Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 644/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 711/2015 de 05 de Julio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 711/2015
Partes: Indalecio C/ T.E.A.R.
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constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 644
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a cinco de julio de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 711/2015,
interpuesto por D. Indalecio , representado por la Procuradora Dª. INMACULADA LASALA BUXERES, contra
T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. INMACULADA LASALA BUXERES, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación procesal de D. Indalecio , consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha15 de junio de 2015, dictada en las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas contra acuerdos dictados por la AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, liquidaciones con deuda positiva y sanción tributaria.



SEGUNDO: La resolución impugnada acuerda: 1. Estimar en parte la reclamación número NUM001 , anulando el acuerdo de liquidación impugnado, el cual deberá ser sustituido por otro de acuerdo con lo expuesto en el punto 11 de los fundamentos de derecho y reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus respectivos intereses.

2. Estimar la reclamación número NUM000 , anulando la sanción impuesta en relación al primer trimestre de 2005 por prescripción y anulando las sanciones impuestas por el resto de periodos.

Solicita el recurrente que se dicte sentencia estimando la demanda y anulando las resoluciones y liquidaciones impugnadas y en defensa de su pretensión reitera sustancialmente las alegaciones formuladas en la vía administrativa y ante el TEARC. Así, sostiene en síntesis que no existe la simulación relativa que se le imputa y esta calificación de los hechos debería ser subsumida en su caso en fraude de ley tributario o conflicto en la aplicación de la norma. No obstante, lo que en realidad ha de aplicarse son los ajustes necesarios en las relaciones mercales entre Indalecio y Servi Gabman SL, incardinado en la economía de opción al escoger la tributación por módulos.

Muestra su discrepancia con la artificiosidad que justificase la ampliación de plazo, pues la inspección se fundamenta en la complejidad y laboriosidad de las actuaciones para acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector pero considera que desde el 16 de marzo de 2010 (diligencia 8) hasta 6 de julio de 2010 (diligencia 12) no se ha realizado ninguna actuación propiamente inspectora. Añade que si en el acuerdo de liquidación se indica que no se han apreciado anomalías sustanciales en los registros y contabilidad inspeccionados, no cabe calificar de simulación la actuación del contribuyente.

Manifiesta asimismo su discrepancia con los indicios utilizados por el órgano inspector exponiendo una serie de consideraciones sobre la gestión de las actividades, el local, la información vinculada a los trabajadores y la relacionada con los clientes y del procedimiento seguido por la Inspección para obtener declaraciones. Las contestaciones no se corresponden con las preguntas y además alguna de las contestaciones han sido complementadas con datos imposibles de ser conocidos.

En definitiva, mantiene que la conducta no puede calificarse de simulación en el comportamiento del obligado tributario y concluye que no concurre dolo o culpa en su actuación, siendo por lo tanto improcedentes las sanciones.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a la demanda y pone de relieve que mediante la regularización se considera que existe una sola actividad económica a efectos tributarios en el Sr. Indalecio y la entidad SERVI GABMAN SL, pues el actor creó la mercantil con el fin de ocultar tras dos supuestas empresas una única actividad.

Considera que conforme a la doctrina jurisprudencial, en este caso se ha probado la existencia de simulación, a la vista de los indicios que ha recogido la Inspección. Ha sido acreditada la confusión económica entre las empresas, al aparentar realizar una actividad económica de forma independiente, con el objetivo de lograr una tributación fiscal por el régimen simplificado, en lugar del régimen general.

Para finalizar, pone de relieve que el TEARC ha anulado las sanciones por lo que frente a los alegatos de la demanda a este respecto, basta remitirse al FJ 15 de la resolución.



TERCERO: Por lo que se refiere a la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, lo cierto es que el TEARC da la razón en este punto al recurrente, en tanto concluye la improcedencia de la ampliación acordada, si bien al examinar las consecuencias del incumplimiento del plazo y las actuaciones que permiten entender interrumpida la prescripción, considera que no ha prescrito el derecho a liquidar. Y frente a esta conclusión, no se contiene en la demanda ningún alegato dirigido a cuestionar las fechas que refiere el TEARC.

En este sentido, consta en el acuerdo impugnado los siguientes plazos de dilación no imputables a la Administración tributaria: Desde el 02/07/2.009 hasta el 09/07/2.009: por aplazamiento de las actuaciones inspectoras solicitado por el obligado tributario mencionado en la diligencia n.º 2 extendida.

Desde el 14/01/2.010 hasta el 15/01/2.010: por aplazamiento de las actuaciones inspectoras solicitado por el obligado tributario mencionado en la diligencia n.º 5.

Desde el 29/01/2.010 hasta el 05/02/2.010: asimismo por aplazamiento de las actuaciones inspectoras solicitado por el obligado tributario (aplazamiento recogido en la diligencia n.º5).

Desde el 05/02/2.010 hasta el 24/02/2.010: por retraso del contribuyente en la aportación de los extractos bancarios requeridos (aportación en la diligencia nº 7 de los extractos bancarios anteriormente requeridos).' Pues bien, la solicitud de ampliación del plazo, supuesto previsto como dilación por causa no imputable a la Administración en el art. 104 -c) del R.G.A., si bien es un derecho, ello no implica que deje de ser una dilación no imputable a la Administración, 'ex' art. 104-2 de la L.G.T., porque, precisamente, la Inspección atiende a una solicitud del interesado, es decir la causa de la ampliación proviene de éste y aunque constituye el ejercicio de un derecho, la exclusión del cómputo no se anuda a una conducta ilícita sino meramente causal.

De igual modo hemos dicho en ocasiones anteriores (así nuestra sentencia núm. 6-10-2016, nº 883/2016, rec. 1446/2012 que "ningún precepto establece que no constituirá dilación imputable el retraso en la aportación de documentación si la Inspección pudiera obtenerla por sus propios medios o competencias, y por el contrario el art. 142.3 de la LGT impone al obligado tributario la obligación de aportar o tener a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos solicitados." En efecto, el requerimiento de información a las entidades financieras directamente por parte de la Administración es una facultad de ésta y no una obligación, y que debe hacerlo observando determinados requisitos, pudiendo optar por solicitar esa información al obligado tributario o requerirla directamente a las entidades bancarias. Al respecto, el art. 57 del RD 1065/2007.

Asimismo, la circunstancia de que durante el periodo considerado como dilación no imputable a la Administración la Inspección pudiera haber seguido desarrollando sus actuaciones, guarda consonancia con lo que prevé el artículo 102 del RD 1065/2007, según el cual 'las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

En relación a similar previsión establecida en el art. 31-bis-4 del precedente Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la STS de 2 de abril de 2012, Recurso de Casación núm. 6089/2008, se pronunció en su Fundamento de Derecho Tercero en el sentido de que ...' previsión ésta que no es sino reflejo de los principios de eficacia, celeridad y economía, y que quiere decir sencillamente que no hay obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación.

En definitiva, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pudiendo existir paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.

No es necesario que la documentación no aportada haya de tener una 'trascendencia vital' en el desarrollo de la actuaciones. Basta, por el contrario, que 'impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea ' o 'la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección; por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones', tal como señala la jurisprudencia ( SSTS de 8 de octubre de 2012, 21 de Septiembre de 2012, 24 de enero y 13 de Diciembre de 2011).

Y en la Sentencia de 16 de junio de 2016 (Recurso: 719/2015) el TS expresa: "La decisión respecto de si un documento tiene o no relevancia tributaria corresponde únicamente a la Inspección competente, por lo que el obligado tributario no puede negarse a aportar cualquier tipo de antecedente con la pretensión de su irrelevancia en el procedimiento, sin perjuicio de lo que luego se resuelva si se interponen recurso o reclamación". De ahí que no basten las alegaciones genéricas sobre la práctica de 'diligencia argucia', sin ulterior precisión.

En conclusión, los alegatos de la demanda respecto a dilaciones contempladas en el acuerdo impugnado no pueden prosperar.



CUARTO: Sentado lo anterior, la Inspección ha apreciado que existía simulación a través del procedimiento previsto, al examinar las relaciones entre el recurrente y la sociedad investigada.

Así, la simulación, a efectos tributarios, aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria que determina: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.' La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Pues bien, la demandante niega que exista simulación pues no existe engaño u ocultación. Pone de relieve que siendo la estructura societaria válida en el tráfico jurídico, el cauce que debió seguirse es el conflicto en la aplicación de la norma ( art. 15 LGT).

En este caso, lo que concluye la Inspección es que se ha creado una sociedad aparentemente independiente del obligado tributario, SERVI GABMAN, S.L., con el fin de que éste no rebase el límite para poder tributar por el régimen de estimación objetiva por el IRPF, y por el régimen especial simplificado por el IVA, regímenes que resultan fiscalmente más beneficiosos para el obligado tributario (dado que por los mismos no se tributa en función de la facturación emitida realmente efectuada, sino en función de determinados índices o módulos). Todas las actividades económicas se han desarrollado realmente bajo la dirección única del obligado tributario, no realizando los supuestos administradores de Servi Gabman, que eran los hijos del propio obligado tributario, ninguna tarea de dirección, ya que Aurora se dedica a la psicología, y Arturo empieza a trabajar en el año 2.005 bajo el mando del propio obligado tributario en SERVI GABMAN, S.L., y a finales del año 2.007 pasa de trabajar para SERVI GABMAN, S.L., a trabajar directamente para el propio obligado tributario.



QUINTO: Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente: -- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.



SEXTO: Los indicios que llevaron a la Inspección a apreciar la existencia de simulación y que confirma el TEARC son los siguientes: - El 23 de julio del año 2.003 se produce la compraventa de las participaciones de SERVI GABMAN SL que obraban en manos de María Luisa , que son adquiridas por Aurora , convirtiéndose esta última así en la única socia y administradora de la sociedad obligado tributario. Esta situación continúa hasta el 9 de febrero del año 2.006, cuando Arturo , NIF: NUM002 , adquiere el 50% de las participaciones de la citada sociedad, y posteriormente, el día 5 de septiembre del año 2.007, pasa a ser administrador solidario de la entidad junto a su hermana Aurora .

- Aurora , hija del obligado tributario y administradora de Servi Gabman desde su constitución, tenía su propio trabajo como psicóloga, lejos de las instalaciones de Servi Gabman [durante el período objeto de comprobación de la empresa Servi Gabman, S.L. (años 2.005, 2.006 y 2.007), y también en el ejercicio 2.004, Aurora recibe imputaciones de renta de la sociedad colectiva 'Centre Psicoeducatiu Pi SCP', la cual se constituyó el día 9 de enero del año 2.002, y se encuentra dada de alta en el epígrafe 931.2 del I.A.E., enseñanza de educación básica. Además, Aurora aparece en el directorio de las personas colegiadas en el Colegio Oficial de Psicólogos de Cataluña. Diferentes manifestaciones de trabajadores apoyan la conclusión citada: a título de ejemplo se expone que Cosme , NIF: NUM003 , señaló que durante el tiempo que estuvo allí trabajando no conoció ni oyó hablar de que allí trabajaran los hijos de Indalecio , que Emiliano , NIF: NUM004 , trabajador de Indalecio desde el año 2.005 hasta principios del año 2.007, explicó que la hija de Indalecio , Aurora , según le comentó el marido de ésta, era psicóloga y tenía su propio trabajo, y que Gines , NIF: NUM005 , trabajador de Servi Gabman, S.L., indicó que la hija de Indalecio , Aurora es psicóloga y tiene su propio trabajo].

- En cuanto a Arturo , hijo también del obligado tributario y administrador de Servi Gabman desde el año 2.007, aunque en su vida laboral consta que a partir del año 2.005 comenzó a trabajar en Servi Gabman, no era él la persona que gestionaba la empresa, sino que trabajaba para su padre con el fin de aprender a llevar la sociedad, y de hecho, de trabajador de Servi Gabman pasa a finales del año 2.007 a ser trabajador del obligado tributario [así se desprende de distintas manifestaciones, como las de Luis , NIF: NUM006 , trabajador de Iluro 2000 Construccions, S.L. (empresa pegada al local de actividad de Indalecio ), que expuso que Indalecio tenía una hija y un hijo, y que el hijo también trabajaba en Iluro, en las oficinas, para su padre, y a la hija nunca la vio por la empresa; Porfirio , NIF: NUM007 , trabajador de Iluro 2000 Construccions, S.L., que expuso que al hijo de Indalecio lo vio un par de veces por las instalaciones de Iluro-Servi Gabman, pero trabajando nunca lo vio; Emiliano , NIF: NUM004 , trabajador de Indalecio desde el año 2.005 hasta principios del año 2.007, que explicó que el hijo de Indalecio , Arturo , también trabajaba para su padre, en las oficinas; Gines , NIF: NUM005 , trabajador de Servi Gabman, S.L., que indicó que Arturo , empezaría a trabajar en Servi Gabman un poco antes de licenciarse, aproximadamente por el año 2.006/2.007, y que al entrar, sería Indalecio quién enseñó a su hijo cómo llevar la empresa, y a partir de este momento, Indalecio daba los partes del trabajo a realizar a su hijo y éste se lo transmitía; y Juan Carlos , NIF: NUM008 : 'En el año 2007 Indalecio le comentó que un hijo suyo había obtenido el título de Ingeniero y éste pasaría a ocupar su puesto, por lo que ya no era necesario seguir manteniéndole en plantilla'].

- El escaso tiempo que transcurre desde el inicio de la actividad por parte del contribuyente por su propia cuenta y la constitución de Servi Gabman (un año y 4 meses aproximadamente). Además, tanto el obligado tributario como Servi Gabman se encuentran dados de alta en el mismo epígrafe de actividad, lo que muestra un paralelismo en la realización de las actividades por parte del obligado tributario y de Servi Gabman.

- El obligado tributario y Servi Gabman, S.L., no solo estaban ubicados en un mismo edificio, sino que los trabajadores no identifican al obligado tributario y a Servi Gabman, S.L., por separado; para ellos Servi Gabman era la empresa del obligado tributario que estaba constituida por los lampistas [así se desprende de las siguientes manifestaciones: Gines , NIF: NUM005 , trabajador de Servi Gabman, S.L., indicó que Indalecio lo entrevistó, estuvo un mes de prueba y lo contrató, a través de la empresa Servi Gabman, como empleado fijo; el contrato se lo dio Indalecio en mano, aunque viniese firmado ya por otra persona, las nóminas también se las daba Indalecio en mano, aunque no sabe por quién están firmadas; Luis , NIF: NUM006 : 'la empresa de Indalecio , que estaba compuesta por los lampistas'; Blas , NIF: NUM009 : 'En las obras se juntaban los paletas de Iluro con los lampistas de Gabman. Para la instalación de la protección de incendios se requerían de 4 a 7 lampistas'; Luis , NIF: NUM006 : 'los lampistas, sabía que el jefe de ellos era Indalecio y no tiene constancia de que trabajaran para ninguna otra empresa más que para este señor. En las obras que se hacían en las tiendas, a veces acudían, en caso de que se necesitasen, electricistas, que serían unos cuatro, más o menos, que eran mandados por Indalecio '; Cosme , NIF: NUM003 : 'Los electricistas que había trabajaban para Indalecio , éste era el jefe de ellos. Habría unos 4 ó 5 lampistas. Cuando en las obras que tenía encargadas Iluro había temas de electricidad, eran los lampistas de Indalecio los que iban a hacer los trabajos'; Porfirio , NIF: NUM007 : 'En Servi Gabman, dedicada a la electricidad, habría más o menos cinco lampistas, cuyo jefe era Indalecio , nunca vio a ninguna otra persona dando órdenes a los electricistas'; Juan Carlos , NIF: NUM008 : 'cuando tenía que tratar algún tema, hablaba con Indalecio , que siempre supuso que era el dueño de la empresa dedicada a la electricidad y, por tanto, el jefe de todos los lampistas'; Emiliano , NIF: NUM004 : 'Como lampistas fijos, que trabajan para Indalecio , estaban: (...). Todos estos trabajadores acudían al principio de la jornada laboral al almacén de Indalecio , en Vilassar de Mar, y allí, Indalecio les indicaba a la obra o tienda a la que tenían que ir y qué era lo que tenían que hacer. Indalecio era el jefe de todos ellos, éste solía ir a las obras periódicamente a revisar los trabajos hechos'; y Gines , NIF: NUM005 : 'Desde que entró a trabajar en la empresa ha venido recibiendo órdenes de Indalecio , era su jefe y quien les daba las instrucciones para ir a las tiendas.

(...) Indalecio , además de dirigir Servi Gabman, tenía su propia empresa 'Gabman''].

- Los gastos originados por el uso del local común no se reparten entre el obligado tributario y Servi Gabman, sino que hasta el año 2.007 era Indalecio la persona que los soportaba, y a partir de ese año la situación se invierte, y es la empresa Servi Gabman la que los soporta [entre las facturas de gastos aportadas a la inspección por el propio obligado tributario se encuentran facturas expedidas por la comunidad de bienes ' DIRECCION000 C.B.', NIF: NUM010 , cuyos conceptos hacen referencia al pago de alquiler del local en el que el obligado tributario ejerce su actividad ( POLÍGONO000 , NUM011 , en Vilassar de Mar), al consumo de energía eléctrica o al consumo de agua. En el año 2.007, aunque el obligado tributario sigue declarando tener el mismo local afecto a la actividad, deja de recibir facturas por el alquiler del mismo, así como por el consumo de agua y luz. La empresa Servi Gabman, S.L., no tiene ningún inmueble registrado como directa o indirectamente afecto a su actividad. Es más, durante los años comprobados 2.005 y 2.006 no tiene ninguna factura de gasto por alquiler, agua o luz, gastos propios de una sociedad en funcionamiento. Únicamente en el año 2.007 recibe facturas de la anteriormente mencionada comunidad de bienes ( DIRECCION000 C.B) por los conceptos 'alquiler del local POLÍGONO000 , NUM011 ', consumo de agua, luz, cuota asociación de empresarios, etc., conceptos que durante los años anteriores eran facturados al obligado tributario y que en el año 2.007 pasan a ser facturados a Servi Gabman, S.L. En este mismo sentido, aunque no es hasta el año 2.007 cuando el domicilio fiscal de Servi Gabman pasa a ser el situado en Vilassar de Mar, y pese a que el domicilio social declarado es el ubicado en la calle Magí Raventós, 28, de Mataró, muchas son las facturas de gastos expedidas con respecto a esta empresa por sus proveedores durante los años 2.005, 2.006 y 2.007, en las que como domicilio de la misma aparece el POLÍGONO000 , NUM011 , en Vilassar de Mar. Además, en las facturas de venta expedidas por Servi Gabman, S.L., a sus clientes aparece siempre como domicilio postal de la empresa la misma dirección de Vilassar de Mar.].

- El correo electrónico, teléfono y fax que el obligado tributario y Servi Gabman indican en las facturas expedidas con respecto a sus clientes es el mismo. Además, hay que señalar que el titular de dicha línea de teléfono es el obligado tributario, de acuerdo con las facturas de telefónica que él mismo ha aportado a la inspección.

- La mayoría de los clientes del obligado tributario y de Servi Gabman son comunes, como Cortefiel, Woman#s Secret, Quiral, S.A. (Springfield), o Serman (Milano).

- De acuerdo con la manifestación del trabajador de Servi Gabman, S.L., Gines , entre las actividades de la empresa Servi Gabman se encuentra la preinstalación de sensormatic, instalación de altavoces, red telefónica e informática, instalación de emergencias, cuadro provisional de obra, instalación de puntos de luz, focos, etc. Sin embargo, estos servicios aparecen facturados habitualmente por el obligado tributario, de lo que se puede llegar a desprender que aunque la facturación haya sido realizada por éste, los servicios han sido prestados por los empleados con contrato de trabajo firmado por la empresa Servi Gabman. En definitiva, servicios prestados por el obligado tributario son realizados por trabajadores contratados por Servi Gabman (situación que se deduce del volumen de facturación realizado por el obligado tributario, de los trabajadores con que teóricamente cuenta para ello, y de las manifestaciones recabadas de trabajadores por la inspección), y por otro lado, servicios que inicialmente es de esperar que Servi Gabman preste (protección contra incendios), puesto que así se establece en sus estatutos sociales, es el obligado tributario el que los asume como propios y exclusivos de su actividad de acuerdo con la información recabada.

- El obligado tributario en sus facturas de venta dice suministrar lavabos, inodoros, extintores, detectores de incendios, focos, emergencias o lámparas, y sin embargo no tiene ni una sola compra de estos materiales.

Sin embargo, Servi Gabman, especializada en electricidad y con un trabajo residual en fontanería, tiene abundantes compras de materiales relacionados con la protección contra incendios y con la instalación de aseos (trabajos facturados por el obligado tributario). Además, compras de Servi Gabman también se han destinado a los trabajos de revisión y mantenimiento que el obligado tributario realiza en tiendas, como demuestran las compras de bombillas con referencia 'Marionnaud', ya que Servi Gabman a esta última empresa no le factura; es el obligado tributario el que dice prestar esos servicios.

- En base a los hechos constatados concluye el órgano inspector lo siguiente : ' En definitiva, se demuestra la existencia de una unidad de acción empresarial en el desarrollo de las actividades por parte del obligado tributario y Servi Gabman. Ello se deriva de la total confusión económica existente entre estas empresas, puesta de manifiesto por aquéllos que se relacionaron con el obligado tributario y con Servi Gabman (empleados, clientes y proveedores), algunos de los cuales llegaron a identificar al obligado tributario y a Servi Gabman como una única persona ejecutora de actividades, a pesar de los artificios empleados para simular una situación distinta de la que realmente aconteció.

Por tanto, a la vista de las manifestaciones y demás pruebas expuestas previamente, el obligado tributario ejerció la dirección efectiva de la actividad desarrollada por la persona interpuesta Servi Gabman, S.L.. En vista de los hechos y manifestaciones reproducidas a lo largo de este acuerdo, se considera que es el propio obligado tributario la persona que adoptó la decisión de crear una sociedad limitada para desviar parte de la facturación efectuada en desarrollo de su actividad, ya que de otra manera no podría haber tributado conforme a las reglas más beneficiosas del régimen de estimación objetiva por el IRPF y del régimen especial simplificado por el IVA, por exceder los límites impuestos por la normativa tributaria, tal y como se explica en el fundamento de derecho siguiente (régimen de estimación objetiva y régimen especial simplificado por el que se tributa independientemente del volumen de facturación realmente realizado, resultando su aplicación beneficiosa para Indalecio atendiendo el volumen de facturación realmente realizado por él). ' - De acuerdo con todo lo indicado, la Inspección regularizó la situación tributaria del obligado al considerar que este realizó un negocio jurídico simulado (SIMULACIÓN RELATIVA) consistente en la creación de la sociedad SERVI GABMAN. De este modo se aparentó realizar una actividad económica de forma independiente por parte del reclamante y de la sociedad Servi Gabman cuando en realidad esta actividad fue desarrollada de forma unitaria por Indalecio ; todo ello con el objetivo de lograr una tributación fiscal más reducida pues de esta forma el Sr. Indalecio podía tributar dentro de los regímenes de estimación objetiva y del régimen especial simplificado de IVA los cuales no se articulan en torno a la facturación real del contribuyente sino en torno a un conjunto de índices, módulos o signos independientes del volumen de actividad realmente realizado.

SÉPTIMO: Frente a todo ello, el recurrente alega que no ha quedado probada la existencia de simulación. No obstante, a juicio de la Sala, la simulación se ha probado por todos los indicios que se detallan en el acuerdo liquidatorio y que se recogen en la resolución impugnada, que hemos resumido. Tal como dice el TEARC, el hecho de que alguno de los indicios en base a los cuales el órgano inspector extrae su conclusiones pudieran quedar desvirtuados, no impide que se pueda mantener lo concluido por el órgano inspector si así se desprende del resto de presunciones. En este caso, sí concurren suficientes indicios plenamente probados, que conducen a la conclusión de la simulación consistente en que parte de esta actividad general se aparentó que la realizó la sociedad SERVI GABMAN, S.L.

Cabe destacar y así refleja el acuerdo de liquidación que existe una confusión y clara mezcla entre las actividades económicas realizadas por el obligado tributario y por Servi Gabman, S.L., el correo electrónico, teléfono y fax, que el obligado tributario y Servi Gabman indicaban en las facturas expedidas con respecto a sus clientes eran los mismos; los trabajadores manifiestan que es el obligado tributario el jefe de los lampistas, que es éste la persona que dirige y ordena, utilizándoles indistintamente para trabajos de fontanería, electricidad o como apoyo a la hora de realizar los trabajos contra incendios, y por tanto, es el obligado tributario la persona que lleva la dirección efectiva y administración de la sociedad Servi Gabman; el obligado tributario y Servi Gabman, S.L., no sólo estaban ubicados en un mismo edificio, sino que los trabajadores no identifican al obligado tributario y a Servi Gabman, S.L., por separado, para ellos Servi Gabman era la empresa del obligado tributario que estaba constituida por los lampistas; los gastos originados por el uso del local común no se reparten entre el obligado tributario y Servi Gabman, sino que hasta el año 2.007 era el obligado tributario la persona que los soportaba, y a partir de ese año la situación se invierte, y es la empresa Servi Gabman la que los soporta; hay una coincidencia en la mayoría de los clientes del obligado tributario y Servi Gabman, algunos servicios prestados por el obligado tributario son realizados por trabajadores contratados por Servi Gabman, y además servicios que inicialmente es de esperar que Servi Gabman los preste (protección contra incendios), puesto que así se establece en sus estatutos sociales, es el obligado tributario el que los asume como propios y exclusivos de su actividad.

Tales hechos evidencian que no estamos, como se pretende ante simples y débiles conjeturas que no puedan apoyar la presunción de simulación sino que, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones para tener por acreditada la simulación, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita que efectivamente existe una sola actividad económica general desempeñada por el obligado tributario que se fraccionó mediante una simulación relativa consistente en la creación de la entidad Servi Gabman.

La circunstancia de que el recurrente iniciase su actividad en el año 1990, no enerva los hechos que constata la Inspección, pues no se cuestiona la condición de industrial del recurrente antes de la constitución de Servi Gabman SL, sino que Servi Gabman SL se haya creado para permitirle tributar por el régimen simplificado en IVA y de estimación objetiva en el IRPF.

Por último indicar que no se trata de un conflicto entre dos normas de posible aplicación, porque no existe norma alguna de cobertura cuya aplicación pudiera cuestionarse, sino, simplemente, inexistencia por simulación del presupuesto de hecho en que el recurrente pretende aplicar su norma de cobertura.

OCTAVO: Por lo que respecta a que las operaciones que refiere la Inspección entran dentro del marco de la economía de opción hemos de reiterar que la economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, consiste en elegir entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación núm. 392/2011), la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria ( sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)). Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos ( sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05, FJ 6º), entre otras), esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

En definitiva, la economía de opción queda excluida en los casos en los que se acredita que existe simulación, porque en tal caso no estamos en presencia de una posible opción a la que acogerse en virtud de la autonomía de la voluntad, sino ante una infracción del ordenamiento jurídico. La restauración del orden jurídico se reconduce haciendo que el gravamen recaiga sobre el hecho efectivamente realizado por las partes, como recuerda la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-7-2013.

NOVENO: En cuanto a las sanciones, opone el Abogado del Estado, que habiendo anulado el TEARC las resoluciones sancionadoras, carece de relevancia los alegatos de la demanda sobre dolo o culpa.

No obstante, si bien el TEARC declara la prescripción del derecho a imponer sanciones en relación al 1T/2005, lo cierto es que por lo que se refiere al resto de periodos y sin perjuicio del sentido anulatorio del acuerdo, en los FJ 14 y 15 se precia textualmente que: ' 14.- Pues bien, en el presente supuesto, el acuerdo de sanción a la hora de apreciar la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción cometida valora la conducta del contribuyente en los términos expuestos en el punto 3 de los hechos.

A la vista de dichos planteamientos este Tribunal considera que, la Administración Tributaria ha justificado de manera suficiente la culpabilidad del reclamante, que se infiere razonablemente del conjunto de circunstancias concurrentes, apreciándose en la conducta del obligado tributario la culpabilidad exigida por la LGT sin que exista automatismo en la imposición de sanción ni pueda hablarse de responsabilidad objetiva a la hora de sancionar la conducta del interesado.

Por todo lo expuesto, no cabe sino concluir que la Inspección ha realizado una actividad probatoria suficiente y debidamente razonada que le lleva a la conclusión de que en el interesado concluyen todos los requisitos necesarios para calificar su conducta como sancionable, sin que pueda ampararse en ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 .

'15.- En definitiva, y sin necesidad de mayores pronunciamientos, se anulan las sanciones impuestas al haberse anulado la liquidación a la que se asocian, sin perjuicio de que, en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique (de acuerdo con lo señalado en los fundamentos de derecho), se dicte la correspondiente sanción, al entender que concurren todos los elementos constitutivos de la infracción tributaria'.

Por lo anterior, habrá que examinar si concurren o no los presupuestos para sancionar.

DÉCIMO: En numerosas sentencias hemos recogido, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril). que 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

De igual modo hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

Asimismo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

En este sentido, la prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala que a falta de prueba directa de cargo, también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria.

Pues bien, el acuerdo sancionador refleja que la conducta es antijurídica, pues el obligado presentó autoliquidaciones por el IVA por importes por debajo de los procedentes al aplicar las normas del régimen especial simplificado del IVA (régimen fiscal que le resultaba más beneficioso al contribuyente), cuando con claridad no tenía derecho a su aplicación, por lo que se intentó aparentar que se tenía derecho a su aplicación mediante la desviación exclusivamente formal de parte de los beneficios de su actividad a la sociedad SERVI GABMAN, S.L. El contribuyente superó el límite previsto de volumen de ingresos en el año inmediato anterior para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000,00 euros anuales, para poder aplicar las normas del régimen especial simplificado del IVA, vulnerando así el contenido del artículo 122 de la Ley 37/1992 (en su redacción dada por el art. 4.º diecinueve de la Ley53/2002, de 30 de diciembre): '(...) Además, se dedujo cuotas de IVA por las que no facilitó documento justificativo alguno del derecho a su deducción de los previstos en el artículo 97 uno de la Ley 37/1992.

Por lo que se refiere a la tipicidad de la conducta infractora el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

En este caso, se refleja en el propio acuerdo las cantidades y períodos de liquidación que ha dejado de ingresar.

En cuanto al elemento subjetivo, indica la resolución que en este caso el contribuyente se dedujo unas cuotas de IVA soportado sin aportar documento justificativo del derecho a su deducción, pese a la clara previsión del artículo 97 uno de la Ley 37/1992 del IVA.

Por otra parte, añade, el obligado tributario aplicó las normas del régimen especial simplificado del IVA (régimen fiscal que le resultaba más beneficioso), cuando atendiendo al volumen de ingresos de la actividad realmente obtenidos por el obligado tributario éste en ningún caso pudo tributar mediante la aplicación de las normas del citado régimen. Así, el contribuyente intentó tributar indebidamente de un modo más favorable mediante la creación de una entidad que absorbiese solo de modo formal (supuesto de simulación relativa descrito en el fundamento de derecho sexto del acuerdo de liquidación extendido por el IVA de los trimestres de los años 2.005, 2.006 y 2.007) parte de la facturación realmente realizada por el obligado tributario, para poder tributar indebidamente por las normas más beneficiosas para él del régimen especial simplificado del IVA, de lo que se deriva una voluntad del contribuyente de obtener alguna ventaja fiscal indebida (como dejar de ingresar deuda tributaria), perjudicando así a la Administración tributaria. El contribuyente de forma clara no tenía derecho a la aplicación de las normas del régimen especial simplificado del IVA (régimen fiscal que le resultaba más beneficioso), por lo que se intentó aparentar que se tenía derecho a su aplicación mediante la desviación exclusivamente formal de parte de los beneficios obtenidos por el desempeño de su actividad a la sociedad SERVI GABMAN, S.L., y esta simulación no puede perseguir otra finalidad que la aquí explicada voluntad de obtener de forma indebida alguna ventaja fiscal, por lo que procede calificar la conducta especificada como dolosa. Además, se recuerda que se produjo una tributación baja en estimación directa en la sociedad Servi Gabman, situación a la que contribuyó el hecho de que esta entidad se dedujera como gastos adquisiciones efectuadas que realmente fueron utilizadas por el obligado tributario en la facturación emitida por él, y que no fueron empleadas por Servi Gabman, sin perjuicio para el obligado tributario, ya que él tributó improcedentemente por el régimen de estimación objetiva en el IRPF, régimen por el que se tributa independientemente del volumen real de gastos incurridos por el desempeño de la actividad, al tributarse en función de determinados índices o módulos.

En definitiva, de lo que se recoge en el correspondiente acuerdo sancionador, queda deducido la culpabilidad del sujeto pasivo en las infracciones cometidas. Junto con lo anterior, hemos de añadir ( STS de 24-2-2016, rec. 4134/2014, FJ 10) que la ocultación, "va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial. Y es que, como dijo la sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2002, 'en caso de simulación (...) se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley'".

Y en fin ( STS 24-2-2016, rec. 3819/2013) "Por otra parte, en el caso de simulación no resulta posible hablar de interpretación razonable de la norma, porque lo que se pretende con ella es eludir la aplicación de la norma, no interpretarla." Por todo lo expuesto desestimamos el presente recurso.

DECIMO
PRIMERO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado tercero del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 1.000 euros.

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 711/2015 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, con imposición de costas a la parte actora, hasta el límite de 1.000 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.