Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 64/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 404/2016 de 15 de Febrero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0010106
Procedimiento Ordinario 404/2016
Demandante: D./Dña. Hermenegildo
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 64
RECURSO NÚM.: 404-2016
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 15 de febrero de 2018

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 404/2016, interpuesto por el Procurador
Sr. Rodrigo Pascual Peña en representación de D. Hermenegildo , contra la Resolución desestimatoria de
la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 dictada por el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid el 24 de febrero de 2016 contra el acuerdo de liquidación provisional en concepto de
IRPF, ejercicio 2011.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiendo acordado el recibimiento del pleito a prueba, y habiéndose cumplido el trámite de conclusiones, se señala para votación y fallo del recurso el día 13 de febrero de 2018, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer , quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. NUM000 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 24 de febrero de 2016 contra el acuerdo de liquidación provisional núm.

de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.

El TEAR confirma la regularización practicada, pues considera que la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en una SICAV, se debe atribuir a quien ostente la titularidad jurídica de dichas participaciones.



SEGUNDO .- La parte actora interesa la declaración de nulidad de las resolución impugnada, así como de la liquidación de la que trae causa, alegando en su fundamento los siguientes motivos impugnatorios: . Infracción de los límites establecidos en el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para el procedimiento de verificación de datos, por lo que el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es nulo de pleno Derecho.

Vulneración del principio de separación entre los órganos que deben practicar la propuesta de liquidación y los órganos competentes para liquidar, establecido en la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al haberse unificado ambas fases procedimentales en una sola persona durante la tramitación del procedimiento de verificación de datos.

Vulneración, por parte de la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM000 , de los artículos 83.1 , 83.2 , 213.1 , 237 y 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Vulneración, por parte de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la doctrina contenida en la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en la Sentencia 83/2013, de 15 de febrero de 2013 -Recurso de Casación 1693/2010 -, así como en la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en su Sentencia 1090/1995, de 19 de diciembre de 1995 -Rec. 1953/1992 -, entre otras.

El recurrente manifiesta que los fondos que figuran en la cuenta corriente de La Caixa desde la que se utilizaron los fondos para adquirir las participaciones en la SICAV provienen en exclusiva de las nóminas que percibe por su trabajo, y ampara su titularidad exclusiva sobre los fondos de dicha cuenta en varias sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en concreto, la de 19 de diciembre de 1995 , que dispone que no es posible la atribución de propiedad del saldo de una cuenta bancaria por la mera referencia a la cotitularidad, sino que ha de 'integrarse con la penetración jurídica en las relaciones particulares de los interesados: fondo común, sociedad existente, o bien nexo de parentesco, amistad, gestión conferida, autorización o mandato.' Por otra parte, alega que la consulta de la Dirección General de Tributos V2701-11 mantiene la misma postura: habrá que estar a las relaciones internas entre los titulares del depósito y la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que ésta se nutre.

Por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se interesa la confirmación de la resolución impugnada, reproduciendo los argumentos jurídicos que en ella se expresan.



TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes, que se recogen en el Acuerdo de liquidación de 4 de julio de 2013: ' Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Sociedades y Fondos de Inversión, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto . Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto . El contribuyente aporta en fecha 25-03-2013 documentación para justificar la pérdida patrimonial declarada en el ejercicio 2011, ésta documentación se aporta previo requerimiento de la Administración dentro de un procedimiento de verificación de datos. El contribuyente para justificar la pérdida manifiesta que se trata de unas pérdidas procedentes de una SICAV, y que son tres los titulares, pero que se ha imputado la totalidad de la pérdida porque considera que le corresponde, ya que las aportaciones hechas a la SICAV se han hecho desde una cuenta de la Caixa y que proceden todos los importes de su nómina. No obstante las alegaciones del contribuyente, el art. 11 de la Ley IRPF señala que las rentas se entenderán obtenidas por los contribuyentes en función del origen o fuente, y su apartado 5 este artículo señala que 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan'. Es decir que las ganancias y pérdidas declaradas corresponden a tres titulares. El contribuyente presenta alegaciones, manifestando que los valores depositados en la cuenta del Banco de Caminos nº: 001045055130005, provienen exclusivamente del depósito del Banco de Caminos nº: 0234/0001/07/9008748274, y que a su vez este depósito se nutre exclusivamente de los fondos del compareciente, y en particular de la cuenta de la Caixa nº: 2100/2337/45/02001489983 donde los ingresos proceden básicamente de sus nóminas. El contribuyente alega, fundamentándose en varias sentencias del Tribunal Supremo y consultas de la Dirección General de Tributos, entre ellas la C.V.2701-2011 que los rendimientos procederá atribuirlos a quien ostente la titularidad dominical del capital del que procedan los rendimientos.

A la vista de la documentación, así como los fundamentos de derecho alegados por el obligado, se observa que no queda probado que los depósitos efectuados en la cuenta depósito del Banco Caminos, con nº: 0234/0001/07/9008748274 procedan única y exclusivamente del contribuyente, así p.e.: el 20-01-2006 hay un abono por cancelación de una imposición a plazo por importe de 36.000 euros,(importe con el que el día 24-01-2006 se procede a una compra de valores) y no existe constancia de que esos fondos procedan de manera exclusiva de D. Hermenegildo .'

CUARTO.- En primer lugar, procede entrar en el análisis de la alegación actora referente a que en el procedimiento de verificación de datos iniciado contra el mismo, se han vulnerado de forma notoria y flagrante los límites establecidos en el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ya que la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha cuestionado cuál es la titularidad jurídica de los fondos que se encuentran depositados en la cuenta corriente desde la que se emplearon los fondos para adquirir las participaciones de la SICAV y, en consecuencia, ha presupuesto la existencia de un condominio sobre las participaciones controvertidas, en contra de las pruebas aportadas por el recurrente.

Pues bien, examinando el supuesto sometido a nuestra consideración a la luz de los artículos 131 a 133 de la LGT que contienen la regulación del procedimiento de verificación de datos, no podemos sino concluir que el procedimiento seguido para practicar la regularización impugnada se halla ajustado a Derecho.

Efectivamente, el único requerimiento que consta efectuado por la Administración, de fecha 4 de marzo de 2013, posee el siguiente contenido: 'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2011, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita: - Justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto.

- En concreto, se le requiere para que justifique la pérdida patrimonial declarada por importe de 39263,81 euros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.' Del examen del expediente administrativo, y, concretamente del requerimiento mencionado, entendemos que no se han infringido dichos límites en la medida en que, como bien indica la Administración tributaria, el origen de los fondos utilizados para financiar la adquisición de los títulos de la SICAV no es relevante, toda vez que la cuestión discutida recae en la imputación de las pérdidas derivadas de la transmisión de las participaciones en la SICAV, y a ello responde el requerimiento emitido por la Administración.

En consecuencia, entendemos que el procedimiento seguido por la Administración halla su amparo legal en el artículo 131 b) de la LGT , pues como se indica en el requerimiento por el que se inicia aquél, los datos declarados no coinciden con los que obran en poder de la Administración tributaria, de modo que ésta se ha limitado a demandar la justificación de la pérdida patrimonial declarada por importe de 39263,81 euros.

Dicha actuación se hallaría prevista en el apartado c) y d) del precepto citado, que establece: 'c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.

En atención a lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones del recurrente en este punto.



QUINTO.- En lo que se refiere al siguiente motivo impugnatorio, la parte actora manifiesta que procedimiento de verificación de datos incoado no ha respetado el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar las funciones de comprobación tributaria y propuesta de liquidación, y los que han de liquidar, lo que considera aquél que viola los mecanismos de salvaguarda que establece el ordenamiento jurídico para asegurar que el criterio administrativo se forme con la debida objetividad e imparcialidad, provocando este defecto procedimental la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación, conforme a lo dispuesto en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992 .

Hemos de indicar que el art. 123 de la LGT , tras la redacción conferida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, facultó a los órganos de gestión para practicar liquidaciones provisionales cuando los elementos de prueba que obraran en su poder pusieran de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

En efecto, conforme al referido precepto, '1. La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. (...) 2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes'.

Así pues, en el procedimiento de comprobación limitada, a diferencia del procedimiento inspector, no existen fases separadas de comprobación y de liquidación, en las que han de intervenir distintos funcionarios, tal y como se desprende de la regulación del procedimiento de gestión en los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y así lo hemos declarado en anteriores ocasiones (Sentencia de esta misma Sala -Ponente Sra. María Antonia de la Peña Elías-, de 3 de octubre de 2013, recaida en el recurso 440/2011, entre otras).

Los preceptos invocados por el recurrente se enmarcan en el procedimiento de inspección, del mismo modo que las sentencias del Tribunal Supremo que cita aquél, las cuales aluden a cuestiones distintas, en las que las normas procedimentales establecidas para regular el procedimiento de inspección resultan aplicables analógicamente en el seno del procedimiento de gestión.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el presente motivo impugnatorio.



SEXTO. - A continuación, plantea el recurrente que actividad administrativa de aplicación de los tributos se ha de ejercer en los procedimientos de gestión tributaria y de inspección- de forma separada al ejercicio de la revisión de dicha actividad, que se realizará por el órgano que establezcan las leyes, lo que ha vulnerado el TEAR en la resolución impugnada.

No podemos compartir la tesis del recurrente de que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ha suplido la falta de motivación en que ,estima aquél, ha incurrido la Oficina de Gestión Tributaria, por cuanto que la afirmación relativa a la falta de relevancia de la titularidad de los fondos empleados para la adquisición de las participaciones en la SICAV, así como que se habría generado, en su caso, un derecho de crédito a favor de los otros dos presuntos cotitulares de las participaciones, no constituyen sino argumentos en apoyo de la tesis mantenida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que confirma el TEAR. De otro lado, no podemos considerar el acuerdo de liquidación huérfano de fundamentación, a la vista de los hechos y fundamentos de derecho que le sirven de motivación y que hemos transcrito precedentemente.

SÉPTIMO.- El fondo de la cuestión debatida se centra en determinar a quién deben atribuirse las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en una SICAV, de las que aparecen como titulares el hoy actor y sus padres.

El análisis de la presente contienda debe efectuarse a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente en el ejercicio que nos ocupa, que en su art. 39 establece: 'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.'.

El art. 11 del mismo texto legal, referido a la individualización de las rentas, dispone en su apartado 5: 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.' Por último, en lo que aquí importa, el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , relativo a la titularidad de los elementos patrimoniales, determina: 'Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.' Las reseñadas normas han sido interpretadas y aplicadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo -sentencias de18 de octubre de 2002 , 25 de febrero de 2003 12 de febrero de 2004 y 16 de septiembre de 2009 , entre otras-, que ha declarado al respecto que la Administración cumple su obligación al poner de manifiesto la existencia de unos incrementos que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, en cuyo caso opera la presunción de que aquéllos son injustificados, y han de ser gravados, correspondiendo al obligado tributario justificar la procedencia de esas entradas de dinero en su patrimonio al ser el único que puede conocer la verdadera fuente de tales ingresos.

Siguiendo dicha doctrina, en relación con los incrementos no justificados, el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas.

En supuesto sometido a nuestra consideración, manifiesta el Sr. Hermenegildo que le corresponde imputarse la totalidad de la pérdida que se discute, porque las aportaciones realizadas a la SICAV se han hecho desde una cuenta de la Caixa y que proceden todos los importes de su nómina.

Residiendo en el actor la acreditación de su exclusiva procedencia de los fondos que nutren la cuenta depósito del Banco Caminos, sin embargo, la información bancaria aportada por el recurrente no permite establecer el pretendido nexo causal de tales fondos, ni tan siquiera en esta sede judicial ha justificado el recurrente la objeción que se le hiciera en la liquidación, esto es, el origen del abono por cancelación de una imposición a plazo por importe de 36.000 euros, y con el que se procede a una compra de valores unos días más tarde.

Por consiguiente, a la vista de que la titularidad jurídica de las participaciones de la SICAV aparece en régimen de condominio del recurrente y sus padres, y no habiéndose desvirtuado mediante prueba en contrario la presunción de dicha cotitularidad que justificase otra cuota de participación distinta en los títulos de la SICAV de referencia, en función del origen de las participaciones transmitidas, no podemos sino concluir confirmando la imputación a D. Hermenegildo de la tercera parte de las pérdidas derivadas de la transmisión de las meritados títulos, y, consecuentemente, desestimar el presente recurso, confirmando la resolución impugnada así como la liquidación objeto de recurso.

OCTAVO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. NUM000 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 24 de febrero de 2016 contra el acuerdo de liquidación provisional núm.

de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.

El TEAR confirma la regularización practicada, pues considera que la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en una SICAV, se debe atribuir a quien ostente la titularidad jurídica de dichas participaciones.



SEGUNDO .- La parte actora interesa la declaración de nulidad de las resolución impugnada, así como de la liquidación de la que trae causa, alegando en su fundamento los siguientes motivos impugnatorios: . Infracción de los límites establecidos en el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para el procedimiento de verificación de datos, por lo que el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es nulo de pleno Derecho.

Vulneración del principio de separación entre los órganos que deben practicar la propuesta de liquidación y los órganos competentes para liquidar, establecido en la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al haberse unificado ambas fases procedimentales en una sola persona durante la tramitación del procedimiento de verificación de datos.

Vulneración, por parte de la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM000 , de los artículos 83.1 , 83.2 , 213.1 , 237 y 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Vulneración, por parte de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la doctrina contenida en la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en la Sentencia 83/2013, de 15 de febrero de 2013 -Recurso de Casación 1693/2010 -, así como en la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en su Sentencia 1090/1995, de 19 de diciembre de 1995 -Rec. 1953/1992 -, entre otras.

El recurrente manifiesta que los fondos que figuran en la cuenta corriente de La Caixa desde la que se utilizaron los fondos para adquirir las participaciones en la SICAV provienen en exclusiva de las nóminas que percibe por su trabajo, y ampara su titularidad exclusiva sobre los fondos de dicha cuenta en varias sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en concreto, la de 19 de diciembre de 1995 , que dispone que no es posible la atribución de propiedad del saldo de una cuenta bancaria por la mera referencia a la cotitularidad, sino que ha de 'integrarse con la penetración jurídica en las relaciones particulares de los interesados: fondo común, sociedad existente, o bien nexo de parentesco, amistad, gestión conferida, autorización o mandato.' Por otra parte, alega que la consulta de la Dirección General de Tributos V2701-11 mantiene la misma postura: habrá que estar a las relaciones internas entre los titulares del depósito y la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que ésta se nutre.

Por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se interesa la confirmación de la resolución impugnada, reproduciendo los argumentos jurídicos que en ella se expresan.



TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes, que se recogen en el Acuerdo de liquidación de 4 de julio de 2013: ' Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Sociedades y Fondos de Inversión, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto . Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de acciones admitidas a negociación en mercados oficiales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33 a 37 de la Ley del Impuesto . El contribuyente aporta en fecha 25-03-2013 documentación para justificar la pérdida patrimonial declarada en el ejercicio 2011, ésta documentación se aporta previo requerimiento de la Administración dentro de un procedimiento de verificación de datos. El contribuyente para justificar la pérdida manifiesta que se trata de unas pérdidas procedentes de una SICAV, y que son tres los titulares, pero que se ha imputado la totalidad de la pérdida porque considera que le corresponde, ya que las aportaciones hechas a la SICAV se han hecho desde una cuenta de la Caixa y que proceden todos los importes de su nómina. No obstante las alegaciones del contribuyente, el art. 11 de la Ley IRPF señala que las rentas se entenderán obtenidas por los contribuyentes en función del origen o fuente, y su apartado 5 este artículo señala que 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan'. Es decir que las ganancias y pérdidas declaradas corresponden a tres titulares. El contribuyente presenta alegaciones, manifestando que los valores depositados en la cuenta del Banco de Caminos nº: 001045055130005, provienen exclusivamente del depósito del Banco de Caminos nº: 0234/0001/07/9008748274, y que a su vez este depósito se nutre exclusivamente de los fondos del compareciente, y en particular de la cuenta de la Caixa nº: 2100/2337/45/02001489983 donde los ingresos proceden básicamente de sus nóminas. El contribuyente alega, fundamentándose en varias sentencias del Tribunal Supremo y consultas de la Dirección General de Tributos, entre ellas la C.V.2701-2011 que los rendimientos procederá atribuirlos a quien ostente la titularidad dominical del capital del que procedan los rendimientos.

A la vista de la documentación, así como los fundamentos de derecho alegados por el obligado, se observa que no queda probado que los depósitos efectuados en la cuenta depósito del Banco Caminos, con nº: 0234/0001/07/9008748274 procedan única y exclusivamente del contribuyente, así p.e.: el 20-01-2006 hay un abono por cancelación de una imposición a plazo por importe de 36.000 euros,(importe con el que el día 24-01-2006 se procede a una compra de valores) y no existe constancia de que esos fondos procedan de manera exclusiva de D. Hermenegildo .'

CUARTO.- En primer lugar, procede entrar en el análisis de la alegación actora referente a que en el procedimiento de verificación de datos iniciado contra el mismo, se han vulnerado de forma notoria y flagrante los límites establecidos en el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ya que la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha cuestionado cuál es la titularidad jurídica de los fondos que se encuentran depositados en la cuenta corriente desde la que se emplearon los fondos para adquirir las participaciones de la SICAV y, en consecuencia, ha presupuesto la existencia de un condominio sobre las participaciones controvertidas, en contra de las pruebas aportadas por el recurrente.

Pues bien, examinando el supuesto sometido a nuestra consideración a la luz de los artículos 131 a 133 de la LGT que contienen la regulación del procedimiento de verificación de datos, no podemos sino concluir que el procedimiento seguido para practicar la regularización impugnada se halla ajustado a Derecho.

Efectivamente, el único requerimiento que consta efectuado por la Administración, de fecha 4 de marzo de 2013, posee el siguiente contenido: 'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2011, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita: - Justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de que dispone la Administración por este concepto.

- En concreto, se le requiere para que justifique la pérdida patrimonial declarada por importe de 39263,81 euros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.' Del examen del expediente administrativo, y, concretamente del requerimiento mencionado, entendemos que no se han infringido dichos límites en la medida en que, como bien indica la Administración tributaria, el origen de los fondos utilizados para financiar la adquisición de los títulos de la SICAV no es relevante, toda vez que la cuestión discutida recae en la imputación de las pérdidas derivadas de la transmisión de las participaciones en la SICAV, y a ello responde el requerimiento emitido por la Administración.

En consecuencia, entendemos que el procedimiento seguido por la Administración halla su amparo legal en el artículo 131 b) de la LGT , pues como se indica en el requerimiento por el que se inicia aquél, los datos declarados no coinciden con los que obran en poder de la Administración tributaria, de modo que ésta se ha limitado a demandar la justificación de la pérdida patrimonial declarada por importe de 39263,81 euros.

Dicha actuación se hallaría prevista en el apartado c) y d) del precepto citado, que establece: 'c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.

En atención a lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones del recurrente en este punto.



QUINTO.- En lo que se refiere al siguiente motivo impugnatorio, la parte actora manifiesta que procedimiento de verificación de datos incoado no ha respetado el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar las funciones de comprobación tributaria y propuesta de liquidación, y los que han de liquidar, lo que considera aquél que viola los mecanismos de salvaguarda que establece el ordenamiento jurídico para asegurar que el criterio administrativo se forme con la debida objetividad e imparcialidad, provocando este defecto procedimental la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación, conforme a lo dispuesto en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992 .

Hemos de indicar que el art. 123 de la LGT , tras la redacción conferida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, facultó a los órganos de gestión para practicar liquidaciones provisionales cuando los elementos de prueba que obraran en su poder pusieran de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

En efecto, conforme al referido precepto, '1. La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. (...) 2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes'.

Así pues, en el procedimiento de comprobación limitada, a diferencia del procedimiento inspector, no existen fases separadas de comprobación y de liquidación, en las que han de intervenir distintos funcionarios, tal y como se desprende de la regulación del procedimiento de gestión en los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y así lo hemos declarado en anteriores ocasiones (Sentencia de esta misma Sala -Ponente Sra. María Antonia de la Peña Elías-, de 3 de octubre de 2013, recaida en el recurso 440/2011, entre otras).

Los preceptos invocados por el recurrente se enmarcan en el procedimiento de inspección, del mismo modo que las sentencias del Tribunal Supremo que cita aquél, las cuales aluden a cuestiones distintas, en las que las normas procedimentales establecidas para regular el procedimiento de inspección resultan aplicables analógicamente en el seno del procedimiento de gestión.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el presente motivo impugnatorio.



SEXTO. - A continuación, plantea el recurrente que actividad administrativa de aplicación de los tributos se ha de ejercer en los procedimientos de gestión tributaria y de inspección- de forma separada al ejercicio de la revisión de dicha actividad, que se realizará por el órgano que establezcan las leyes, lo que ha vulnerado el TEAR en la resolución impugnada.

No podemos compartir la tesis del recurrente de que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ha suplido la falta de motivación en que ,estima aquél, ha incurrido la Oficina de Gestión Tributaria, por cuanto que la afirmación relativa a la falta de relevancia de la titularidad de los fondos empleados para la adquisición de las participaciones en la SICAV, así como que se habría generado, en su caso, un derecho de crédito a favor de los otros dos presuntos cotitulares de las participaciones, no constituyen sino argumentos en apoyo de la tesis mantenida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que confirma el TEAR. De otro lado, no podemos considerar el acuerdo de liquidación huérfano de fundamentación, a la vista de los hechos y fundamentos de derecho que le sirven de motivación y que hemos transcrito precedentemente.

SÉPTIMO.- El fondo de la cuestión debatida se centra en determinar a quién deben atribuirse las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en una SICAV, de las que aparecen como titulares el hoy actor y sus padres.

El análisis de la presente contienda debe efectuarse a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente en el ejercicio que nos ocupa, que en su art. 39 establece: 'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.'.

El art. 11 del mismo texto legal, referido a la individualización de las rentas, dispone en su apartado 5: 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.' Por último, en lo que aquí importa, el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , relativo a la titularidad de los elementos patrimoniales, determina: 'Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.' Las reseñadas normas han sido interpretadas y aplicadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo -sentencias de18 de octubre de 2002 , 25 de febrero de 2003 12 de febrero de 2004 y 16 de septiembre de 2009 , entre otras-, que ha declarado al respecto que la Administración cumple su obligación al poner de manifiesto la existencia de unos incrementos que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, en cuyo caso opera la presunción de que aquéllos son injustificados, y han de ser gravados, correspondiendo al obligado tributario justificar la procedencia de esas entradas de dinero en su patrimonio al ser el único que puede conocer la verdadera fuente de tales ingresos.

Siguiendo dicha doctrina, en relación con los incrementos no justificados, el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas.

En supuesto sometido a nuestra consideración, manifiesta el Sr. Hermenegildo que le corresponde imputarse la totalidad de la pérdida que se discute, porque las aportaciones realizadas a la SICAV se han hecho desde una cuenta de la Caixa y que proceden todos los importes de su nómina.

Residiendo en el actor la acreditación de su exclusiva procedencia de los fondos que nutren la cuenta depósito del Banco Caminos, sin embargo, la información bancaria aportada por el recurrente no permite establecer el pretendido nexo causal de tales fondos, ni tan siquiera en esta sede judicial ha justificado el recurrente la objeción que se le hiciera en la liquidación, esto es, el origen del abono por cancelación de una imposición a plazo por importe de 36.000 euros, y con el que se procede a una compra de valores unos días más tarde.

Por consiguiente, a la vista de que la titularidad jurídica de las participaciones de la SICAV aparece en régimen de condominio del recurrente y sus padres, y no habiéndose desvirtuado mediante prueba en contrario la presunción de dicha cotitularidad que justificase otra cuota de participación distinta en los títulos de la SICAV de referencia, en función del origen de las participaciones transmitidas, no podemos sino concluir confirmando la imputación a D. Hermenegildo de la tercera parte de las pérdidas derivadas de la transmisión de las meritados títulos, y, consecuentemente, desestimar el presente recurso, confirmando la resolución impugnada así como la liquidación objeto de recurso.

OCTAVO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española, F A L L A M O S Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 404/2016, interpuesto por el Procurador Sr. Rodrigo Pascual Peña en representación de D.

Hermenegildo , contra la Resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm.

NUM000 dictada por el TEAR de Madrid el 24 de febrero de 2016, contra el acuerdo de liquidación provisional en concepto de IRPF, ejercicio 2011, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0404-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0404-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.