Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 657/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 688/2018 de 04 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2018/0018139

Procedimiento Ordinario 688/2018

Demandante:D./Dña. Estela

PROCURADOR D./Dña. MARIA DOLORES DE HARO MARTINEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL MINISTERIO DE HACIENDA

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 657

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

D. José Luis Quesada Varea

Dª. Matilde Aparicio Fernández

D. Joaquín Herrero Muñoz-Cobo

Dª Natalia de la Iglesia Vicente

En la Villa de Madrid a cuatro de noviembre de dos mil diecinueve.

Visto por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia el presente recurso contencioso-administrativo número 688/2018, interpuesto por Dª Estela representada por la procuradora Dª María Dolores de Haro Martínez contra la liquidación derivada de acta de inspección tributaria de disconformidad NUM000. Ha sido parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Central representado por el Abogado del Estado. Y parte interesada, la Comunidad de Madrid, representada por el Letrado de sus servicios jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 30.7.2018, se interpuso este recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.-Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en el plazo concedido, suplicando que se dictase sentencia que anulase la resolución recurrida con condena en costas a la parte demandada.

TERCERO.-Que asimismo se confirió traslado a la representación de la parte demandada, para contestación a la demanda, lo que verificó por escrito en que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la desestimación de las pretensiones deducidas en la demanda.

Se personó como codemandada la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid y presentó escrito en que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la desestimación de la demanda con condena en costas a la parte demandante.

CUARTO.-Recibido el pleito a aprueba se practicó la propuesta y declarada pertinente y verificado el trámite de conclusiones, se acordó señalar para la deliberación, votación y fallo del presente recurso día 10 de octubre de 2019, en que tuvo lugar, quedando el mismo concluso para Sentencia.

Siendo Magistrada Ponente la magistrada Dª Matilde Aparicio Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.-Es acto administrativo impugnado la resolución de 12/4/2018, del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria del recurso contra la ejecución interpuesto en relación con el acuerdo del Jefe de Área de la Oficina Técnica de Inspección de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid de 30.5.2017 por el que en ejecución de previa resolución del propio tribunal económico administrativo de 15 de septiembre de 2016, se decidía:

declarar nula la liquidación derivada del acta de inspección tributaria de disconformidad NUM000;

devolver el importe abonado por la contribuyente con intereses de demora; emitir nueva liquidación provisional y a cuenta, conforme a los valores declarados por los contribuyentes, reclamando su pago con intereses de demora;

practicar compensación entre las dos deudas anteriores;

y, retrotraer el procedimiento de inspección tributaria a momento anterior a realizarse la comprobación del valor de los bienes inmuebles, para valoración mejor fundada en los términos establecidos en la resolución del TEAC.

Puesto que efectivamente, en fecha de 3.2.2010, los herederos de Dª Penélope, entre ellos la aquí demandante, autoliquidaron el Impuesto sobre Sucesiones por su herencia, abonando concretamente la aquí demandante, el importe de 64.623'31 euros.

SEGUNDO.- En el marco del procedimiento de inspección 730/2012, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid emitió acta de inspección tributaria de disconformidad, aprobando liquidación tributaria de la misma fecha por importe de 377.159'31 euros de principal más intereses de demora. Siendo ello, por considerar obligado para los herederos, abonar superior cuota por tres motivos:

Por haberse valorado los inmuebles de la herencia por debajo de su valor real, por lo que la Comunidad rectificaba dicho valor computando valor superior.

Por haberse aplicado indebidamente la bonificación por empresa familiar, a las participaciones de cierta sociedad limitada.

Por resultar de lo anterior, ser superior el valor computable del ajuar doméstico.

Los herederos interpusieron reclamación económico-administrativa, oponiéndose por diversas razones a cada una de estas tres correcciones.

El tribunal económico administrativo estudió en primer lugar, la comprobación de valores de los inmuebles, concluyendo que se había realizado sin las garantías necesarias. Por lo que determinó declarar nula la valoración de inmuebles y con ella el acta de inspección tributaria de disconformidad; ordenó retrotraer el procedimiento al momento anterior a la valoración de inmuebles, para realizar otra mejor fundada; y expresamente determinó, que no se pronunciaba sobre los otros dos motivos por que se había liquidado superior cuota a los herederos. En resolución de fecha 12.4.2018, reclamación NUM001. Resolución ejecutoria.

Siendo en el procedimiento de ejecución de la anterior, en el que la Dirección General de Tributos ha dictado la resolución aquí impugnada. En la cual, reiteramos, decidió declarar nula la liquidación derivada del acta de inspección tributaria de disconformidad; devolver el importe abonado por la contribuyente con intereses de demora; emitir nueva liquidación provisional y a cuenta, conforme a los valores de los inmuebles declarados por los contribuyentes, reclamando su pago de presente con intereses de demora; practicar compensación entre las dos deudas anteriores; y, retrotraer el procedimiento de inspección tributaria a momento anterior a realizarse la comprobación del valor de los bienes inmuebles, para valoración mejor fundada y nueva acta de disconformidad que aprobaría la liquidación definitiva que sustituiría a esta liquidación provisional y a cuenta.

Recurrida por los herederos, alegaron en esencia, que resultaba insuficientemente motivada; y, que excedía de lo que permitía la resolución ejecutada; puesto que ordenada la retroacción de actuaciones, la Dirección General de Tributos no podía dictar nueva liquidación tributaria, sin haber completado dicho procedimiento.

El TEAC resolvió en el sentido de considerar suficientemente fundada la liquidación; y, entendiendo que la resolución impugnada acataba lo ordenado, puesto que declaraba nula la liquidación derivada del acta de inspección tributaria de disconformidad y retrotraía el procedimiento; sin que fuese óbice para ello, que además decidiera algo más como es la liquidación provisional y a cuenta. Indicando que ahora la Dirección General de Tributos tendrá que dictar nueva liquidación definitiva que será recurrible por los recursos ordinarios, por lo cual, la contribuyente no sufriría indefensión, por haberse dictado esta liquidación provisional y a cuenta. Por lo que desestimó el recurso de ejecución.

TERCERO.- Contra la anterior se sostiene este recurso contencioso administrativo, en el cual la contribuyente alega nuevamente, que la resolución impugnada está insuficientemente fundada en relación con la potestad de la Dirección General de Tributos para emitir liquidación provisional y a cuenta antes de haber completado el procedimiento.

Al respecto, se estima que la resolución aparece suficientemente fundada, en los antecedentes del procedimiento en que se ha decidido y en las normas jurídicas que la Dirección General de Tributos consideraba aplicables. Se puede discrepar de que dichas normas determinasen la legalidad de esta resolución pero, en todo caso, las normas aparecen citadas y la contribuyente ha podido conocer el sentido de la resolución, con el detalle suficiente como para ejercitar su defensa como ha hecho.

CUARTO.-También alega la contribuyente, que conforme al artículo 66 del Reglamento de Revisión Tributaria de 2005, caso de resolución del tribunal económico administrativo ordenando retrotraer el procedimiento de gestión o inspección tributaria, no es posible al declaración de nulidad parcial de la liquidación, sino solamente nulidad total, no pudiéndose dictar otra hasta haber completado correctamente el procedimiento. Como es coherente con la circunstancia de que el tribunal económico administrativo no conformó el criterio de la Dirección General de Tributos, con respecto a las otras dos discrepancias, sino que no se ha pronunciado sobre ellas. Con lo cual, no habría fundamento, para que la contribuyente tenga que estar desposeída de este dinero, por tanto tiempo como quiera o pueda tardar la Administración, en completar el procedimiento y dictar nueva liquidación definitiva. Hasta dicha nueva liquidación definitiva, todo el importe de la liquidación declarada nula, sería ingreso indebido, y, debería estar en poder de la contribuyente.

La defensa del Estado se remite a los razonamientos del tribunal económico administrativo. También alega que la posibilidad futura de que la Dirección General de Tributos deje de emitir la nueva liquidación, sería algo que produciría los efectos jurídicos que correspondiera, pero, no habiendo sucedido en la fecha de dictarse la resolución aquí impugnada, no puede ser motivo de nulidad. Pone de relieve que si esto sucediera, la contribuyente siempre podría solicitar la ejecución de la resolución del tribunal económico administrativo.

Según la defensa de la Comunidad de Madrid, la jurisprudencia que cita, expresamente prevé que a pesar de anulada la liquidación por motivos de forma, el órgano de inspección tributaria, puede volver a dictar liquidación tributaria con el mismo contenido material que la anterior. Lo cual en este caso viene propiciado, por que el tribunal económico administrativo expresamente decidió no resolver en ese momento los motivos de fondo.

QUINTO.-Para resolver sobre estas cuestiones, debe decirse que expresamente la Ley General Tributaria, autoriza declaración de nulidad parcial del acto administrativo tributario, incluso cuando la nulidad se debe a motivos de procedimiento. Así, Conforme a la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria:

'Artículo 239. Resolución.- 3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. ...'.

Sin embargo, ello no implica necesariamente, que pueda subsistir el acto administrativo en la parte no afectada por los defectos formales. Cuando se ordena retrotraer el procedimiento, debe tenerse en cuenta, que haberse completado el procedimiento tributario, es presupuesto previo para poderse dictar resolución, y en consecuencia, normalmente, no podrá subsistir en todo ni en parte, la liquidación tributaria. Pero, en todo caso, ésta será una decisión del tribunal económico administrativo, el cual en el presente caso, ha optado por declarar totalmente nula el acta de inspección tributaria de disconformidad con la liquidación tributaria que se impugnaba. Pronunciamiento que ha quedado firme, con lo cual, no es objeto de este recurso contencioso administrativo.

Y en este sentido, resulta aplicable el art. 66 del Real Decreto 520/2005, que Aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17-12, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa:

'Ejecución de las resoluciones administrativas.- ... 3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. ... Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre. 4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. ...'.

Redacción vigente en la fecha de recibirse la orden de ejecución en la Inspección Tributaria de la Comunidad de Madrid.

En consecuencia, cuando la resolución del tribunal económico administrativo no resuelva el fondo del asunto, por retrotraer el procedimiento, quedará totalmente ineficaz la resolución final de dicho procedimiento con la liquidación tributaria resultante, siendo procedente, devolver todas las cantidades abonadas en concepto de ingreso indebido, con sus intereses de demora. Cuando se ordena retrotraer el procedimiento, debe considerarse implícita la orden de dejar sin efecto todos los actos posteriores al momento al que se retrotrae, incluida la resolución que aprueba la liquidación tributaria exigible, y con ella, el acto jurídico que sustentaba el ingreso de la deuda.

Como pude comprobarse, por que la Ley General Tributaria no prevé liquidaciones a cuenta sino solo pagos a cuenta. No prevé tampoco que la misma deuda tributaria pueda ser objeto de dos liquidaciones distintas, de modo que una pueda ser de parte de la deuda a la espera de liquidarse el resto de la deuda, salvo el caso de indicios de delito fiscal del art. 250.2 de la LGT. Arts. 101 y concordantes de la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria.

Lo mismo dice el art. 86.1 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones, Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991, para el caso de autoliquidación que presenten los herederos. Previendo solo un supuesto excepcional de autoliquidación provisional a cuenta, en el art. 78, el cual, no es el caso presente. Y un supuesto de liquidación parcial, art. 74.2.b, el cual tampoco es el caso presente. Previéndose precisamente, que caso de precisarse comprobación de valores, no podrá dictarse liquidación definitiva solo por parte del caudal hereditario, sino solo por la totalidad, art. 74.3 del Reglamento.

Tal y como alega la parte demandante, lo mismo ha considerado la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 10.12.2015, si bien, a los efectos de calcular los intereses de demora.

Y a ello no obsta, que en las diversas resoluciones citadas por la Comunidad de Madrid, haya declarado el Tribunal Supremo que a pesar de haberse declarado nulo el procedimiento, puede volverse a dictar resolución tributaria de fondo con liquidación exigible. No siendo esto lo que aquí se discute, sino, si puede dictarse resolución tributaria y liquidación provisional y a cuenta, por solo parte de la deuda tributaria, dejando para después de terminado el procedimiento, liquidar otra parte.

Por todo lo cual resulta procedente estimar este motivo de nulidad y con él, el presente recurso contencioso administrativo.

SEXTO.-La parte demandante solicita que se declare nula la resolución impugnada, lo cual debe entenderse referido a la resolución impugnada de forma mediata, el acuerdo del Jefe de Área de la Oficina Técnica de Inspección de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid de 30.5.2017, el cual deberá quedar sin efecto en la parte en que acuerda emitir nueva liquidación provisional y a cuenta, y practicar compensación de su resultante con la deuda por el ingreso indebido de la liquidación revocada.

En cuyos términos debe reconocerse la situación jurídica individualizada de la recurrente.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: procede imponerlas a la parte que ve completamente desestimadas sus pretensiones, hasta el límite de 1.000 euros para cada una de las partes demandadas.

Vistos los anteriores y demás de general aplicación

Fallo

1.- Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Estela contra la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, y declaramos parcialmente nula la resolución impugnada, el acuerdo del Jefe de Área de la Oficina Técnica de Inspección de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid de 30.5.2017 por el que en ejecución de previa resolución del tribunal económico administrativo de 15 de septiembre de 2016, se decidía declarar nula la liquidación derivada del acta de inspección tributaria de disconformidad NUM000 y otros pronunciamientos arriba reseñados;

2.- Y en consecuencia, este acuerdo quedará sin efecto en parte, y concretamente, en la parte en que acuerda emitir nueva liquidación provisional y a cuenta, y practicar compensación de su resultante con la deuda por el ingreso indebido de la liquidación revocada;

3.- y todo ello con expresa condena en las costas del presente proceso a cada Administración demandada, hasta un máximo de 1.000 €, MIL EUROS cada una; en total, DOS MIL EUROS; por todos los conceptos comprendidos en ellas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2583-0000-93-0688-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2583-0000-93-0688-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. RAMON VERON OLARTE D. JOSE LUIS QUESADA VAREA

Dª MATILDE APARICIO FERNÁNDEZ D. JOAQUIN HERRERO MUÑOZ-COBO

DÑA. NATALIA DE LA IGLESIA VICENTE