Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 66/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 920/2015 de 16 de Enero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000920/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0006877
SENTENCIA Nº. 66 /2019
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
En VALENCIA a 16 de enero de 2018
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS, y D. JAVIER LATORRE
BELTRÁN, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 920/2015, en el que han
sido partes, como recurrentes, VIP SCHUM S.L, representada por la Procuradora Dª. ELENA GIL BAYO,
y defendida por la Letrada D. FEDERICO RODRÍGUEZ LÓPEZ, y como demandada el TRIBUNAL
ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, repre¬sentado y
defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia en virtud de la cual se declare la nulidad de los actos impugnados, dejando sin efecto la liquidación y el acuerdo sancionador impugnado así como las reclamaciones económico administrativas por no ser ajustadas a derecho.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que a continuación se acordó el recibimiento del pleito a prueba, con la práctica de aquellas propuestas por las partes previa su declaración de pertinencia y el resultado obrante en autos quedando, tras el trámite de conclusiones, los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día11 de diciembre de 2018, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución del TEAR de fecha 30 de septiembre de 2015 por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumulada NUM001 relativas al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2010, y el correlativo acuerdo sancionador.

Con fecha 5 de abril de 2012, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el IVA ( NUM002 hasta NUM003 ) e IMPUESTO SOBRE SOCIEADES (ejercicio 2010).

Con relación al IS se dictó acuerdo de liquidación por importe de 4.532,99 euros. El motivo de la regulación fue la no admisión del gasto del proveedor BEL BIO SLU. Asimismo, se inició expediente sancionador, con imposición de una sanción de 4.786,73 euros. Frente al Acuerdo de liquidación y sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por considerar que la misma no se ajusta a derecho, por los siguientes motivos: 1) Procedencia de la deducibilidad de los gastos contabilizados; 2) Falta de motivación de la Resolución del TEAR por ausencia de valoración de la prueba aportada; 3) Falta de motivación de las actas e inexistente conexión entre la prueba aportada por la recurrente y las conclusiones alcanzadas por la Inspección; 4) Falta de motivación de la Resolución del TEAR por ausencia de valoración de la prueba aportada; 5) Falta de acreditación de la responsabilidad de la recurrente derivada del conocimiento de la operativa llevada a cabo por BEL BIO; 6) En relación con el acuerdo sancionador niega la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO.- Las cuestiones que suscita la demandante ya han sido resueltas en la sentencia 1119/2018, de 13 de noviembre, de esta misma Sección .

Las actuaciones iniciadas por la Administración lo fueron por dos conceptos, IVA e IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Por el primero de dichos conceptos impositivos se ha seguido el recurso ordinario 921/2015, que ha sido resuelto por sentencia 1119/2018 de esta misma Sección. Por el segundo de dichos conceptos, se sigue este recurso. En la sentencia 1119/2018, dictada en el recurso 921/2015, con relación al Acuerdo de liquidación, se dijo lo siguiente: ' La parte actora sustenta su impugnación, y con ello la procedencia de deducir determinadas cuotas de IVA soportadas en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: 1) Se invoca,en primer lugar, la procedencia de la deducibilidad del IVA soportado al haber acreditado debidamente la estructura empresarial de la entidad BEL BIO cuyo objeto social era la fabricación de calzado.

Refiere el recurrente que, a través de la extensa prueba documental aportada, ha acreditado la estructura empresarial referida aportando, entre otros, Contrato de fabricación de calzado, contratos de alquiler de lugar donde éste se fabricaba,relación del personal que trabajaba en las instalaciones, facturas de suministros, contratos de seguro de las instalaciones, facturas de reparación de las maquinarias...

Sin embargo, prosigue, el TEAR ha omitido cualquier examen de la susodicha prueba documental invocando, por ello, la falta de valoración de la prueba aportada con motivo de las operaciones llevadas a cabo por BEL BIO.

Que en concreto se remite a la prueba documental aportada en vía administrativa para acreditar la relación contractual entre la recurrente y BEL BIO partiendo del contrato de prestación de servicios suscrito entre ambas para la fabricación del producto encomendado con las correlativas facturas, justificantes de pago de los servicios prestados, hojas de pedido , asientos contables e informes de auditoria entre otros.

Se remite a continuación, a la documentación aportada para acreditar la operativa comercial de las entidades que intervenian en el proceso de fabricación del calzado así como los servicios de envio y recogida de los productos en las instalaciones de BEL BIO y los controles de calidad que se realizaban en las instalaciones de esta última entidad de lo que se desprende, a juicio del recurrente, que las operaciones realizadas entre la recurrente y BEL BIO en ningún caso eran simuladas, ya que BEL BIO contaba con la estructura necesaria para realizar las prestaciones de servicios que se les encomendaban resultando además, que las prestaciones de servicios fueron efectivamente realizadas y que no existía ningún tipo de vinculación entre ambas sociedades.

Que por ello rechaza las conclusiones de la Resolución del TEAR en la que, además de recalcar que la carga de la prueba corresponde a la parte recurrente, hace prevalecer la prueba de indicios frente a la prueba documental aportada por la actora destacando, frente a todo ello, que la prueba aportada por la recurrente ha permitido desvirtuar las conclusiones alcanzadas en el procedimiento inspector.

Y, en concreto, al haber acreditado frente a lo expuesto por la Inspección, que la entidad BEL BIO disponía de una estructura productiva propia, que las relaciones comerciales con la actora si que existían, tal y como se constató con la aportación de las correlativas hojas de pedidos, y sin que la falta de ingreso del IVA por parte de BEL BIO sea achacable a la recurrente quién ha cumplido escrupulosamente con sus obligaciones tributarias ni tampoco las relaciones que BEL BIO pueda mantener con otras mercantiles.

2) Se alega, en segundo lugar, la falta de motivación de las actas e inexistente conexión entre la prueba aportada por la recurrente y las conclusiones alcanzadas por la Inspección .

Y ello por cuanto que la Inspección, a través de la prueba indiciaria, ha extraido una serie de conclusiones reveladoras de la ausencia de estructura productiva en BEL BIO basadas en los siguiente.

.-Refiere la Inspección que BEL BIO facturaba por el coste de producción sin declarar margen alguno, circunstancia ésta que según refiere la actora, le resulta completamente ajena, pero basando la administración sus conclusiones en afirmar que la recurrente conocía las irregularidades cometidas por BEL BIO en la medida en que la administradora de ésta última era una trabajadora por cuanto que, la administración era ejercida 'de facto' por Cipriano ya que BEL BIO sucedió, en su actividad, a CALZATURA NOVAPRIMA.

Niega la recurrente tener conocimiento alguno de la referida sucesión empresarial así como de los incumplimientos que se le imputan a BEL BIO al sostener la Inspección que BEL BIO carecía de estructura para prestar sus servicios actuando, por ello, como un taller clandestino, desarrollando una actividad simulada y siendo por ello improcedente la deducibilidad de las cuotas de IVA.

3) Se invoca, en tercer lugar, la falta de motivación de la Resolución del TEAR por ausencia de valoración de la prueba aportada.

Y ello al no haber sido valorados los 33 documentos aportados por la actora para acreditar la realidad de las operaciones realizadas con BEL BIO lo que supone una clara falta de motivación.

4) Se alega, en cuarto lugar, la falta de acreditación de la responsabilidad de la recurrente derivada del conocimiento de la operativa llevada a cabo por BEL BIO.

Reitera el recurrente que la actora ha actuado en todo momento con la diligencia debida al haber quedado debidamente constatado, a lo largo de todo el procedimiento inspector, que BEL BIO contaba con estructura suficiente para el desarrollo de las actividades encomendadas por la recurrente, que las operaciones documentadas en las facturas se corresponden con verdaderas prestaciones de servicios, que las facturas emitidas cumplen con todos los requisitos formales necesarios para que opere la deducibilidad, que la recurrente ha acreditado el pago de todas y cada una de las facturas, que el precio pactado entre ambas era el normal del mercado, sin que se le pueda exigir a la recurrente responsabilidad alguna por las irregularidades que puedan cometer los proveedores remitiéndose al TJUE a la hora de concretar los estándares de diligencia exigibles.

5) En todo caso y ad cautelam, refiere la procedencia del IVA soportado en el ámbito de la estimación indirecta y ello al haber practicado la Inspección una liquidación en el ámbito del IS sobre la base del método de estimación indirecta admitiendo, a diferencia de lo acontecido con el IVA, determinados gastos como fiscalmente deducibles.

Y por ello sostiene que la Inspección debió admitir la totalidad del IVA soportado en el ámbito de la estimación indirecta siendo así diferente el criterio seguido por la Inspección en la sede de uno y otro impuesto.

6) En último lugar y en relación con el acuerdo sancionador niega la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y la ausencia de motivación de la misma solicitando sin más la anulación de la Resolución impugnada y las liquidaciones de las que trae causa.



TERCERO .-La Administración demandada se opone solicitando la confirmación de la resolución impugnada,y ello al encontrarnos ante la presencia de un 'taller clandestino' de fabricación de calzado que es a su vez, parte integrante de las empresas receptoras de las facturas, la recurrente y BARBACHO SL.

Por ello no se niega que los servicios prestados por BEL BIO 2000 hayan sido realizados sino que lo que se niega es que las facturas expedidas respondan a operaciones realizadas en el ejercicio de una verdadera actividad económica sino que por el contrario, las operaciones documentadas en las facturas son simuladas tratando de aparentar que la prestación de servicios ha sido realizada por dicha entidad cuando en realidad BEL BIO sirve para dar cobertura a un gasto de mano de obra de sus clientes finales.

Que por ello del análisis llevado a cabo por la Inspección se concluye que BEL BIO, es una sociedad unipersonal cuyo socio y administrador único es Dª Mónica constando que, durante el ejercicio 2009, el 100% de sus venta son para la recurrente por importe de 24.360'08 euros, y en los ejercicios 2010 y 2011 se realizan en un 79% para la recurrente y en un 50% a BARBACHO SL, sin que en el ejercicio 2012 registre actividad alguna.

En dichos ejercicios no presenta declaraciones del IS y en el IVA presenta en el ejercicio 2010 4 liquidaciones con el resultado a compensar y, en el ejercicio 2011 con el resultado a ingresar por importes anecdóticos.

Dicha mercantil no dispone, por otro lado de vehículos y cuenta con entre 3 y 6 trabajadores contratados por breves periodos y escasas retribuciones.

Que igualmente comparece la administradora de la empresa quien desconocía por completo el negocio que administraba identificándose como jefe de BEL BIO a Cipriano y no a la persona que lo administraba.

Que en cuanto a los movimientos de sus cuentas bancarias se constata que percibe trasferencias de la actora que son de forma sistemática reintegrados en su cuenta.

En cuanto a los proveedores que se consigan no se localizan los mismos bien por ser desconocidos, bien por carecer de actividad económica real.

Que por todo ello se concluye afirmando que ha quedado acreditado que BEL BIO 2000 SLU carece de estructura productiva propia, no ingresa las cuotas de IVA que supuestamente repercute, la administradora lo es únicamente a efectos formules pues desconocía la operativa y funcionamiento de la sociedad constando que BEL BIO sucede en el tiempo a CALZATURE NOVA PRMA SL tras quedar ésta última inactiva resultando, a su vez, que tras quedar inactiva BEL BIO en 2012, la actora para a recibir la facturación de TUNE UP SHOES SLU, en la que es nombrado administrador Cipriano operando en el mismo local que BEL BIO y es por ello que BEL BIO se configura únicamente como un centro de trabajo,esto es, una sección de fabricación y facturación formal de modo que la actora solicita la devolución del IVA previamente soportado pero que no ha sido previamente ingresado.

Solicitando sin más, la plena desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO: Sentado lo anterior consta que las extensas alegaciones formuladas por la recurrente en su demanda son una reproducción de las alegaciones vertidas en sede administrativa en las que se insistió, al igual que en la demanda, en la ausencia de motivación de las Resoluciones impugnadas debido a la ausencia de valoración de los numerosos documentos aportados para desvirtuar la prueba indiciaria a partir de la cual la Inspección extrae sus conclusiones.

No obstante, con carácter previo consta en el expediente administrativo lo siguientes hechos o indicios obtenidos a partir de una exhaustiva investigación llevada a cabo por parte de la Inspección de los que se extraen las siguientes conclusiones: 1).- Bel Bio 2000 SL no ha acreditado que posea una estructura productiva propia al no haber justificado documentalmente a pesar de los reiterados requerimientos por la Inspección la titularidad de medios materiales (maquinaria, vehículos, inmovilizado, etc) ni personales (declara un volumen de ventas que contrasta con la escasa cuantía declarada de retribuciones a personal empleado) suficientes para prestar como tal entidad empresarial los servicios reflejados en la facturas.

En particular, en cuanto a la maquinaria, la administradora de Bel Bío señala que 'se la dejó Mayoral'.

2).- La única documentación aportada por Vip Schuh relativa a sus relaciones comerciales con la entidad BEL BIO es un contrato de prestación de servicios con depósito de mercancía firmado en fecha 02/09/2011, casi dos años después de que Vip Schuh comenzara a recibir facturación de Bel Bío (enero de 2.010) sin que se haya aportado ninguna otra documentación, presupuestos, albaranes, órdenes de pedido, notas de entrega de materiales...).

3) Bel Bio 2000 SL no ingresa a la Hacienda Pública las cuotas de IVA que supuestamente repercute consignando en sus declaraciones unas cuotas de IVA soportado (cuya realidad, como ha quedado expuesto anteriormente, no resulta acreditada) por importes prácticamente iguales a las cuotas de IVA repercutido. Así, en 2.011 pese a declarar que ha repercutido un IVA por importe de 145.272,75€ sólo efectúa ingresos de 2.355,20€, no constando ingreso alguno de IVA en 2.010.

4).- En relación con Bel Bio 2000 SL también resulta insólito que una empresa de nueva creación alcance el primer año su mayor cifra de facturación, cuando lo habitual es que una empresa anticipe sus factores de producción antes de alcanzar su nivel máximo de ventas. Esta circunstancia contrasta además con el hecho de que, a pesar de declarar un importante volumen de ventas en el ejercicio 2.011, pasa a no facturar nada en el primer trimestre de 2012 ya que de las declaraciones presentadas y la relación de trabajadores puede intuirse que esta sociedad quedó inactiva a principios de 2012, apenas dos años después de su creación.

5).- La administradora de Bel Bio 2000 SL, es una persona cuya experiencia en el sector del calzado data de hace más de quince años y se reduce a la de aprendiz. Así mismo, tal y como se desprende de sus propias manifestaciones, en realidad tan sólo era administradora a efectos formales, no ejercía las funciones propias del cargo ni desempeñaba funciones de dirección de la empresa siendo la labor que desempeñaba en Bel Bío, según ella misma ha manifestado, la de realizar trabajos en los diferentes puestos de la cadena de montaje (poner etiquetas, limpieza del calzado, etc.) y resultando desconocedora tanto de las obligaciones que le incumbían como administradora como de la operativa y funcionamiento de la sociedad de la cual, no lo olvidemos, es nombrada administradora única desde su creación, desconociendo cuestiones tan esenciales como el nombre de los clientes, los motivos de la no presentación de la declaración de Sociedades en 2.010 y 2.011, qué actos de carácter mercantil o fiscal había de realizar, la identificación de los arrendadores de los locales en los que su empresa declaró haber realizado la actividad, etc.

6).- La facturación de la entidad Bel Bío parece suceder en el tiempo de forma evidente a la de la entidad Calzature Nova Prima SL (B54272898), sociedad que queda inactiva en 2.009. Así, esta última sociedad factura a Vip Schuh SL hasta el ejercicio 2.009, comenzando Bel Bío a emitir facturación a Vip a partir del mes de enero de 2.010. A tal efecto, hay que señalar que en 2.010 Bel Bío declara como domicilio el sito en C/ Santa Anna, 4, 03204-Elche (que se corresponde con una vivienda de 30 metros y que constituye el domicilio de la administradora que la tiene arrendada.) No obstante, de la documentación obrante en el expediente se ha constatado que Bel Bío se hallaba realmente ubicada en el mismo local en el que se encontraba anteriormenteCalzature Nova Prima SL, el de C/ Elda, 31 de Elche, figurando en ese ejercicio a nombre de ésta última, y no de Bel Bío, las facturas de luz y los recibos de alquiler que han sido aportados por el arrendador.

7).- En el ejercicio 2012, en el que Bel Bío deja de tener actividad, Vip Schuh pasa a recibir facturación de la entidad Tune up Shoes SLU (B54655584) que, de acuerdo con el Registro Mercantil, es una entidad constituída en septiembre de 2.012 de la cual se nombra administrador y socio único a Cipriano (la misma persona con la que Vip trataba en Bel Bío) y que declara el mismo domicilio de actividad que Bel Bio contando además con algún trabajador común con aquélla.

8).- El control de la entidad Bel Bío, así como de su predecesora, Calzature Nova Prima SL y su sucesora, Tuneupshoes SL, es ejercido directa o bien indirectamente, por D. Cipriano , administrador anteriormente de otras entidades relacionadas con el sector del calzado. La propia administradora de Bel Bío en comparecencia personal ante la Inspección señala en todo momento a esta persona como la que se encargaba de todas las cuestiones de la empresa.

10).- Del análisis del circuito financiero, resulta que las facturas emitidas por Bel Bío a Vip Schuh son pagadas mediante transferencia bancaria si bien resulta llamativo que tras el ingreso de cada factura en cuenta bancaria de Bel Bio, de forma inmediata o en días próximos un importe muy similar es retirado de la cuenta mediante pagarés al portador, sin que Bel Bio haya justificado suficientemente el destino dado a esas cantidades ya que se ha manifestado al respecto, y así resulta del mayor de caja aportado por Bel Bío, que dichos importes se destinaban a pagar a trabajadores y proveedores, práctica que al menos produce extrañeza dado lo elevado de los importes satisfechos en efectivo y la habitualidad y generalidad con que se extiende a todas sus operaciones de pagos.

11 ) De lo anterior resulta que las cantidades abonadas por Vip Schuh en la cuenta bancaria de Bel Bío son retiradas de la cuenta mediante pagarés que según consta en la documentación enviada por la entidad bancaria habrían sido presuntamente cobrados por Mónica al ser aparentemente su nombre, NIF y firma los que aparecen en el reverso de los pagarés. Sin embargo, la misma Mónica , en comparecencia personal ante la Inspección, ha manifestado que ella no se personó nunca en el banco a retirar dichas cantidades.

En base a estas manifestaciones cabe presumir que no fue Mónica sino otra persona distinta quien acudía sistemáticamente al banco a retirar las cantidades que Vip Schuh transfería a Bel Bío en pago de las facturas, eso sí, haciendo figurar formalmente que era Mónica quien las cobraba.

El saldo de la cuenta bancaria con la que opera Bel Bío es prácticamente nulo al inicio y al final del ejercicio, todos los cobros que entran en cuenta salen inmediantamente de la misma, lo que no se corresponde con una operativa comercial habitual.

12 ) Que por todo ello la Inspeccion considera acreditada la existencia de control por parte de Vip Schuh SL, en última instancia, del proceso de producción de Bel Bío 2000 SL.

Así, según resulta de las actuaciones, cabe presumir que las instalaciones de Bel Bío son utilizadas por Vip Schuh como una sección de fabricación, lo que se ha puesto de manifiesto por los siguientes hechos los cuales resultan de la documentación aportada y de las manifestaciones efectuadas a lo largo del procedimiento: - Vip Schuh suministraba materiales directamente a Bel Bio, quien acudía a las instalaciones de Vip a recogerlos pero sin que dicha entrega se documentara de modo alguno.

- Parte de los materiales necesarios eran servidos directamente a Bel Bío por los propios proveedores de Vip Schuh quienes entregaban a Bel Bío los albaranes de mercancías que habían sido compradas por Vip.

- Control y presencia de Vip Schuh en las instalaciones de Bel Bio.

Así, personal de producción de Vip Schuh visitaba, semanalmente o con mayor frecuencia, la fábrica de Bel Bío a efectos de efectuar un seguimiento del proceso de fabricación del calzado como así se manifestó en diligencia nº 6 y en escrito aportado en diligencia nº 5 y como igualmente han manifestado los trabajadores de Bel Bío.

De todo lo anterior se concluye por la inspección afirmando que se han puesto de manifiesto nada menos que 13 hechos o indicios que valorados conjuntamente nos llevan a la conclusión lógica y razonable de que estamos en presencia de lo que se conoce como un 'taller clandestino' de fabricación de calzado al que más tarde se hará referencia.

Todos estos hechos o indicios configuran un conjunto probatorio contundente a juicio de la inspección lo que supone de facto desestimar las alegaciones presentadas por el obligado tributario tanto en el trámite de audiencia como las presentadas posteriormente a la firma de las actas y cuyo detalle se ha expuesto anteriormente .

El obligado tributario debe saber que no es suficiente para poder deducir gastos o cuotas de IVA el hecho de aportar a la inspección toda una serie de documentos ( hasta 33 según alega el interesado) .

No es suficiente con aportar la factura de compra, justificar su pago y la correcta contabilización de la misma, sino que el obligado tributario debe probar la realidad del contenido de dichas facturas cuando existen serias dudas de la veracidad de las mismas como ocurre en el presente caso.

Que es por ello que a través de las presentes actuaciones la Inspección concluye declarando la improcedencia de las deducciones de las cuotas del IVA soportado por la actora amparándose, para ello, en facturas en las cuales aparece como emisor la entidad BEL BIO 2000 SLU por unos importes de 324.626,91€ ( IVA 54.616,92€) correspondientes al ejercicio 2010 y por unos importes de 360.066,31€ (IVA 64.811,94€) correspondientes al ejercicio 2011 y facturas que se corresponden, según sostienen el obligado tributario, a la fabricación de calzado previo pedido o encargo por parte de Vip Schuh SL y con suministro de la materia prima necesaria para su fabricación y todo ello al comprobar que Bel Bío 2000 SL carece de una estructura productiva real y propia, de modo que no presta un servicio sujeto al impuesto al no realizar una verdadera actividad empresarial, sino que su actividad consiste únicamente en la prestación de servicios de mano de obra que formalmente y tan sólo en parte, se hacen figurar a nombre de Bel Bío pero que presumiblemente han sido efectuados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, quedando así oculta la identidad del verdadero pagador de sus retribuciones, que cobran los trabajos realizados en efectivo con una periodicidad semanal o quincenal, y que obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente siendo la recurrente, en última instancia,la que controla el proceso de producción de BEL BIO.



QUINTO : El artículo 105.1 de la LGT prevé que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Asimismo , elartículo 106.1señala que 'los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en laLey 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'. Y, el artículo 106.3 dispone que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Por otra parte, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el caso que nos ocupa, el obligado tributario reitera en sede judicial y a través extensísima demanda las alegaciones formuladas en sede administrativa referidas básicamente, a la ausencia de motivación de las resoluciones dictadas y la falta de valoración adecuada de la extensa prueba documental aportada por la recurrente para acreditar la realidad de las operaciones realizadas entre BEL BIO y la actora constituidas,entre otras, por el contrato de prestación de servicios suscrito entre ambas,facturas, justificantes de pago,hojas de pedidos, libros de IVA, albaranes de entrega de las mercancías, servicios prestados por las empresas de transportes, controles de calidad realizados en las instalaciones de BEL BIO entre otros.

Pues bien, del examen de las resoluciones dictadas en sede administrativa se constata que las conclusiones alcanzadas en las mismas, debida y extensamente motivadas,a contrario sensu de lo pretendido por la recurrente, son el resultado de una notable actuación de investigación en la que la inspección ha analizado, sin ningún tipo de duda, la totalidad de la documentación aportada por la recurrente, además de haber sido debidamente valorada en las resoluciones impugnadas para alcanzar las conclusiones sobre el entramado empresarial existente entre la recurrente y la mercantil BEL BIO durante el escaso periodo de tiempo en el que esta mercantil ha permanecido activa, no negando la prestación de servicios pero constatando a través de la relación de indicios enumerados en el anterior fundamento de derecho que BEL BIO carece de infraestructura propia y que las operaciones documentadas en las facturas son simuladas solicitando, en definitiva la actora, la devolución del IVA soportado pero no ingresado.

En ningún caso a lo largo del extensísimo escrito de demanda, la mercantil recurrente, reiterando todo lo alegado en sede administrativa llega a desvirtuar o de demostrar la inconsistencia de los argumentos ofrecidos por la Administración para justificar tanto los Acuerdos de liquidación como los acuerdos sancionadores dictados.

Y todo ello teniendo en cuenta la STSde 26 de julio de 2004 en la que se afirma que 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles'.

La relación de indicios que maneja la Administración son sólidos y consistentes y el demandante no ha podido desarbolarlos con los argumentos y las pruebas aportadas al procedimiento pues en definitiva las pruebas aportadas por éste no hacen más que abonar la existencia de una actividad simulada, es decir, se ha tratado dar apariencia de legalidad a la actuación desarrollada por BEL BIO, cuando del examen de los consistentes indicios obtenidos por la administración se concluye que todo ello ha sido un negocio simulado con las finalidades expuestas anteriormente. Por todo lo expuesto, se considera ajustada a derecho la actuación llevada a cabo por la Administración, motivo por el cual el recurso que nos ocupa no puede más que ser desestimado'.

Todas estas consideraciones no pueden más que proyectarse sobre el supuesto analizado en esta sentencia. La Administración analiza en este recurso y en el 921/2015, si procede admitir el gasto del proveedor BEL BIO SLU. Para ello, parte de trece indicios, enumerados en el anterior fundamento jurídico al trascribir la sentencia 1119/2018, cuya valoración conjunta nos lleva a la conclusión lógica y razonable de que estamos en presencia de lo que se conoce como un 'taller clandestino' de fabricación de calzado. La demandante ha pretendido dar apariencia de legalidad a la actuación desarrollada por BEL BIO SLU, cuando del examen de los consistentes indicios obtenidos por la Administración se concluye que todo ello ha sido un negocio simulado. De este modo, el taller de fabricación de calzado es una parte integrante de la estructura empresarial de las entidades receptoras de facturas, VIP SCHUH S.L y BARBACHO S.L.

Por lo expuesto, el Acuerdo de liquidación recurrido se considera conforme a derecho.



SEXTO.- Acuerdo sancionador. Se ha motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Se opone por último a la sanción impuesta al referir la falta de motivación del mismo y la ausencia del elemento de culpabilidad necesario en el obligado tributario.

Que en concreto, el acuerdo sancionador sustenta la culpabilidad en los siguientes extremos: ' En el presente caso se trata de una empresa que es sujeto pasivo del impuesto ya que ha ejercido una actividad económica sujeta y no exenta al impuesto consistente en la venta mayor de calzado mayoritariamente a países del ámbito dela Unión Europea, presentando la declaración liquidación a que estaba obligado correspondiente al ejercicio 2010 objeto de comprobación y consignando en dicha declaración unos gastos deducibles por importe total de 324.626,91€ amparándose para su deducción en unas facturas que la Inspección ha demostrado que están falseadas ya que, si bien no se cuestiona la realidad de las operaciones facturadas ( fabricación de calzado), lo cierto es que la empresa emisora BEL BIO 2000 SLU ha resultado ser una ficción jurídica y meramente formal ya que no realiza ningún tipo de actividad económica, únicamente figura como titular del taller de fabricación de calzado.

La ingente labor investigadora desplegada por la inspección ha puesto de manifiesto nada menos que 13 hechos o indicios que valorados conjuntamente nos llevan a la conclusión lógica y razonable de que estamos en presencia de lo que se conoce como un 'taller clandestino' de fabricación de calzado. En efecto, hay que partir del hecho de que gran parte de la mano de obra que interviene en la fabricación del calzado está al margen de obligaciones tanto fiscales como en materia de seguridad social, es decir se trata de mano de obra irregular o que trabaja 'en negro' por utilizar un término de arraigo social que todo el mundo conoce y entiende. Este hecho plantea un problema a las empresas ya que tienen un gasto real de mano de obra ( los trabajadores irregulares obviamente cobran por su trabajo) que las empresas no pueden justificar formalmente para incorporarlo a su contabilidad y poder deducir el gasto correspondiente. Para remediar este contratiempo se utiliza una sociedad mercantil que formalmente aparece como titular del taller de fabricación y que emite o suministra facturas por la fabricación de calzado para que las empresas 'receptoras' puedan deducir tanto el gasto en IS como las cuotas de IVA. En realidad el taller de fabricación hay que considerarlo y entenderlo como una parte integrante de la estructura empresarial de las empresas receptoras de las facturas, en este caso tanto de Vip Schuh SL como de Barbacho SL. Además, se ha constatado que al frente de dicho taller aparecen como titulares sociedades mercantiles que se van turnando cada poco tiempo debido al riesgo fiscal que estas entidades van asumiendo, ya que al mismo tiempo estas sociedades se nutren de facturas irregulares emitidas por proveedores al objeto de que no tengan que ingresar cuotas de IVA ni cuotas del Impuesto sobre Sociedades.

Así pues en el presente caso el sujeto infractor es conocedor y se beneficia claramente del montaje fraudulento que supone el hecho de simular que una mercantil, en este caso BEL BIO 2000 SLU, realiza la actividad de fabricación de calzado cuando la realidad es que dicho proceso de fabricación se lleva a cabo por las propias empresas receptoras de las facturas irregulares. Con esta práctica fraudulenta el sujeto infractor consigue obtener justificación documental para cubrir el gasto del personal que interviene en la fabricación del calzado y que no está de alta en la seguridad social.

Hay que señalar que las facturas que ha recibido de la mercantil BEL BIO 2000 SLU, le han permitido obtener de forma continua suculentas devoluciones mensuales de cuotas de IVA hasta obtener un montante total para los ejercicios 2010 y 2011 de nada menos que 113.507,07€ y también dejar de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades que le correspondía por el ejercicio 2010.

De lo expuesto es evidente que la conducta examinada del sujeto infractor ha ido más allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida tanto a obtener de forma fraudulenta devoluciones de IVA como minorar el importe de la cuota del IS que debía ingresar, con el consiguiente perjuicio para el erario público que de no haber sido por la ingente labor investigadora de la Agencia Tributaria no se podría haber descubierto ya que la existencia de simulación de negocio supone un enmascaramiento de la realidad por parte del sujeto infractor, dificultando con ello el descubrimiento del fraude cometido.

Se trata por tanto de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infracto como dolosa ya que supera la negligencia o descuido, lo que lleva indefectiblemente a desestimar de plano la alegación del sujeto infractor de que no hubo culpabilidad en su conducta tal y como se recogió en el apartado anterior.

No cabe por tanto admitir la concurrencia de algunos de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria , ni siquiera el referido en la letra d), al no haberse presentado una declaración veraz y completa y no haberse amparado para ello en una interpretación razonable de la norma ya que no existe ningún fundamente objetivo que ponga en duda el criterio seguido por la Administración en las liquidaciones practicadas, ni se puede entender que el contribuyente adecuó su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en sus publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas.

Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente, por lo que al concurrir lo elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción'.

Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala, que el acuerdo sancionador, al igual que el resto de resoluciones enjuiciadas, cumple sobradamente con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en sí que razona y explica, extensamente y con detalle la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción a la hora de concretar su culpabilidad. Por ello, considera esta Sala que la motivación antedicha es adecuada y suficiente a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad por lo que procede su íntegra confirmación lo que debe conducir, sin más, a la plena confirmación de la resolución impugnada.

SÉPTIMO .- Costas.

La íntegra desestimación del recurso interpuesto conlleva la expresa imposición de costas a la parte recurrente de conformidad con lo expresado por el art. 139 de la LJCA , limitada a la cuantía máxima de 2.500 euros por los honorarios de letrado.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil VIP SCHUH SL, representada por la Procuradora Dª ELENA GIL BAYO y asistida por el letrado D. FEDERICO RODRIGUE LÓPEZ, contra la Resolución del TEAR de fecha 30 de septiembre de 2015 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , resolución que se considera conforme a derecho. Asimismo, se confirma la legalidad de los Acuerdos de liquidación y sancionador recurridos.

2.- CONDENAMOS en costas a la parte demandante.

RÉGIMEN DE RECURSOS: Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. MagistradoPonente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.