidación de la que traen causa, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, debiendo la Oficina gestora practicar una nueva liquidación conforme a lo establecido en el fundamento de derecho segundo d) y e), y confirmándose las sanciones impuestas, todo ello sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la no tificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.